STS, 18 de Febrero de 2004

En la indicada fecha de 9 de julio de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 430/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de REPSOL PETRÓLEO, S.A., contra la resolución del TEAC de 11 de abril de 1996, y todos aquellos actos administrativos de los que trae causa, que se anulan por no ser conformes a Derecho. Debiendo indemnizar a la recurrente con los gastos producidos por el aval causado. Todo ello sin que existan motivos para una especial condena en costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de REPSOL PETROLEO S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de febrero de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó,

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. La resolución del TEAC de 11 de abril de 1996 viene a sostener que, (a), dado que el artículo 98 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre, no admite mermas en el transporte de productos sometidos al Impuesto, con la excepción del transporte del petróleo crudo, no es posible asimilar las diferencias entre lo enviado por una refinería y lo recibido en otra con el margen admisible de mermas en la fabricación; (b), el que el artículo 29 de la Ley de Impuesto Especiales, 45/1985, de 23 de diciembre, establezca que, cuando los productos salgan de una industria sometida a intervención de carácter permanente con destino a otra sujeta al mismo régimen, el impuesto se devenga en el momento de la salida de la última o del autoconsumo en la misma, no puede interpretarse más que como referente a los productos que efectivamente llegan a la segunda o última fábrica y no a los que, saliendo de la primera, no llegan a esas otras; (c), el gravamen así impuesto no puede considerarse como un gravamen ficticio; y, (d), las mermas ocasionadas no pueden considerarse como caso de fuerza mayor, por lo que no ha lugar a estimar la reclamación de Repsol Petróleo S.A.

2. Ante el problema de si se está ante la presencia mermas o de si se trata de productos que salieron de la primera fábrica y que, por causas desconocidas, no llegaron a la segunda, la respuesta es la primera de las alternativas (es decir, se está ante unas mermas y no ante lo que podría ser un sistema de evasión).

3. El artículo 29 de la Ley 45/1985 establece que "El impuesto se devenga, en el supuesto de fabricación, en el momento en que los productos objeto del impuesto salen de fábrica o cuando sean objeto de autoconsumo. Se entiende por autoconsumo la aplicación a la actividad empresarial del sujeto pasivo de los productos objeto del impuesto, antes de su salida del establecimiento. No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, cuando los productos salgan de una industria sometida a intervención de carácter permanente con destino a otra sujeta al mismo régimen, el impuesto se devenga en el momento de la salida de la última o de su autoconsumo en la misma".

La aplicación estricta de dicha norma conllevaría a la confirmación de la resolución recurrida.

Pero no es esa la solución aplicable, pues el artículo 1 de la citada Ley 45/1985 señala que "Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, elaboración e importación de determinados bienes, de acuerdo con las normas de esta Ley"; y de ahí es deducible que, tratándose de la salida de productos de una industria sometida a intervención de carácter permanente con destino a otra sujeta el mismo régimen, el impuesto se devengará en el momento de salida de la última, pues el objeto del impuesto es gravar productos fabricados o productos objeto de autoconsumo, y no aquellas mermas aceptables derivadas y consecuencia del transporte.

Lo único cuestionable sería si las mermas fueron o no aceptables, pero tal cuestión no ha sido objeto de debate, al no fijarlo la Administración, y ello impide que este Tribunal a quo se manifieste al respecto.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en esencia, en el siguiente y único motivo de impugnación:

Infracción de los artículos 8.3 y 29 de la Ley 45/1985 y 30 y 98 del Real Decreto 2442/1985, PORQUE, (a), el 21 de diciembre de 1993, la Inspección de Tributos levantó Acta a Repsol Petróleos S.A., en relación al período 1991, en la que hizo constar que dicha empresa realizó envíos de productos petrolíferos sujetos al impuesto a otras refinerías de la propia empresa y a otra de CEPSA, en los que aparecían diferencias entre las cantidades enviadas y las recibidas (que ascendían a los montantes indicados en el Acta); (b), el acuerdo del Jefe de la Inspección de 4 de febrero de 1994, tras considerar que la legislación de Impuestos Especiales no contempla mermas en el transporte (salvo en el de crudos, que no es el caso), y que no son aplicables aquí las mermas en el proceso de fabricación, confirmó la propuesta de las liquidaciones practicadas en el Acta; (c), la resolución desestimatoria del TEAC de 11 de abril de 1996 entendió que el artículo 98 del RD 2442/1985 no admite mermas en el transporte de los productos en cuestión y que, en relación al devengo, el aplazamiento del mismo cuando se trasladan productos de una fábrica a otra "se refiere única y exclusivamente al volumen de productos entregados en la segunda fábrica intervenida, sin que puedan tenerse en cuenta a estos efectos los productos que, habiendo salido de la industria remitente, no llegan a tener entrada en la industria destinataria; (d), el criterio de la sentencia de instancia (expuesto en el Fundamento de Derecho anterior) supone una amplia interpretación del objeto del impuesto, en cuanto a la aceptación de mermas derivadas del transporte que no están previstas en la legislación (entonces) vigente, pues el artículo 8.3 de la Ley 45/1985 dice que "Las mermas que excedan de los porcentajes máximos admisibles en el proceso de producción y en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal tendrán la consideración, a efectos de esta Ley y salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos", y en la misma línea figuran los artículos 30 y 98 del RD 2442/1985, relativo, el primero, al tratamiento fiscal de las diferencias habidas en recuentos efectuados en fábricas y depósitos fiscales, y, el segundo, al establecimiento de cuáles son las mermas admisibles en los procesos de producción y almacenamiento; (e), en consecuencia, no están previstas mermas en el transporte, sino sólo en los procesos de producción y almacenamiento, y, en todo caso, estas mermas, hasta la salida de fábrica, tienen la consideración de bienes fabricados y salidos de fábrica, salvo prueba en contrario (a practicar por la empresa fabricante) y salvo el caso de mermas legalmente admisibles en función del artículo 98, por lo que, cuando la sentencia de instancia dice que el impuesto no grava aquellas mermas aceptables derivadas del transporte, está creando una nueva forma de valoración de la base imponible del impuesto no prevista legalmente; y, (f), es cierto que el artículo 29 de la Ley 45/1985 establece que "cuando los productos salen de una industria sometida a intervención con destino a otra sujeta al mismo régimen, el impuesto se devenga en el momento de salida de ésta última", pero también es cierto que, como afirma el TEAC, ello se refiere sólo al volumen de productos entregados en la segunda fábrica, pero no al de los productos que salieron de la primera fábrica remitente y no llegaron a la segunda (y mantener lo contrario, como hace la sentencia recurrida, supone la imposibilidad de sujetar al impuesto las mermas no admisibles legalmente, puesto que estas cantidades en ningún caso saldrán de la segunda fábrica o depósito).

No obstante lo declarado en la sentencia de instancia, debe procederse, de acuerdo con el criterio sustentado por al Abogado del Estado recurrente, y a tenor de la solución arbitrada, en relación con el mismo impuesto liquidado a Repsol Petróleo S.A. por el período de 1990, en la sentencia de esta Sección y Sala del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2001, recaída en el recurso casacional número 4874/1996, a declarar estimable el presente recurso de casación, habida cuenta que:

1. El argumento de la citada entidad mercantil consistente en que, con la pretensión postulada por el TEAC y por el Abogado del Estado recurrente, se desconoce la índole del tránsito de una refinería a otra y se hace surgir a cargo de la primera una obligación tributaria desligada del devengo (que tiene difícil encaje en los esquemas con que se opera en Derecho Tributario), queda desvirtuado por mor de las siguientes razones:

El párrafo segundo del artículo 29, antes citado, es de una lógica jurídica impecable: contempla el supuesto de fabricación de los productos en dos fases consecutivas, realizadas por factorías distintas, de modo que la primera envía productos no terminados y, por lo tanto, no destinados al consumo, y de ahí que difiera el devengo al momento en que tales productos, una vez ultimada su elaboración, transformación, producción, etc., salen de la segunda factoría.

Pero, aunque no lo diga el precepto, va de suyo que el diferimiento del devengo sólo puede referirse a los productos recibidos por la segunda fábrica, y no a los desaparecidos en el trayecto por las causas que sean, aunque fueran mermas autorizadas por la Ley, cosa que luego analizaremos.

La idea clave es que el devengo no puede diferirse a la fase segunda, si los productos no han entrado en ella.

Es incuestionable que los productos no recibidos por la segunda fábrica, por las causas que sean, nunca saldrán por razones ontológicas de esta segunda fábrica, es decir, el devengo se habrá esfumado, y, si no fuera posible exigir el Impuesto Especial en el momento de la salida de los productos de la primera fábrica, estaríamos ante la institucionalización del "matute", tan arraigado en la historia española de los impuestos sobre el consumo.

Debe observarse que para evitar posibles fraudes, el párrafo segundo del artículo 29, citado, exige que las refinerías que intervienen en el proceso fabril deben estar en régimen de intervención permanente, que permite el control de las salidas y entradas de productos entre ellas.

La cuestión esencial es conocer las causas por las cuales han existido diferencias cuantitativas entre las salidas de productos de la primera fábrica y las entradas de los mismos en la segunda fábrica, y analizar cómo trata la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre, de los Impuestos Especiales y el Reglamento aprobado por Real Decreto 2442/1.985, de 27 de diciembre, tales diferencias, pero lo que está claro es que no ha existido infracción del segundo párrafo del artículo 29 de dicha Ley 45/1.985. Esta cuestión la analizamos a continuación.

2. Viene a decir la entidad mercantil exaccionada que, en el caso de autos, la Administración pretende exigir un impuesto sin consumo, pues, si no ha habido autoconsumo (que es la respuesta del legislador a la aplicación de los productos a su propio ciclo productivo), ni salida de fábrica a su destino, es obvio que se está ante un gravamen ficticio, no apoyado más que en una presunción que utiliza la Administración para atribuir las diferencias -que no se discute- a la refinería de origen, pero tal criterio no puede ser compartido por la Sala en cuanto que la diferencia en volúmenes y peso entre los productos salidos de una refinería y los entrados en la otra, cuando esta última completa el proceso de fabricación, puede obedecer a tres causas: por mermas naturales, por pérdidas excepcionales debidas a incendio, derrames, robo, etc., y, por último, por ocultación dolosa o culposa con destino a consumo.

   Y la tesis de la recurrente es incompleta, porque afirma, sin más, que las diferencias de volúmenes y peso, referidas, no han sido destinadas a consumo, sin haber probado cual de las tres causas indicadas había motivado tales diferencias.

3. Repsol Petróleo S.A. arguye que, si bien el artículo 8 de la Ley 45/1985 sólo menciona las mermas originadas en el proceso de producción y en el de almacenamiento, no hay inconveniente lógico alguno para admitir que, dentro del proceso de producción, se incluyan las mermas que inevitablemente acaecen en el transporte de los productos de una a otra refinería o fábrica, que constituye una simple etapa de un proceso industrial único (pues tales mermas, derivadas bien de la volatización, disipación o evaporación del producto, o de los restos que quedan en sedimentos y fondos en los sucesivos almacenamientos o medios de transporte, son inevitables), y termina concluyendo que las comentadas diferencias de volumen y peso son mermas naturales que no deben de sujetarse al impuesto especial de hidrocarburos.

   Pero tal razonamiento carece de predicamento, porque el tratamiento jurídico que a dicha cuestión dan la Ley 45/1985 y el RD 2442/1985 es el siguiente:

   Se consideran mermas a efecto de los Impuestos Especiales las disminuciones permisibles en peso, volumen o grado que sufren los productos por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. El artículo 30 del Reglamento dispone: "1. Se entiende por porcentaje reglamentario de mermas de una operación o proceso el límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, cuya existencia, por consiguiente, no precisa justificación o prueba."

   Para evitar discusiones y controversias sobre la cuantía de las mermas, que serían constantes y de difícil resolución, el artículo 8 de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre, estableció una presunción "iuris tantum" a favor de los sujetos pasivos, consistente en que, si las mermas declaradas no superasen los porcentajes establecidos reglamentariamente se admitirían a efectos de los Impuestos Especiales como reales, sin necesidad de probarlas; técnica jurídico-fiscal utilizada por nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario en casos similares como son la determinación de la depreciación técnica en la amortización de bienes de equipo o en el cálculo de las provisiones por depreciación, etc. Ahora bien, estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas, toda vez que dicho artículo 8º establece otra presunción legal "iuris tantum" a favor de la Administración Tributaria, consistente en que, si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto.

   El artículo 98 del Reglamento de 27 de diciembre de 1.985 regula las mermas a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, dedicando el Epígrafe A a los conceptos y definiciones, y al proceso integral de fabricación; el epígrafe B contiene la tabla de porcentajes de cada una de las operaciones o procesos simples; el epígrafe C establece los coeficientes de conversión; el epígrafe D el tratamiento fiscal y el epígrafe E autoriza al Ministerio de Economía y Hacienda para fijar los tantos por cientos de aquellas operaciones que no figuren en la tabla.

   Examinado este artículo 98, hay que concluir que no aparecen señalados porcentajes de mermas, referidos concretamente al transporte entre fábricas, que es el caso de autos.

   La Sala considera, por tanto: a) Que es admisible y lícito jurídicamente que la producción de determinados productos se ultime, se complete o se perfeccione en una segunda refinería, como así se deduce del artículo 29 de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre que, incluso, difiere el devengo a la salida de los productos elaborados por la segunda fábrica, si ambas se hallan sometidas a intervención permanente por la Administración Tributaria. b) Que, como consecuencia de lo anterior, el transporte de los productos entre una y otra fábrica es una fase productiva, que debe ser tenida en cuenta a efectos de admitir las mermas que naturalmente se originen en el mismo; c) Que, en principio, dadas las características físicas de los productos sometidos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, es natural que se produzcan mermas, máxime cuando la Ley 45/1.985 y su Reglamento las admiten por el simple almacenamiento, pues el transporte implica el movimiento de las productos almacenados en los tanques y vehículos que los transportan.

   Ahora bien, ante la inexistencia de porcentaje reglamentario de mermas imputables al transporte de los productos referidos, es decir, de presunciones legales "iuris tantum" favorables probatoriamente a los sujetos pasivos, era obligado que REPSOL PETROLEO S.A. hubiera solicitado en el recurso contencioso-administrativo de instancia el recibimiento a prueba correspondiente, pues caso contrario operaría la otra presunción legal, ésta favorable a la Hacienda Pública, consistente en que tales diferencias se considerarán como salidas de fábrica o autoconsumidas, lo cual implica indefectiblemente el devengo y exigencia del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

   La Entidad REPSOL PETROLEO S.A. no solicitó el recibimiento a prueba, y, por tanto, discutir ahora, en vía de casación, una cuestión puramente fáctica como es la realidad y cuantía de unas mermas es procesalmente imposible.

   Además, REPSOL PETROLEO S.A. debió a su debido tiempo, o sea, antes de realizar tales transportes entre refinerías, recabar del Ministerio de Economía y Hacienda el señalamiento de los porcentajes de mermas derivadas del transporte de los distintos productos, para evitar así las inevitables controversias sobre esta cuestión, diligencia que no consta hiciera.

4. El hecho de que, como destaca Repsol Petróleo S.A., al final de su escrito de oposición al recurso, el artículo 6 de la nueva Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y el artículo 116 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, vengan a reconocer que no están sujetas al impuesto en concepto de fabricación las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y TRANSPORTE, siempre que, de acuerdo con las normas reglamentarias, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al respecto, NO PUEDE implicar que el caso de autos, referido al período impositivo del año 1991, deba resolverse de acuerdo con el nuevo criterio normativo expuesto, en cuanto que, como es obvio, el mismo no estaba todavía vigente al tiempo de los hechos objeto de controversia (sin que, necesariamente, según propugna la entidad mercantil gravada, tales preceptos deban actuar como un canon interpretativo de la situación pendiente).

Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso de casación, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte sufragar las suyas en este recurso casacional, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.2 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,