STS, 24 de Enero de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:354 |
| Número de Recurso | 2629/1995 |
| Fecha de Resolución | 24 de Enero de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia número 221 dictada, con fecha 2 de marzo de 1995, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 309/1993 promovido por la entidad DRESDNER BANK INVESTMENT MANAGEMENT KAPITALANLAGESLLCHAFT A.G. -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Federico José Olivares de Santiago y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 30 de julio de 1992 por la que se había desestimado la reclamación formulada por dicha entidad contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid en el expediente de devolución de ingresos indebidos seguido por la Sección de Regímenes Especiales, en relación con el Impuesto sobre Sociedades -no residentes-.
En la indicada fecha de 2 de marzo de 1995, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 221, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso administrativo, anulamos los actos impugnados y declaramos el derecho de la demandante para obtener la devolución de las retenciones que haya sufrido en la medida en que rebasen el quince por ciento, con los intereses legales a partir de la fecha en que pidió su devolución ante la Administración activa. No imponemos costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ente esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la entidad recurrida, DRESDNER BANK INVESTMENT MANGEMENT KAPITALANLAGESELLSCHAFT A.G., el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de enero del año 2.000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Con carácter previo a la cuestión de fondo que plantea el presente recurso de casación, es preciso analizar su procedencia, habida cuenta que la cuantía y, por ende, el interés económico que para las partes representa es, según consta en el expediente administrativo y en los autos de instancia, de
58.275 pesetas; cantidad cuya devolución solicitó la empresa alemana, actora en la instancia, por razón dela diferencia de tipos impositivos entre el aplicado y el pretendido.
La representación procesal de "Dresdner Bank Investment Management Kapitalanlagesllchaft A.G." sostuvo ante el Tribunal Superior de Justicia la procedencia de la devolución tributaria que demandaba basándose en la presunta nulidad de la Orden de 10 de noviembre de 1975, en relación con el Decreto de 25 de febrero de 1971, con lo que, evidentemente, configuró su pretensión como un caso de los denominados "recursos indirectos" (al amparo del Art. 39-2 y 4 de la Ley Jurisdiccional), lo que habilitaba el acceso al recurso de casación en virtud de lo dispuesto en el Art. 93-3 de la propia Ley (en la redacción que le dio la Ley 10/1992). Sin embargo esta parte no ha recurrido. Quien recurre en casación es el Abogado del Estado que, de siempre, ha sostenido la improcedencia de tal recurso indirecto, por entender que la referida Orden se ajusta a Derecho. Se plantea entonces la posibilidad de recurrir por el Abogado del Estado, cuestión que ha abordado esta Sala en su sentencia de 10 de mayo de 1999, en los siguientes términos: "... lo más frecuente es que en un recurso puramente indirecto, el recurrente, como dice el artículo 39, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, impugne los actos administrativos, fundándose en que la disposición aplicada no es conforme a Derecho y, consecuentemente, la Administración autora de tales disposiciones se opondrá a la demanda sosteniendo lo contrario, es decir, que sí son conformes a Derecho.- Si el Tribunal de instancia desestima el recurso indirecto, no cabe la menor duda de que el recurrente podrá interponer recurso de casación, cualquiera que sea la cuantía de los actos administrativos impugnados.- El problema se plantea en la situación inversa, o sea, cuando el Tribunal estima el recurso indirecto, porque considera que la disposición general es contraria a Derecho, y anula los actos administrativos impugnados. En este caso, la Administración autora de tal disposición puede interponer también recurso de casación, si como hemos dicho discute y mantiene la legalidad de la disposición controvertida. Este es el significado claro del apartado 3 del artículo 93 de la Ley Jurisdiccional, que dispone: «Las sentencias que se dicten en virtud del recurso interpuesto al amparo de los párrafos 2 y 4 del artículo 39 de esta Ley serán susceptibles, en todo caso, de recurso de casación», pero sobreentendiendo que en el recurso de casación se plantee por la Administración la tesis de conformidad de la disposición general aplicada con el Ordenamiento jurídico, que es la característica clave del recurso indirecto. Negar en este supuesto la admisibilidad del recurso de casación, bajo el argumento de que la Administración no impugna los actos administrativos por ilegalidad de la disposición general que se aplicó, sino todo lo contrario, desvirtúa por completo el significado del recurso indirecto, a la vez que establece una grave discriminación procesal contra la Administración autora de la disposición, pues así como los particulares siempre tienen derecho a llegar a la casación, en cambio a la Administración siempre le estaría vedado tal acceso, hallándose en una clara posición de inferioridad en algo tan importante como es el juicio de legalidad de las disposiciones reglamentarias".
En consecuencia, el presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado resulta admisible.
Como han dejado perfectamente sentado las partes litigantes, la sociedad ahora recurrida, residente en la República Federal Alemana, percibió determinados dividendos procedentes de una sociedad residente en España, derivados de la participación que en ésta tenía aquélla. La circunstancia de que tales rendimientos fueran percibidos por una entidad no residente en España -en otro caso hubieran tributado por nuestro Impuesto sobre Sociedades- determina la aplicación en el presente caso del Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición de 5 de diciembre de 1966, ratificado por Instrumento de 13 de julio de 1967.
La sociedad española, que ha repartido los dividendos, ha retenido un 20% de los mismos en favor de la Hacienda Pública, en lugar del porcentaje máximo del 15% indicado en el apartado b) del punto 2 del artículo 10 del Convenio.
Ante esta circunstancia, la sociedad alemana objeto de retención en este caso presentó una solicitud de devolución del exceso del Impuesto retenido en la fuente, al amparo de la Orden ministerial de 10 de noviembre de 1975, sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio mencionado, solicitud que fué declarada extemporánea en virtud de lo dispuesto en dicha Orden (y en el artículo 2 del Decreto aplicativo del Convenio 363/1971, de 25 de febrero) en torno al plazo de presentación de solicitudes de devolución del exceso del Impuesto retenido, que es de un año a contar desde la fecha del ingreso.
Contra la referida declaración de extemporaneidad, la sociedad retenida interpuso reclamación económico administrativa, en la que, reputando que se está ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos en materia tributaria, expuso que no procedía aplicar la mencionada norma determinante de la extemporaneidad, por cuanto es nula de pleno derecho en razón a diferentes motivos que invocaba (entre ellos, el de reserva legal y el de jerarquía normativa), entendiendo, en definitiva, que, por mor del plazo de cinco años fijado en el artículo 155 de la Ley General Tributaria para la petición de devolución de ingresosindebidos, la Administración Tributaria se hallaba en la obligación de atender la solicitud de reintegración de lo retenido en exceso.
Desestimada tal reclamación por resolución del TEAR de Madrid de 30 de julio de 1992, es reproducido el alegato comentado ante la Sala de instancia en la demanda del recurso contencioso administrativo oportunamente deducido.
Estimado el citado recurso contencioso administrativo por la sentencia aquí recurrida, la número 221 de la Sección Quinta de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 2 de marzo de 1995, en base, esencialmente, a los mismos razonamientos aducidos por la entidad retenida (no haber transcurrido el plazo de cinco años a que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria), se ha interpuesto el presente recurso de casación, al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal Urgente), con fundamento en el siguiente motivo impugnatorio: Infracción del artículo 2 del Decreto 363/1971, de 25 de febrero, en relación con el artículo 22 de la Ley General Tributaria.
El Convenio con Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de 5 de diciembre de 1966 establece en su Art. 10 que (1) Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. Por consecuencia, el principio general es que los dividendos pagados por una sociedad residente en España a una sociedad residente en Alemania, pueden quedar sujetos al Impuesto alemán sobre la renta de sociedades. Ahora bien, el precepto sigue diciendo: (2) Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del (a) 10% del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea al menos el 25% del capital de la sociedad que abona los dividendos o si los dividendos proceden de la distribución de los beneficios de una sociedad de personas. (b) 15% del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos; norma que, con ligeras variantes, se repite en varios Convenios internacionales de esta clase celebrados por España. A continuación, el precepto detalla los efectos del Impuesto alemán sobre los dividendos, qué debe entenderse por "dividendos", efectos en cuanto a no residentes, etc.
Se trata, por tanto, de una norma internacional que contempla una serie de situaciones abstractas que, para su efectividad, precisa de determinadas concreciones (que una y otra sociedad sean "residentes" en los respectivos Estados Contratantes, que sean o, en su caso, no sean lo que denomina "sociedades de personas", que el beneficiario posea un tanto por ciento del capital de la sociedad que abona los dividendos, etc.) todo lo cual necesita del ejercicio de una "pretensión administrativa o petición" a las Autoridades tributarias, incapaces de adivinar los supuestos que permiten la aplicación del Convenio, respecto de la que, como en toda otra pretensión de esta naturaleza, es aplicable el Art. 114 de la Ley General Tributaria cuando establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que se ha traducido en una abundante doctrina de este Tribunal Supremo (notoriamente conocida) en el sentido de que >.
Todo lo expuesto significa que la empresa residente en España, en el momento de repartir dividendos, retiene (o debe retener) los porcentajes que correspondan, aplicando de manera ordinaria la Ley española, y se convierte, a partir de entonces, en sujeto activo de la obligación tributaria, ocupando el lugar de la Administración Fiscal, tal como sucede siempre en los casos de retenciones en la fuente.
Pero no obstante, con el fin de favorecer a la empresa residente en la República Federal Alemana, se contempla un régimen privilegiado para recuperar lo retenido con exceso, consistente en que, directamente, se le permite reclamar dicho exceso a las Autoridades españolas, sin necesidad de tener que acudir al procedimiento especial que a estos efectos se regula en el artículo 123 del Reglamento del Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto.
Para que esto pudiera llevarse a término, fueron dictados el Decreto 363/1971, de 25 de febrero, y la Orden de 10 de noviembre de 1975, cuya Exposición de Motivos, precisamente, dice que "La aplicación de alguna de las disposiciones del Convenio, como son las relativas a dividendos, intereses y cánones, determina la conveniencia de establecer normas que regulen el procedimiento a seguir para la mejor efectividad de los límites que se establecen en dichas disposiciones. Esta Orden sigue en general los criterios que informan las que reglamentan el procedimiento en otros Convenios, por lo que se refiere al sistema de retención limitada en la fuente, permitiendo al propio tiempo la devolución del exceso delimpuesto percibido por España en el caso de que la retención se hubiera practicando aplicando la norma y los tipos contenidos en la legislación común española como si no existiera Convenio". Y a tal efecto, el párrafo 1ºB contiene una serie de reglas para solicitar la devolución de lo retenido en la fuente así como los impresos y formularios que deben cumplimentarse a tal fin, disponiendo el antepenúltimo párrafo que "La solicitud de devolución se formulará en la Delegación de Hacienda respectiva dentro del plazo máximo de un año contado desde la fecha del ingreso". (recogiendo lo establecido en el artículo 2 del citado Decreto 363/1971).
Ahora bien, no hay que confundir la 'solicitud directa de devolución, ante la Administración española, de la empresa residente en Alemania' con la 'petición de devolución de ingresos indebidos prevista en el artículo 155 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre'. Aquí, en el caso de autos, el ingreso (la retención de un tanto por ciento del dividendo obtenido) es correcto y, para nada, indebido, ni sumible en ninguno de los casos que contempla dicho Real Decreto 1163/1990; si bien, por efectos del Convenio de 1966, y para aquellas sociedades que demuestren encontrarse en las condiciones previstas en el mismo, se concede el plazo de un año con objeto de solicitar su aplicación y subsiguiente devolución del exceso de retención practicada en la fuente.
Es cierto que, con posterioridad al Decreto 363/1971 y a la Orden de 10 de noviembre de 1975, el mencionado Real Decreto 1163/1990 (desarrollo del artículo 155 de la Ley General Tributaria) fija, en su artículo 3, el plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos en cinco años, pero tal precepto del Real Decreto se aplica en general a tres supuestos (artículo 7: duplicidad en el pago, pago superior a la liquidación y pago de deudas prescritas), ninguno de los cuales es el aquí contemplado; mientras que su Disposición Adicional Quinta.3 dispone que "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias", disposiciones propias que, en el caso presente, y sin una distorsión interpretativa demasiado forzada, son el Decreto 363/1971 y la Orden de 1975 (plasmación y desarrollo directo de lo establecido en el Convenio Hispano Alemán de 1966).
Por tanto, la limitación a un año del plazo para solicitar la aplicación del Convenio y sus normas de desarrollo y obtener los beneficios derivados de dicho ordenamiento jurídico para nada vulnera las disposiciones de aquél ni constituye una norma extravagante en nuestro sistema tributario, ni es la plasmación de una desvirtuación del principio de reserva legal, porque, por mor del propio Real Decreto 1163/1990 y de los distintos Convenios instrumentadas para evitar la doble imposición, de igual manera han establecido tal limitación temporal, por ejemplo, la Orden de 26 de mayo de 1971 sobre aplicación de los Arts. 10 y 12 del Convenio con Austria de 20 de diciembre de 1966, la Orden de 20 de noviembre de 1968 sobre aplicación de los Arts. 10, 11 y 12 del Convenio con Suiza de 26 de abril de 1966, la Orden de 31 de enero de 1975 sobre aplicación de los Arts. 10, 11 y 12 del Convenio con Holanda de 16 de junio de 1971, la Orden de 25 de junio de 1973 sobre aplicación de los Arts. 10 a 12 del Convenio con Portugal de 29 de mayo de 1968, etc., etc., y tampoco es infrecuente encontrar disposiciones donde la solicitud del beneficio fiscal esté sometida a un plazo.
De esta manera, transcurrido un año desde la fecha de ingreso sin que por la entidad Dresdner Bank Investment Management Kapitalanlagesllchaft A.G. se formulara la oportuna petición de aplicación del Convenio a las Autoridades españolas, decayó el derecho de la misma al disfrute de los beneficios derivados del mismo y, por ende, el derecho a la devolución o reembolso o reintegro de lo ingresado en exceso al practicarse la retención en la fuente.
Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia recurrida, desestimar el recurso contencioso administrativo formalizado por la entidad alemana y confirmar el fallo de la resolución del TEAR de Madrid de 30 de julio de 1992, con la consecuencia de no haber lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia y debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional (artículo 102.2 de la Ley de esta Jurisdicción -según la versión de la Ley 10/1992-).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia número 221 dictada, con fecha 2 de marzo de 1995, por la Sección Quinta de la Sala de loContencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, debemos casarla y la anulamos, y, en su lugar, desestimamos el recurso contencioso administrativo de instancia y confirmamos el fallo de la resolución del TEAR de Madrid de 30 de julio de 1992.
No ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia y cada parte satisfará las suyas en este recurso casacional.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
