STS, 20 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 412/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de enero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Antonio García San Miguel, en nombre y representación de DON Justiniano , contra la resolución de fecha 14.9.2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta Sentencia fue objeto de aclaración por Autos de 26 de febrero y 30 de marzo de 2009.

El Procurador don Juan Antonio García San Miguel y Orueta en representación de don Justiniano , presentó con fecha 24 de marzo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de mayo de 2009 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Juan Antonio García San Miguel y Orueta en representación de don Justiniano , parte recurrente, presentó con fecha 24 de junio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó sea el mismo estimado, con acogimiento de las pretensiones deducidas en cada motivo de casación.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 7 de septiembre de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente ".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2009 , desestimatoria del recurso interpuesto por don Justiniano contra una resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2006, relativa a liquidación por el IRPF, ejercicio 1997.

De las actuaciones resultan como hechos más relevantes en orden a la resolución de este recurso que el 29 de junio de 2004, la Oficina Nacional de Inspección formalizó Acta de disconformidad num. NUM000 en relación con el aquí recurrente, por concepto IRPF ejercicio 1997, en la que se hacia constar que el sujeto pasivo no había presentado declaración por este concepto y período y que a partir de los antecedentes obtenidos en las comprobaciones realizadas tanto al contribuyente como a CANTERBURY OPERATIONS, S.A. (Sucursal en España), la Inspección consideró probada la residencia fiscal en España de don Justiniano . Se menciona en el Acta que la información disponible sobre consumos, viajes y trabajo desarrollado en España permitía entender que el contribuyente había permanecido en nuestro país durante mas de 183 días y que por otra parte radica también en su territorio el núcleo principal y base de sus actividades profesionales, sin que haya quedado acreditado la residencia en Venezuela alegada por el Sr. Justiniano ; se hace referencia a la presentación de una declaración de rentas en Venezuela, como no residente en aquel país y por un importe inferior a las obtenidas en España durante el ejercicio.

Otro dato relevante a tener en cuenta y que consta en el Acta, es que el rendimiento neto comprobado por el sujeto pasivo en su actividad de cantante y presentador de programas de televisión, se fija en estimación directa, siendo ello consecuencia directa de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 30 de diciembre de 2002 , que confirmó la dictada por el Juzgado de lo Penal nº 17 de Madrid de 21 de diciembre de 2001, en la que se declaraba la nulidad del contrato celebrado entre el contribuyente y la entidad CANTERBURY OPERATIONS, S.A. (Sucursal en España), así como las sucesivas renovaciones del mismo y se resalta la utilización instrumental de la misma. Ello provoca la traslación de la cifra de ingresos y gastos propios de la actividad artística del sujeto pasivo (contenidos en la contabilidad de la entidad mercantil) al ámbito del contribuyente, al igual que determinados elementos patrimoniales que hasta entonces figuraban como titularidad de la entidad.

De esta forma se determinan los ingresos de la actividad artística del contribuyente en 1.200.621,46 Euros a partir de la contabilidad de CANTERBURY OPERATIONS, S.A. y, también según ésta, los gastos imputable al mismo, que alcanzan la cifra de 508.886,15 euros, descontándose en la base imponible lo declarado en Venezuela, arrojando una cuota final de 414.269,73 y unos intereses de demora de 146.756,47 Euros.

Una vez efectuadas alegaciones al Acta, el Inspector Jefe dictó con fecha 30 de julio de 2004 acto administrativo de liquidación tributaria, en el que se confirma la propuesta contenida en el Acta, salvo una mínima modificación en los intereses de demora, que quedaban finalmente fijados en 147.358,01 Euros, pasando a ser la deuda tributaria de 561.627,75 Euros.

El recurso de casación se fundamenta en tres motivos al último de los cuales ha renunciado la parte mediante escrito fechado el 21 de marzo de 2012.

En el primero se pone de manifiesto la infracción de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al considerar que la Oficina Nacional de Inspección carece de competencia para haber efectuado las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general a la parte recurrente. En este sentido se manifiesta que la adscripción del mismo a la Oficina Nacional de Inspección se llevo a cabo mediante Acuerdo de 30 de mayo de 2002, dictado por el Jefe de la citada Oficina sin motivación alguna y otorgándole el carácter de acto de tramite, sin posibilidad de recurso.

El motivo no puede prosperar. Esta Sala entiende que el mismo adolece de una causa de inadmisión, puesto que el precepto invocado - Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria,- al margen de su dudosa consideración de norma del ordenamiento jurídico a los efectos del articulo 88.1.d), pues se trata de una resolución administrativa que reviste una cierta naturaleza normativa, no fue planteada en la demanda ni tomada en consideración por el tribunal sentenciador, lo que impide su alegación en casación, al ser una cuestión nueva y por tanto su infracción no puede imputarse a la sentencia recurrida, pues mal puede haber infringido una norma cuya aplicación no fue oportunamente interesada en el recurso contencioso-administrativo ni tomada en consideración por la sentencia recurrida, ya que lo único que se manifiesta en el escrito de demanda por el recurrente en la instancia, en relación con esta cuestión, es pura y simplemente que "...el órgano actuante, la Oficina Nacional de Inspección, carece de competencias en el presente caso", sin razonar dicha afirmación ni fundamentándola en la resolución de la AEAT que se invoca como infringida, resultando reveladora la respuesta dada en su fundamento jurídico segundo, in fine, por la sentencia de instancia con relación a esta pretensión y que abunda en la inadmisión de este primer motivo, pues declara que "También, se desestima el primero de los motivos sobre la falta de competencia, al no desarrollarse dicho argumento ni mencionarse precepto procedimental alguno al respecto, sustrayendo al Tribunal el conocimiento del mismo".

En el segundo motivo se denuncia la infracción de los artículos 29 de la Ley 1/1998, de Garantías del Contribuyente y 31.bis del Reglamento General de Inspección vigente en dichos momentos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos), al considerar que la facultad establecida en esta ultima norma, en cuanto a la posibilidad de considerar interrumpidas las actuaciones a los efectos del plazo de prescripción en el caso de petición de datos, se ha de limitar exclusivamente a cuando se trate de datos relevantes para la inspección, resultando evidente en el presente supuesto, a juicio del recurrente, que pedir información sobre la residencia fiscal de los años 1999 y 2000, era totalmente ajeno a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo referidas al ejercicio 1997, debatiéndose acerca de si la residencia era en Venezuela o en Luxemburgo. Considera por eso que la información solicitada a Luxemburgo era totalmente irrelevante para dicho ejercicio en el que el recurrente sostenía que su residencia era Venezuela.

De lo anterior concluye el recurrente que nos encontramos ante una interrupción injustificada, habiéndose por eso producido la prescripción del ejercicio 1997 inspeccionado, al haberse dictado el Acuerdo confirmatorio del Acta el 30 de julio de 2004, cuando el plazo, según los propios términos del recurrente, vencía a mediados de noviembre de 2003.

Con respecto a esta denunciada infracción, la sentencia impugnada nos dice que

"En primer lugar procede señalar que, el ejercicio liquidado es el correspondiente al 1997, cuyas actuaciones de comprobación se efectuaron en fecha 11 de junio de 2002, culminando en el Acta de fecha 29 de junio de 2004.

De estos datos se aprecia que, desde la fecha de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración, en 20 de junio de 1998, hasta la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, en 11 de junio de 2002, no ha transcurrido el plazo de prescripción de 4 años, conforme a lo establecido en el art. 64, de la Ley General Tributaria .

Sostiene el recurrente que, existe interrupción injustificada de las actuaciones, pues la solicitud de información a autoridades extranjeras sobre la residencia fiscal eran improcedentes, pues se referían a los ejercicios 1999 y 2000, no al ejercicio liquidado, 1997, en el que se discutía la residencia en Venezuela, como se puso de manifiesto en la Diligencia nº 2 de fecha 9.9.2002, y no en Luxemburgo; por ello, no se habría interrumpido el plazo de prescripción hasta la fecha de presentación del documento que acreditaba la residencia en Venezuela, en fecha 22 de enero de 2003 (Diligencia nº 6).

Si bien es cierto que en dicha fecha se aportó la documentación a la que se refiere el recurrente, también es cierto que, en las actuaciones seguidas, figuran otros documentos relativos a la residencia del mismo en Luxemburgo, habiendo sido objeto de análisis por esta Sala en su Sentencia de fecha 30 de marzo de 2.006, dictada en el recurso núm. 435/2003 interpuesto por el mismo recurrente, en la que se determinó su residencia a efectos fiscales, de entre las designadas a lo largo de las actuaciones.

Por ello, no puede hablarse de interrupción injustificada de actuaciones, al haber una continuidad hasta la notificación del acto de liquidación.

También, se desestima el primero de los motivos sobre la falta de competencia, al no desarrollarse dicho argumento ni mencionarse precepto procedimental alguno al respecto, sustrayendo al Tribunal el conocimiento del mismo".

Entrando a resolver la cuestión, observamos que la solicitud de información fiscal a Luxemburgo tiene su origen en la primera diligencia de 18 de julio de 2002, en la que se le solicita al contribuyente aporte la documentación acreditativa de la condición de residente fiscal en otra jurisdicción distinta de la española o de la que pueda inferirse la no residencia fiscal en España, información que ha de referirse al periodo y tributo al que se extienden las actuaciones de comprobación e investigación, ejercicios 1997 a 2000, conceptos IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio. En dicha diligencia se hace constar que a efectos del computo del plazo del articulo 29 de la Ley 1/1998 , no serán tenidos en cuenta los días transcurridos desde el 26 de junio de 2002 hasta el 18 de julio de 2002, paralización imputable al contribuyente por solicitud de aplazamiento.

Dando respuesta a esta solicitud, el recurrente aporta dos certificados de residencia en Luxemburgo de fechas 2 de julio de 1999 y 27 de octubre de 2000, haciéndose constar en la diligencia nº 2 de 9 de septiembre de 2002 que el representante del contribuyente manifiesta que la residencia fiscal del mismo en el ejercicio 1997 es Venezuela y en los posteriores Luxemburgo. En la diligencia nº 3 de 8 de octubre de 2002, se hace constar que no ha sido aportada la documentación solicitada en la anterior visita, referente a la acreditación de la residencia fiscal alegada por el propio contribuyente, manifestándose por su representante que ha sido requerida a las autoridades fiscales correspondientes, estando pendiente de su contestación, lo que se advierte será tenido en cuenta a los efectos del computo del citado articulo 29. En esta misma diligencia se solicita sean aportados en próxima visita información relativa a las rentas obtenidas por el contribuyente en Venezuela y Luxemburgo.

En la diligencia nº 4 de 7 de noviembre de 2002, se hace constar que se ha aportado fotocopia de la declaración de renta del ejercicio 1997 en Venezuela, manifestándose que en ulteriores visitas se aportara documentación relativa a intereses económicos en Luxemburgo.

En la diligencia nº 5 de 16 de diciembre de 2002, consta que no habiendo sido aportada, se reitera la solicitud de información relativa a las rentas del contribuyente en Luxemburgo, ejercicios 1998 a 2000, así como el certificado de residencia correspondiente al periodo 1998, lo que será tenido en cuenta a los efectos del computo de plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998 , haciéndose constar, igualmente, que en cuanto la declaración de renta efectuada en Venezuela del ejercicio 1997, se le llama la atención respecto a que en la misma se ha hecho uso de las casillas correspondientes a no residentes del modelo venezolano de declaración de renta.

Idéntica solicitud de información es reiterada, según consta en la diligencia nº 6 de fecha 22 de enero de 2003, ya que no resulta aportada por el contribuyente, advirtiéndose que dicha pasividad será tenida en cuenta a los efectos del articulo 29 de la Ley 1/1998 , haciéndose de nuevo constancia, en la diligencia nº 7 de fecha 4 de marzo de 2003, de la inacción del contribuyente para aportar lo solicitado, reiterándose la advertencia en cuanto a computo de plazo del citado articulo 29.

Esta actitud del contribuyente provoca que la Administración Tributaria solicitara de manera formal a Luxemburgo información a través de escrito fechado el 13 de marzo de 2003. En el mismo consta la descripción de los antecedentes relevantes, constituidos por los certificados de residencia de 1999 y 2000 que ya obran aportados, que la Inspección considera que la residencia fiscal del contribuyente radica en España por permanencia y centro de interés, los impuestos afectados, los ejercicios inspeccionados -1997 a 2001-, haciéndose mención expresa de la información que se solicita, a saber; certificados de residencia para el periodo no cubierto por los que se citan, declaraciones fiscales presentadas al fisco luxemburgués, cualquier otro dato o información relevante que permita conocer la situación patrimonial del contribuyente en Luxemburgo y, por último, atendida la posibilidad de doble residencia, información, entre otros extremos, acerca de la disposición de vivienda permanente en Luxemburgo. Consta que dicha solicitud formal se remitió a las autoridades tributarias de Luxemburgo con fecha 4 de abril de 2003, a los efectos precisamente del plazo establecido en el articulo 31 bis.1.a) del Real Decreto 939/1986 , en cuanto interrupción de actividades inspectoras.

En la diligencia nº 10 de fecha 3 de julio de 2003, se hace constar que se ha informado al contribuyente que todavía no se había recibido la información solicitada a Luxemburgo, manteniéndose la interrupción del plazo de las actividades inspectoras. No es hasta el 7 de julio de 2003 cuando se recibe dicha información, lo que se pone en conocimiento del sujeto pasivo por diligencia de 11 de septiembre de 2003 -se entrega fotocopia de la documentación recibida-, haciendo constar igualmente que todavía no se había cumplimentado por las autoridades luxemburguesas otra solicitud de información en relación a la regularización tributaria del contribuyente, lo que provocaba que se mantuviera la interrupción justificada prevista en el articulo 31 bis.1.a) del Real Decreto 939/1986 . Dicha información, finalmente se recibe según se hace constar en diligencia de 19 de diciembre de 2003.

A la vista de todos los avatares por los que discurrió el procedimiento inspector, documentado a través de las sucesivas diligencias emitidas, se hace evidente que no podemos dar la razón en este extremo al recurrente.

En primer término, porque resulta a todas luces demostrado que, aunque la argumentación desplegada por la parte en el motivo se circunscribe a pretender acreditar la existencia de una interrupción injustificada derivada de la actuación administrativa tendente a obtener una información fiscal de un Estado extranjero que considera innecesaria, es lo cierto que en la prolija sucesión de diligencias que obran incorporadas a las actuaciones se evidencia que respecto a dicha información la pasividad mostrada por el contribuyente, conllevó que la Administración tuviera que acudir a lo previsto en el articulo 31 bis.1.a) del Real Decreto 939/1986 y paralizar de manera justificada la actividad inspectora a los efectos del plazo previsto en el articulo 29. Es por ello que no cabe analizar dicha solicitud de datos fiscales a Luxemburgo de una manera individualizada ya que, reiteramos, ello no es sino consecuencia de la inacción mostrada por el recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de manera que no cabe apreciar la prescripción solicitada, máxime cuando, el recurrente no nos aporta datos cronológicos ni la motivación precisa para que podamos concluir lo contrario.

La conclusión a la que hemos llegado, se ve reforzada por las consideraciones que hemos de efectuar respecto a la controvertida solicitud de información fiscal a Luxemburgo, que a juicio del recurrente resulta innecesaria e injustificada, vulnerándose con ello el mandato del articulo 31 bis.1.a) del Real Decreto 939/1986 , no pudiendo por tanto anudarse a la misma efecto interruptivo alguno.

En nuestra Sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación num. 5990/2007 ), se abordo la noción "interrupción justificada" por las solicitudes cursadas a otros Estados, declarando que "no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Ítem más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor".

Con la misma doctrina, se han dictado las Sentencias de 26 de enero de 2011 (recurso de casación 964/2009 ) y de 28 de enero de 2011 (recurso de casación número 5006/2005 ).

En el caso presente, la Administración ha alegado con reiteración que los datos solicitados eran esenciales para la investigación -lo que no impidió la continuación de las actuaciones inspectoras-, toda vez que los mismos tenían por objetivo determinar la residencia fiscal en los ejercicios inspeccionados, al tener la convicción de que la misma, en contra de lo sostenido por el contribuyente, se encontraba en España, creencia que requería de una precisa investigación tendente a rebatir las residencias aducidas en estados extranjeros como Venezuela o Luxemburgo. Con relación al ejercicio controvertido 1997, no podemos compartir lo aducido por la parte sobre la innecesariedad de la información solicitada a Luxemburgo, pues al margen de que se hubieran aportado el certificado de residencia en dicho país correspondientes a los años 1999 y 2000, resultaba preciso fijar la residencia fiscal en el ejercicio 1997, máxime cuando, como ha quedado expuesto, la declaración de renta efectuada por el recurrente en Venezuela en dicho ejercicio se efectuó en su calidad de no residente, debiendo pues también eliminarse la posibilidad de su residencia en Luxemburgo para así llegar a concluir, como efectivamente ocurrió, que en dicho ejercicio la residencia fiscal del contribuyente se encontraba en nuestro país.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,