STS, 30 de Noviembre de 2000
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:2000:8794 |
| Número de Recurso | 6554/1994 |
| Fecha de Resolución | 30 de Noviembre de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Noviembre de dos mil.
VISTO ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de casación núm. 6.554/94, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada en 26 de octubre de 1993, por la Sección Sexta de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso número 1806/92, sobre solicitud de devolución de cantidades retenidas por el concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, en el que ha comparecido como parte recurrida la entidad Asistencia Sanitaria Interprovincial S.A., (ASISA), representada por el Procurador
D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, con la asistencia de Letrado.
La Sala de esta Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, en fecha 26 de octubre de 1993, en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ASISTENCIA SANITARIA INTERPROVINCIAL S.A. (ASISA), contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de abril de 1992 (Exp. R. G. 671-91; R. S. 317-91), a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, anular el expresado Acuerdo por su disconformidad a Derecho, declarando en su lugar: 1º) Que los servicios sanitarios del caso se hallan exentos del pago del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y 2º) Que procede reconocer el derecho a la devolución a la recurrente de la cantidad indebidamente retenida por tal concepto en las liquidaciones de primas correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 1983 y por importe de CIENTO VEINTIOCHO MILLONES QUINIENTAS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTAS CINCUENTA Y SIETE PTAS. (son: 128.558.857 ptas.). Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la Abogacía del Estado preparó recurso de casación, y emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente lo interpuso mediante escrito fundado en dos motivos, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, el primero por infracción del artículo 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 26 de julio de 1958 y artículo 123,3º del Reglamento de procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de agosto de 1981 y el segundo por infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, constituida por las sentencias de 20 de diciembre de 1991, de la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, dictadas en los recursos extraordinarios de revisión números 947 y 992/90 y de la sentencia de 11 de mayo de 1994, dictada en el Recurso de Casación 106/93; terminando con la súplica de que se dicte sentencia en la que estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a derecho, declarando ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada.
Conferido traslado para contestación a la representación procesal de Asistencia Sanitaria Interprovincial, S.A. (ASISA), lo evacuó por medio de escrito en el que se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se desestime el mismo; tras de lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer,
La Sala debe examinar con carácter previo, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, si existe cuantía o no para la admisión del presente recurso de casación.
Según se infiere de las certificaciones, cartas de pago y demás documentos obrantes en las actuaciones, de todas las retenciones practicadas como consecuencia de los servicios sanitarios prestados por ASISA durante los trimestres 3º y 4º de 1983, superan la cifra de seis millones de pesetas las siguientes: 14.915.340, 15.418.994, 14.383.565, 7.936.907, 14.412.725, 17.524.898, 14.482.385,
21.161.268 y 10.249.854 pesetas.
A tenor de la Jurisprudencia sentada por esta Sala y de acuerdo con lo prescrito en los artículos 50.3,
51.1 y 93.2.b) de la LRJCA (versión de la Ley 10/1992), sólo es admisible este recurso de casación por lo que respecta a las cantidades reseñadas anteriormente, quedando el resto de las exacciones firmes, por inviabilidad de este recurso casacional.
En cuanto al fondo, la Sala, en asuntos como el de autos, ha dejado sentada, entre otras muchas mas, en las sentencias de 21 de diciembre de 1996, 5 de enero, 24 de abril y 27 de diciembre de 1999, 15 y 22 de septiembre de 2000 y demás en ellas citadas que es preciso distinguir los actos de repercusión y retención tributarias de los de autoliquidación, pues así como en estos últimos se exigía y exige -arts. 121 del RPREA de 20 de Agosto de 1981 y 116 del vigente de 1º de Marzo de 1996, con la cobertura que les daba y da el art. 15 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980- un previo acto de la Administración, o una desestimación presunta de la misma a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación y es contra este acto o presunción desestimatoria contra el que había de deducirse reclamación en vía económico-administrativa dentro del plazo de quince días, en los supuestos de repercusión o retención tributarias -arts. 122.3 y 123.3 del Reglamento de 1981 y 117.3 y 118.3 del de 1996-, la reclamación había y ha de formularse dentro, sí, del plazo de quince días, pero no computados a partir de resolución administrativa alguna, sino, en lo que aquí importa, "desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que este manifieste expresamente que conoce la retención" -desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención, matiza el art. 118.3 del RPREA de 1996-. Resulta claro, pues, que, en los supuestos de repercusiones y retenciones tributarias, la impugnación del acto de repercusión o de retención ha de producirse en el plazo de quince días siguientes al en que la repercusión o retención hayan sido comunicadas fehacientemente al obligado tributario y, aun hoy, desde que exista constancia de que éste conoce la repercusión o retención, solución esta coherente con el hecho de que, así como quien pretenda la rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación puede instar su rectificación y la solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado antes de que la Administración haya practicado la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, antes de haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 8º.2 y Disposiciones Adicionales 3ª y Transitoria 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sobre Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria-, esto es, en último término, antes de los cinco años -hoy cuatro- prevenidos en el art. 64.d), de la Ley General Tributaria, en el caso de los actos de retención o repercusión, sólo el retenedor -art. 9º.1 del Real Decreto precitado de 21 de Septiembre de 1990- puede acogerse al régimen de las autoliquidaciones, porque el retenido, según el mismo precepto, habrá de acudir a la reclamación económico-administrativa en los términos del art. 123 -hoy 118- del tan repetido RPREA.
Si a todo lo dicho se añade que también esta Sala ha partido, tradicionalmente, en esta materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 155, en relación con el 64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el RPREA para las distintas hipótesis, y de que, en el supuesto de autos, se está ante una pretensión de devolución indirecta de ingresos por concurrir una causa de exención -.en concreto la del art. 34.A.18.a) del Reglamento del extinto IGTE- y, por ende, ante una cuestión de derecho cuya aplicación o reconocimiento debió solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el que quince días tantas veces mencionado, habrá que llegar a la conclusión de que la impugnación aquí producida en vía económico-administrativa lo fué con notoria extemporaneidad y que, en consecuencia, no podía tacharse de ningún desajuste jurídico a la resolución del TEAC que así lo declaró.
Para cerrar la precedente línea argumental, la Sala ha de añadir, de acuerdo con el invocado criterio jurisprudencial y no obstante lo afirmado por la Sala de instancia en punto a los requisitos del acto de comunicación de la retención, que, tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria -node declaración o de autoliquidación- practicado por las entidades asistenciales, que actuaron en concepto de sustitutos del contribuyente, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos - principalmente la indicación de recursos- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado -vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en las antecitadas de 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998- que el art. 123.3, anteriormente mencionado, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable, el de 1981, establece determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: la primera, parte del día en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla -y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se rigen por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establece su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto dispone el art. 123.3-; la segunda, arranca del día en que el retenido manifieste expresamente que conoce la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 -hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992- y 124 de la Ley General Tributaria. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas -la de 20 de Enero de 1995- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no es precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conoce la retención no plantea problema alguno -en el caso aquí enjuiciado hay que tener presente que, con la relación de retenciones obrantes en el expediente, se demuestra dicho conocimiento-, la dificultad aparece, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de Enero de 1995 -reiterando criterios de la de 11 de Mayo de 1994-, de 21 de Diciembre de 1996, 31 de Marzo de 1997 y de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998, cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, como aquí sucede según antes se dijo y no ha sido cuestionado, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron.
Constatada, pues, la extemporaneidad, en el caso de autos, de la reclamación económico administrativa formulada en su día ante el TEAR de Madrid, oportunamente auto-reconocida y declarada por el acuerdo del TEAC, en vía de alzada, de 23 de abril de 1992, el problema se contrae a dilucidar si, a pesar de que las precedentes resoluciones de la Delegación de Hacienda de Madrid y del citado TEAR de Madrid -ésta última de 25 de septiembre de 1990- habían desestimado las pretensiones de exención del IGTE y de devolución de las cantidades retenidas en tal concepto por razones materiales de fondo -como, en especial, la de reputar que no pueden sustituirse los tradicionales requisitos de las notificaciones tributarias por las llamadas "comunicaciones fehacientes"-, debe entenderse que la declaración "ex officio" de la extemporaneidad supone, para la entidad recurrente ASISA, una "reformatio in peius", en detrimento de su status procesal y procedimental, por suponer un aditamento desestimatorio diferente de los motivos de fondo utilizados inicialmente en las resoluciones precedentes.
A pesar de los sutiles razonamientos de la parte recurrida, hemos de llegar a la conclusión de que el acuerdo del TEAC y el fallo estimatorio de esta sentencia no constituyen ni implican una "reformatio in peius" de los derechos e intereses jurídicos, y tampoco de la situación procesal, de la entidad retenida, porque, amen de lo que al respecto argumenta el TEAC ("sin que ello suponga vulnerar el principio de interdicción de la "reformatio in peius", por cuanto que la pretensión postulada -por ASISA- fué ya desestimada tanto por la Delegación de Hacienda como por el TEAR de instancia"), es evidente que la protección y garantía de los derechos de los particulares estatuídas en el artículo 24 de la Constitución no padecen por el sistema legal establecido y por lo acontecido en las presentes actuaciones, ya que, de un lado, según la conocida jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el particular, el contenido esencial del mencionado precepto consiste en el acceso a la jurisdicción y en el derecho al proceso con las debidas garantías o, si se quiere, precisando más, a la prestación jurisdiccional -derecho de que, palmariamente, goza ASISA en el presente recurso-, y, de otro lado, tal derecho ha de sujetarse, siempre, al cumplimiento de los requisitos procesales, de tiempo y forma, legalmente exigibles.
Como dice la sentencia del Tribunal Constitucional 11/1985, de 30 de enero, "el derecho a la tutela judicial efectiva supone básicamente, según reiteradísimas resoluciones de este Tribunal Constitucional, elacceso a la jurisdicción y la obtención de una resolución jurídicamente fundada, siempre que se hayan seguido los cauces procesales legalmente establecidos".
Además, entre otras sentencias, el propio Tribunal Constitucional, en las números 19/1983, de 14 de marzo, y 65/1983, de 21 de julio, recuerda la afirmación de que las normas y requisitos procesales cumplen un papel de capital importancia para la ordenación del proceso, por lo que no pueden dárseles el alcance, obviamente, de dejar al arbitrio de cada parte el cumplimiento de los requisitos procesales, ni la disponibilidad del tiempo en que han de cumplirse -basada, además, en una errónea conceptuación de la acción o pretensión que se está intentando ejercer o promover-.
El ejercicio de los derechos, a efectos de su tutela, ha de subordinarse, pues, al cumplimiento de los requisitos de tiempo y forma fijados por la Ley (como un elemento tan consustancial a la viabilidad de la acción que se interpone y formaliza que, de no concurrir o de no observarse, puede ser objeto de su constatación omisiva ex officio por el órgano resolutorio -más cuando se trata de una Sala de la jurisdicción económico administrativa, el TEAC, que, a tenor del artículo 105.Cuarto del Real Decreto 1999/1981, puede decidir cuantas cuestiones suscite el expediente, diferentes de las planteadas por los interesados-, lo cual es predicable, también, de los procedimientos administrativos y económico administrativos, en los que forzosamente deben respetarse los plazos que para la interposición de recursos y reclamaciones la propia Ley impone: en el caso de autos, el del artículo 123.3 del Real Decreto 1999/1981, tantas veces mencionado).
En definitiva, no hay tal "reformatio in peius", pues ASISA ha visto desestimada, en vía administrativa y económico administrativa, desde una y otra perspectiva -formal o de fondo- y por una y otra razón, su pretensión inicial, sin que, por tanto, el TEAC haya agravado su situación (sobre todo cuando, como se ha dejado dicho, no puede dejarse al arbitrio de la interesada el cumplimiento de requisitos tan esenciales con el del tiempo y la forma de sus escritos impugnatorios).
Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia de instancia, declarar que se desestima no sólo el recurso contencioso administrativo número 1806/1992 sino también, como lo ha hecho el TEAC en su acuerdo de 23 de abril de 1992, en razón a su extemporaneidad, la reclamación económico administrativa número 15.683/1988 promovida, por ASISA, en su día, ante el TEAR de Madrid; sin que, a tenor de lo prescrito en el artículos 102.2 de la LJCA (versión de 1992), se haga expreso pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, y debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación (sólo en lo que respecta a las retenciones a las que se hace mención en el Primer Fundamento de Derecho de esta Sentencia) interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 26 de octubre de 1993, en el recurso contencioso administrativo número 1806/1992, por la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, con desestimación del citado recurso contencioso administrativo y confirmación del acuerdo del TEAC de 23 de abril de 1992, declaramos, asimismo, la desestimación, por su extemporaneidad, de la reclamación económico administrativa número
15.683/1988 promovida, por ASISA, en su día, ante el TEAR de Madrid, en la parte relativa a las retenciones comentadas.
No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.
Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos
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