STS, 11 de Junio de 2009

PRIMERO. - La Inspección Regional de Cataluña, en 22 de abril de 1997, incoó a Dª Africa , Acta Modelo A02, de disconformidad, número NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1990, haciendo constar que la interesada presentó declaración individual con una base imponible gravada de 184.893.237 ptas. (1.111.230,73 #), como resultado de integrar en ella, entre otras rentas, 196.029.870 ptas. (1.178.163,25 #). Sin embargo, con posterioridad presentó un escrito alegando que el incremento de patrimonio de 195.000.000 ptas. (1.171.973,6 #) correspondía a "unas indemnizaciones por la resolución del contrato de arrendamiento del local que tenía arrendado" y debía considerarse no sujeta aduciendo la sentencia del TS de 7 de marzo de 1991 ; la Administración desestimó su petición considerando que la renta citada debía tributar, que la interesada era arrendataria de dos locales por subrogación al fallecimiento de su madre, y que el 8 de agosto de 1990 convino con la arrendadora la extinción de los contratos de arrendamiento renunciando a los mismos a cambio de una contraprestación de 112.500.000 ptas. (676.138,62 #), por cada uno, que se satisfizo ese mismo año.

La liquidación propuesta ascendía a 97.524.331 ptas. (586.133,03 #), de las que 57.580.687 ptas. (346.066,9 #) corresponden a cuota, y 39.943.644 ptas. (240.066,14 #) a intereses de demora, sin sanción.

SEGUNDO .- Tras el correspondiente informe ampliatorio al acta y sin que la interesada efectuaraalegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdo practicando liquidación que confirmó la propuesta del acta.

TERCERO .- Al estar disconforme con la liquidación interpuso contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 4 de febrero de 1998.

CUARTO .- No conforme tampoco con la citada resolución, Dª Africa interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por resolución de 8 de junio de 2001.

QUINTO.- La representación procesal de Dª Africa interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Tercera de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1217/2002, dictó sentencia, de fecha 15 de abril de 2003 , con la siguiente parte dispositiva:

" FALLO

En atención a lo expuesto la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña Africa contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 8/6/2001 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al declararse la no sujeción al IRPF, ejercicio 1990, como incremento de patrimonio, de la indemnización percibida."

SEXTO .- El Abogado del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y tras ser admitido, procedió a su interposición, por escrito presentado en 11 de junio de 2003 , en el que solicita se dicte sentencia que anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEPTIMO .- La representación procesal de Dª Africa , se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 22 de octubre de 2004.

OCTAVO .- Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 10 de junio de 2009 , en dicha fecha se produjo referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- En lo que interesa la sentencia impugnada asienta su fallo estimatorio en la siguiente fundamentación jurídica:

" 2.- La cuestión planteada en esta vía se centra en determinar si la percepción de determinada cantidad como consecuencia de la resolución de un contrato de arrendamiento de local de negocio constituye o no un incremento de patrimonio sujeto al IRPF bajo la vigencia de la ley 44/1978 .

Efectivamente, la cuestión planteada ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, en Sentencia de fecha 7 de marzo de 1991 , de la que se transcriben literalmente los fundamentos en los que se pronuncia sobre dicha cuestión, que declara:Ciertamente, el art. 20.1 Ley Reguladora de este impuesto, de 8 de septiembre de 1978 dice que "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia ley o en normas especiales.

Conviene, asimismo, señalar que, a tenor del art. 1.2 propia Ley Reguladora , "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta ley" lo que hace que tanto unos como otros queden englobados en el concepto genérico de renta del sujeto pasivo y, como tal, sujeta a gravamen.

Siendo así, y estando aquí a presencia de una "indemnización" es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final el art. 3.4 L , cuando dice: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptible de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio".

Tercero.-- Contemplándose en el presente caso un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la ley de 24 de diciembre de 1964 , es lo cierto que su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias, los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobre todo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento.

Sin embargo, es forzoso admitir que ni el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos ("beneficios", les llama la ley) que lleva implícitos son "susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", en la medida que aparece configurado en la ley 50/1977, de 14 de noviembre , y disposiciones complementarias. Siendo así es evidente que la "indemnización" percibida como compensación de la perdida de aquel cúmulo de derechos que encierra para el inquilino el contrato, no puede tener la consideración de renta a los efectos del art. 1.2 L , y, por consecuencia, tampoco puede ser estimado como incremento patrimonial.

Cuarto.-- Corrobora lo anterior el hecho de que cuando el legislador fiscal ha querido que uno de esos derechos arrendaticios tuviera la condición de posible incremento patrimonial, lo ha consignado así expresamente.

En efecto el art. 20.9 de la Ley de 1978 específicamente dispone que "En el caso de subarriendo o traspaso consentido el incremento o disminución patrimonial se computará al arrendatario o cedente, en el importe que le corresponda en el subarriendo o traspaso, deducidos en sus respectivos casos el canon arrendaticio y la participación que corresponda al propietario o usufructuario", lo que denota haber sido contemplada la relación arrendaticia a efectos de incrementos o disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sólo en el caso del art. 20.9 se atribuye aquellos efectos; lo que, por aplicación del art. 24 Ley General Tributaria , no puede extenderse a otros supuestos locativos, como es la indemnización por renuncia a los derechos del inquilinato.

Ha de concluirse, por tanto, que la indemnización percibida por el actor como consecuencia a la renuncia de derechos que hizo en el contrato de 16 de julio de 1980, no puede ser considerada como incremento patrimonial a efectos del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.">>

3.- Aplicando esta interpretación jurisprudencial, y la posición doctrinal seguida por esta Sala en múltiples sentencias (8-3-200, rec 475/1997; 30-3-200, rec 311/1997; 15-6-2000, rec 574/1997; 13-7-2000, rec 476/1997; 21-9-2000 rec 649/1997 ), se ha de estimar el presente recurso.

Es verdad que la sentencia citada es única y que se refiere a la renuncia a los derechos arrendaticios sobre una vivienda y no sobre un local de negocio como aquí acontece, pero la doctrina es también aplicable, porque, lo cierto es que cuando el legislador ha querido sujetar al impuesto el incremento patrimonial así lo ha hecho expresamente como se deduce de la regla prevista en el artículo 48 g) de la Ley 18/1.991 , en cuanto distingue el caso de derecho de traspaso adquirido mediante precio, y en la nueva Ley 40/1.998 de IRPF, en su artículo 35 . f ) sin que sea posible una interpretación extensiva del hecho imponible por impedirlo el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria . Lo que indica que el legislador a partir de Ley 18/1991 ha cambiado el tratamiento tributario de las "indemnizaciones" provenientes de la resolución del contrato de arrendamiento.

Al estimarse la demanda en el sentido de considerar que bajo la vigencia de la LIRPF 44/1978 la indemnización percibida por el actor como consecuencia a la renuncia de derechos arrendaticios no puede ser considerada como incremento patrimonial, huelga plantearse la cuestión suscitada en cuanto al concreto cálculo del incremento."

SEGUNDO .- El Abogado del Estado alega un solo motivo de casación, que basa en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y en el que alega infracción de los artículos 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61, 76, 77 y 117 de su Reglamento,aprobado por Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto .

Señala el Abogado del Estado que el artículo 3.4 de la Ley 44/1978 , ciertamente establece que "...tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyen compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio", pero éste es un precepto que "no se refiere a posibles contraprestaciones pecuniarias que nacen de actos dispositivos en sentido propio, es decir, de negocios jurídicos voluntarios", sino que se lleva al campo de "las obligaciones legales en sentido propio, entre las cuales podemos en última instancia clasificar las obligaciones nacidas de la responsabilidad extracontractual, de acuerdo con la tradicional doctrina y jurisprudencia civil".

Tras ello, se expone que en el presente caso, "la compensación económica no nació de la producción de un determinado daño antijurídico, sino que derivó directa e inmediatamente de un contrato voluntario y se articuló como una contraprestación pecuniaria en beneficio de una de las partes contratantes".

Expone también el Abogado del Estado, en defensa de su tesis, que el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que los ingresos que se obtengan por empresarios, profesionales o artistas y que no procedan directamente del objeto de su actividad profesional o empresarial, tienen el tratamiento previsto para los incrementos y disminuciones patrimoniales, es decir, el de los artículo 76 y 77 del Reglamento .

En relación con el último de los preceptos indicados, que se refiere a los distintos supuestos de alteraciones patrimoniales, y en concreto a "la sustitución de un derecho >, lo cual es consecuencia lógica del concepto al que se está haciendo referencia , que es precisamente un incremento de patrimonio" y la ley "ya estableció que el patrimonio se componía no solamente de la propiedad de toda clase de bienes, sino también de la titularidad de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo (artículo 2 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre ) y ha establecido (artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , Ley 19/1991, de 6 de junio ) a estos efectos fiscales que >, bienes y derechos que han de valorarse por su precio de mercado a la fecha del devengo". Y, siempre según la tesis del Abogado del Estado, "cuando se renuncia a los efectos favorables que nacen de un contrato de arrendamiento, mediante rescisión convencional y onerosa, como la que se produjo en su día, se renuncia a bienes y derechos de contenido económico, como son los de prórroga forzosa, subarriendo, tanteo y retracto, limitación de renta etc. que tienen indudablemente dicho carácter, y que se insertan en el concepto del patrimonio, lo que se corrobora por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sentencias de 26 de noviembre de 1962 , 26 de abril de 1966 y 14 de mayo de 1982 ) cuando dice que >."

En fin, tras hacer una breve referencia a la evolución del derecho de arrendamiento que ha culminado en la posibilidad de acceso al Registro de la Propiedad y señalar que la Sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1991 se refería a un arrendamiento de vivienda, y no de local de negocio, y a una renuncia producida en 1974, mientras que el caso de autos ocurrió en 1990, se solicita de esta Sala se dicte sentencia en los términos que han quedado expuestos en los Antecedentes.

TERCERO .- Sin embargo, el recurso ha de ser desestimado en aplicación del criterio expuesto en la Sentencia de esta Sala y Sección de 22 de noviembre de 2007 (recurso de casación número 5362/2006 ) en la que en relación con un supuesto al que, al igual que ahora, resultaba de aplicación la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en concreto el artículo 3.4 de la misma, señalamos la necesidad de preservar los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina.

En efecto, en la Sentencia de referencia, como justificación de no acoger el motivo alegado por el Abogado del Estado, que era idéntico al que ahora formula, dijimos:

"TERCERO.- Para dar respuesta al presente recurso de casación, tenemos que partir necesariamente de que, con posterioridad a la Sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1991 , referida en la que es objeto de recurso, la Sentencia de 22 de noviembre de 2005 estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por un contribuyente, contra la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había desestimado el recursoContencioso-Administrativo deducido contra resolución del TEAC, confirmatoria de la del TEAR de Galicia y de "la liquidación practicada por el Inspector Jefe, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, y cuantía de 14.905.397 ptas., como consecuencia del acta de disconformidad levantada, con fecha 27 de marzo de 1995, en la que se procede al aumento de la base imponible declarada por incremento de patrimonio oneroso, derivado de «la enajenación» de una sexta parte... del derecho de arrendamiento establecido con el Ayuntamiento de La Coruña, que le atribuía la explotación del Teatro Rosalía de Castro, junto con sus cincos hermanos, por un importe total de 140.000.000 de ptas., una vez deducida la cantidad de 20.000.000 de ptas., satisfecha al subarrendatario".

La Sentencia de referencia, primeramente contemplaba la existencia de los presupuestos de identidad y contradicción, señalando al respecto:

"... la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 2003 , frente a la tesis de la Administración, tras considerar que el caso litigioso se refiere a un supuesto de cesión de unos derechos arrendaticios en favor del Ayuntamiento arrendador del inmueble, sin existencia de justiprecio, estimó que a esta situación le era aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sentencia de 7 de marzo de 1991 , que en un supuesto de resolución voluntaria de un contrato de arrendamiento urbano, entendió que la indemnización estaba incursa en el inciso final del art. 3º.4 de la Ley que decía «tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio».

En cambio, la sentencia recurrida confirma el incremento patrimonial apreciado por la Administración, al haber existido finalmente avenencia para la cesión de tales derechos arrendaticios, no cuestionándose la aplicación al caso del supuso de no sujeción, aunque también rechaza la tesis de que la transmisión de los derechos sobre el Teatro Rosalía de Castro al Ayuntamiento se produjo en virtud de expropiación forzosa".

Tras ello, la Sentencia estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina, con la siguiente argumentación:

"QUINTO.- El caso que contemplaba la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1991 se refería a un acuerdo entre el inquilino y la arrendadora para la resolución de un contrato de arrendamiento de vivienda existente entre ambos, mediante la indemnización al primero consistente en la entrega en pleno dominio y libre de cargas, de una vivienda de 180 metros cuadrados y una plaza de garaje, de las que la arrendadora dispusiera para la venta, siendo la indemnización posteriormente sustituida por el pago al inquilino de

11.000.000 de ptas., que fue la compensación real y finalmente hecha.

La Sala entendió, resolviendo un recurso ordinario de apelación, que contemplando el caso de un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de 24 de diciembre de 1964 , su resolución voluntaria por el arrendatario comportaba la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos, sin que el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos que llevaba implícitos fueran susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la medida que aparecía configurado en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre , llegando a la conclusión de que la indemnización percibida no podía tener la consideración de renta y, por tanto, tampoco podía ser estimada como incremento patrimonial.El presente supuesto alude a un contrato de arrendamiento de explotación de un Teatro, que pretendió recuperarlo el Ayuntamiento arrendador para la prestación de servicios, iniciando un expediente de expropiación forzosa, aunque luego se llegó a un acuerdo, pactándose una indemnización para la resolución del contrato.

El caso es, pues, similar al que ya examinó el Tribunal, y procede reiterar el criterio establecido.

Es cierto que el art. 1.2 de la Ley de 8 de septiembre de 1978 , señalaba que "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta ley", y que el art. 20.1 de la misma decía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", pero no lo es menos que el inciso final del art. 3º.4 decía que "tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", resultando patente que los derechos que tenían los arrendatarios derivados de un contrato de arrendamiento, aunque de un indudable contenido económico, no eran susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, tal como venía configurado en el art. 2 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre . En efecto, dicho art. decía que "constituye el hecho imponible del Impuesto la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad dederechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo, conforme a los preceptos de esta Ley, en el momento del devengo", artículo que debe relacionarse con lo que establecía el art. 6 de la misma, a efectos de valoración de los distintos componentes de la base imponible, en el que no se mencionan los derechos que podían derivarse de un contrato de arrendamiento.

Siendo todo ello así, ha de concluirse que la indemnización percibida como consecuencia de la renuncia a los derechos del contrato de arrendamiento no podía tener la consideración de renta a los efectos del art. 1.2 de la Ley de 1978 y, por consiguiente, tampoco podía ser estimada como incremento patrimonial".

Recientemente, la Sentencia de esta Sección, de 28 de junio de 2007 , tras casar la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en razón a no haberse apreciado adecuadamente en la sentencia de instancia, el problema del plazo de prescripción de la Hacienda Pública para liquidar el impuesto, y a la hora de resolver el debate planteado, ha estimado el recurso Contencioso-Administrativo, interpuesto por quien convino la extinción del arrendamiento del piso que había utilizado como vivienda, recibiendo a cambio de la renuncia a contrato de arrendamiento, la cantidad de 25 millones de pesetas, no consignadas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1990. Y lo ha hecho con la siguiente argumentación:

"CUARTO.- En el presente recurso, al igual que en el caso resuelto por la sentencia de esta misma Sala y Sección de 7 de marzo de 1991 , cuya doctrina seguimos, la cuestión nuclear a resolver se centra en torno a si los 25.000.000 de ptas. percibidos por D. Jesús Luis en dos pagos de 2000.000 de ptas. y

23.000.000 de ptas. el 10 y el 31 de mayo de 1990 como indemnización por la resolución voluntaria del contrato de inquilinato de la vivienda sita en Barcelona, de la que era arrendatario desde 1983, constituyen o no incremento patrimonial a los efectos de su gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ciertamente, el art. 20.1 de la Ley 44/1978 reguladora de este impuesto, de 8 de septiembre de 1978 , dice que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia Ley o en normas especiales.

Conviene, asimismo, señalar que, a tenor del art. 1º.2 de la propia Ley reguladora 44/1978 , "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley", lo que hace que tanto unos como otros queden englobados en el concepto genérico de renta del sujeto pasivo y, como tal, sujeta a gravamen. Siendo así, y estando aquí a presencia de una "indemnización", es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final del art. 3º.4 de la Ley , cuando dice: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio".

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 4004/03, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 15 abril de 2003 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1217/2002, con expresa condena en costas de la Administración recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.