STS, 16 de Abril de 2009

Según el relato de antecedentes llevado a cabo en el Fundamento Jurídico Segundo de la Sentencia impugnada:

"

1. El 30 de junio de 1995, la Inspección de los Tributos del Estado procedió a incoar a D. Teodosio, el acta modelo A02 (en disconformidad), nº NUM000, por el concepto y período citados, en la que entre otros extremos, se hizo constar lo siguiente: "De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

   1) Que el obligado tributario presentó autoliquidación de forma individual, por el concepto y período indicado, declarando una base imponible de 21.151.689 pesetas (127.124,21 euros), con una disminución patrimonial neta onerosa pendiente de compensar para ejercicios posteriores de -1.598.746 pesetas (9.608,66 euros) e ingresando una cuota diferencial positiva de 5.402.363 pesetas (32.468,86 euros).

   2) Que el obligado tributario es socio, junto con el resto de miembros de las familias Evelio, de la entidad MABLY, S.A., ostentando a la fecha 22 de diciembre de 1988 una participación en el capital social del 10,6666% (192 acciones). La sociedad detenta como activo fundamental las marcas comerciales que comercializa la entidad DAMEL, S.A. Que igualmente era socio de la entidad DAMEL, S.A., junto con los miembros de las familias Evelio, teniendo una participación en el capital social del 1,43% (1.589 acciones).

   3) Que el 22 de diciembre de 1998 (sic), la sociedad MABLY, S.A., previo el reparto de las reservas disponibles, adoptó en Junta General el acuerdo de elevar la cifra de Capital social de 1.800.000 a 19.800.000 pesetas, mediante la emisión de 18.000 acciones. La totalidad de los socios renunciaron a la ampliación, vendiendo los derechos de suscripción preferente, en la misma Junta, a la sociedad DAMEL, S.A., representada en ese acto por el socio D. Evelio, en su calidad de representante legal de DAMEL, S.A., a un precio unitario de 555.000 pesetas, lo que determinó para el obligado tributario un precio total de venta de 106.560.000 pesetas. De este precio se cobró el 15,17%, quedando aplazado el resto a un plazo no superior a 90 días, si bien la parte de precio aplazada se cobró realmente en los siguientes períodos: el año 1990, el 80,80%; el año 1991, el 4,03% pendiente.

   4) Que en fecha 3 de enero de 1990, el obligado tributario vendió la totalidad de las acciones de la entidad DAMEL, S.A., junto con el resto de socios, a la entidad LANOS INVESTMENTS BV, por un precio total de 1.227.224.000 pesetas, resultando una disminución patrimonial comprobada de 9.780.638 pesetas, cuando la declarada fue de 11.737.163 pesetas.

   5) Que de los hechos descritos y detallados en el informe complementario anexo a la presente acta, se califica la venta de los derechos de suscripción de MABLY, S.A., por razón de lo establecido en el artículo 25 de la LGT, como una simulación negocial, instrumentada para la venta efectiva de la empresa DAMEL, como conjunto organizado.

   6) Que el precio cobrado por los derechos de suscripción de MABLY, S.A. se califica como precio real de la venta de la sociedad MABLY, S.A., imputando dicha venta al ejercicio 1990, período en el que se hace efectiva la venta de las acciones de DAMEL, S.A. al comprador independiente y en el que se cobra realmente el precio de venta, vía pago del precio aplazado por DAMEL, S.A., en la compra de los citados derechos.

   7) Que de lo anterior resulta un incremento de patrimonio obtenido por el obligado tributario por la venta de la entidad de 106.194.660 pesetas, generado en 11 años y aplazado su pago en 2 años, correspondiendo al ejercicio de 1990, de conformidad con el artículo 26.4 de la Ley 44/78, un incremento patrimonial oneroso de 101.916.017 pesetas, dado el carácter de anticipo que se le da a los cobros efectuados en el año 1989.

   8) Que el precio de venta de las acciones de DAMEL, S.A. quedó aplazado en 21 pagos trimestrales, según consta en la estipulación tercera de la escritura pública de venta de fecha 3 de enero de 1990. El sujeto pasivo imputó la totalidad de la disminución patrimonial onerosa resultante al ejercicio de 1990, sin cumplir los requisitos del artículo 110 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 2384/81 ). Que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.4 de la Ley 44/78, corresponde la imputación, proporcionalmente, a los cobros realizados, lo que determina que en este período corresponde imputar una disminución patrimonial de 515.491 pesetas, siendo el período de generación de la disminución patrimonial de 12 años y el número de años de fraccionamiento del cobro o pago de 6 años.

   9) Que el obligado tributario declaró como valor de mercado de los títulos de DAMEL, S.A. el valor teórico, según el balance cerrado al 31 de diciembre de 1978, para aquellos títulos adquiridos antes del 1 de enero de 1979, declarando un valor teórico por título de 7.567.74 pesetas. Que analizado el citado balance, resulta un valor teórico de 7.062,49 pesetas por acción. La citada diferencia tiene su origen, al no considerar los interesados como activo ficticio los gastos amortizables pendientes de amortizar, ni los beneficios netos no distribuidos del ejercicio, respectivamente, como menor y mayor valor de neto patrimonial. De ahí la diferencia en cuanto a la disminución patrimonial puesta de manifiesto en el punto 4 anterior.

   10) Que el obligado tributario no ha anualizado correctamente la disminución patrimonial resultante de la venta de las acciones de DAMEL, S.A., incumpliendo lo previsto en el artículo 27, apartados 2 y 5 de la Ley 44/78.

   11) Que con fundamento en lo anteriormente señalado, la base imponible comprobada queda fijada en 131.683.220 pesetas, siendo la base imponible sujeta a tarifa general de 43.439.440 pesetas y el resto de base imponible sujeta a tipo medio de 88.243.780 pesetas. El tipo medio de gravamen es del 51,75%, habiéndose tenido en cuenta las disminuciones patrimoniales pendientes de compensar de ejercicios anteriores por importe de 835.726 pesetas; se terminaba por formular propuesta de liquidación por un total de 173.903.156 pesetas (1.045.179,02 euros) de las que 58.145.077 pesetas (349.458,95 euros) correspondían a cuota, 28.540.464 pesetas (171.531,64 euros) a intereses de demora y 87.217.615 pesetas (524.188,42 euros) a sanción (base del 50 por 100 de la cuota, incrementada en 100 puntos por perjuicio económico).

2. El 10 de abril de 1996, y tras los correspondientes trámites, el Inspector Regional dictó acuerdo por el que, modificando el importe de la sanción, se giraba liquidación por un total de 121.572.587 pesetas (730.665,96 euros); dicho acuerdo notificado el 19 de abril siguiente, fue objeto de reclamación económico-administrativa mediante escrito presentado ante el Tribunal Regional de Valencia de 3 de mayo de 1996; tras el pertinente trámite, se presentó escrito de alegaciones en el que, en esencia, se aducía la inexistencia de negocio simulado e improcedencia de la sanción. El citado Tribunal Regional, por resolución de 29 de abril de 1999, acordó estimar la reclamación, al considerar que no había existido simulación.

3. Dicha resolución, notificada en trámite reglamentario al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. el 19 de mayo de 1994 fue objeto de recurso de alzada mediante escrito presentado ante el Tribunal Económico- Administrativo Central el siguiente 4 de junio; en el correspondiente escrito de alegaciones, se aducía, en síntesis, que, a la vista del expediente, resultaba que, a través de un entramado negocial, lo que en realidad se había producido era la transmisión por parte del reclamante de su participación en la entidad "MABLY, S.A. a la sociedad "LANOS INVESTMENTS BV", lo que constituía, según reiterada doctrina y jurisprudencia, un claro supuesto de negocio simulado, por lo que procedía revocar la resolución impugnada y confirmar la liquidación practicada en su día.

4. Puesto de manifiesto el expediente al reclamante en la instancia, el 19 de octubre de 2000 presentó escrito de alegaciones en el que, tras reiterar lo aducido ante el Tribunal Regional, se añadía el argumento de que, incoada el acta el 30 de junio de 1995 y notificada la liquidación el 17 de abril de 1996, por aplicación de lo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección (paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses), había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1990, al haber transcurrido más de cuatro años, según lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada al precepto por la Ley 1/1998, entre la finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente a 1990, que tuvo lugar el día 20 de junio de 1991, y el 17 de abril de 1996."

   A los anteriores antecedentes ha añadirse ahora que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal Tributaria interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Valencia antes reseñada, que dio lugar a resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, por la que se estimaba dicho recurso y se confirmaba la liquidación practicada.

La representación procesal de D. Teodosio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1340/02, dictó sentencia, de fecha 15 de septiembre de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Teodosio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. "

D. Federico Pinilla Romeo, Procurador de los Tribunales, en representación de D. Teodosio, previa preparación de recurso de casación contra la sentencia de instancia, lo interpuso por medio de escrito presentado en 10 de octubre de 2005, en el que solicita otra que case la recurrida en lo desfavorable, declarando la nulidad de la liquidación tributaria en su totalidad.

Por su parte, el Abogado del Estado, igualmente previa preparación del recurso de casación, lo interpuso por medio de escrito presentado en 28 de diciembre de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case y anule la recurrida, en la parte que estima el recurso contencioso-administrativo respecto de las sanciones.

D. Federico Pinilla Romeo, Procurador de los Tribunales, en representación de D. Teodosio, por medio de escrito presentado en 30 de noviembre de 2006, solicita que por las razones que se exponen, se tenga por formulada oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

Por su parte, el Abogado del Estado, a través de escrito presentado en 23 de noviembre de 2006, se opone al recurso de casación formulado por la representación procesal de D. Teodosio, solicitando se declare su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación, con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día quince de abril de dos mil nueve, en dicha fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

Con carácter previo a entrar al estudio de las cuestiones que plantea el presente recurso de casación, conviene señalar que tal como esta Sección expuso en las Sentencias de 27 de septiembre y 22 de noviembre de 2002, desde la antigua Contribución General sobre la Renta (Leyes de 20 de diciembre de 1932 y 15 de diciembre de 1954 ), se han alternado los sistemas de tributación de venta de derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades.

En las Leyes antes indicadas se establecía el sistema quizás más beneficioso para la Hacienda, al hacer tributar la venta de derechos de suscripción como ingreso computable, aun a sabiendas de que ello supone la correlativa disminución del valor de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades, difiriendo la corrección de tal exceso de gravamen a la venta posterior de los títulos, en la que teóricamente se producirá la correlativa minusvalía.

En cambio, la fórmula más beneficiosa para el contribuyente fue la inaugurada por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, al disponer (artículo 111, apartado 3, letra b) la no sujeción al Impuesto de la venta de los derechos de suscripción de valores, no disponiendo que el coste de adquisición de los valores se redujera en el importe obtenido por aquella venta. Este sistema fue recogido en el apartado a) del artículo 6, del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, al señalar: "No tendrán la consideración de renta:

1. El precio de venta de los derechos de suscripción de valores mobiliarios (...)".

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siguió la fórmula establecida por la Ley 41/1964, de 11 de junio, pero disponiendo que el importe de la venta de los derechos de suscripción se restaría del coste de adquisición de las acciones. El artículo 20, apartado 8, letra a) de esta, en relación con las acciones de todas clases, dispuso que "para la determinación del coste de adquisición se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados".

Por tanto, el importe de la enajenación de derechos de suscripción operaba como menor coste la cartera de valores, de tal forma que se producía un régimen de diferimiento del gravamen que se articulaba disminuyendo el valor de adquisición del título al que se encontraba ligado el derecho de suscripción preferente y se manifestaba cuando se transmitía dicho título. Expresado en otra forma, la transmisión de los derechos de suscripción preferente sólo tenía trascendencia fiscal si se transmitía el título al que se encontraban ligados los mismos y lo hacía en el momento en que se materializaba tal transmisión de los valores y no antes. Y naturalmente, dato éste a tener también en cuenta, si no se transmitían finalmente los títulos a los que se encontraban ligados los derechos de suscripción preferente, ninguna repercusión tributaria tendría el importe obtenido con la enajenación de dichos derechos.

Como ya se advirtió en las Sentencias antes mencionadas, "este régimen tributario, de diferimiento de la tributación de la enajenación de los derechos de suscripción, fue hábilmente utilizado por los contribuyentes, para obtener la ventaja de transmisión de las empresas societarias, mediante la reducción de capital, con reembolso a los accionistas, que conservaban una porción pequeñísima del capital, por razones puramente jurídicas de mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad, con inmediato aumento de capital, renuncia a los derechos preferentes de suscripción, y enajenación de estos al adquirente de la empresa, el cual suscribía el aumento de capital, convirtiéndose prácticamente en el único accionista. Estas operaciones no llevaban consigo la tributación de la venta de los derechos de suscripción, o lo que es lo mismo de la transmisión de la empresa, y únicamente a la inversa las pocas acciones en poder de los antiguos accionistas encerraban potenciales y muy importantes incrementos de patrimonio, si las acciones antiguas se enajenaban."

Y por ello, la Exposición de Motivos del Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, que cambia al referido sistema, expresaba la queja de que "la utilización de las normas anteriores ha dado lugar, en los últimos tiempos, a una proliferación de operaciones que, bajo la apariencia de una simple enajenación de derechos de suscripción, han pretendido ocultar una verdadera transmisión total o parcial del activo social sin tributación de plusvalías por parte del transmitente, llegando incluso al dudoso y, desde luego, difícilmente comprensible resultado de computar para las personas físicas transmitentes un valor de adquisición negativo, a efectos fiscales, de los valores de los que proceden los derechos".

Y en efecto, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo, se modificó el régimen fiscal de los derechos de suscripción preferente de los valores mobiliarios que no cotizan en Bolsa, pues el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente se comenzó a considerar incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto de Sociedades del transmitente, correspondientes al período impositivo en que se hubiera producido la transmisión de los derechos, a cuyos efectos, se estimaba período de generación del incremento de patrimonio el comprendido entre el momento de la adquisición del valor del que procediera al derecho y el de la transmisión de este último. En cambio, en cuanto a las acciones cotizadas en Bolsa, se dispuso que la transmisión de derechos de suscripción continuaría rigiéndose por lo dispuesto en la letra a) del apartado 8 del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (artículo 1 del Real Decreto Ley ).

Y esta regulación vino a ser recogida en la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF, al disponerse en su art. 48. Uno. b ) que "cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor, de transmisión", añadiéndose en el párrafo cuarto de la citada letra b) que "el importe obtenido por la transmisión de derechos, de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de incremento de patrimonio para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión".

El supuesto del presente recurso de casación plantea nuevamente el problema de resolver si en el complejo negocial que ha sido adelantado en los Antecedentes, se dá o no un supuesto de apariencia de enajenación de derechos de suscripción, que oculta una verdadera transmisión del total activo social.

Para ello, debemos partir de que, como declara la Sentencia de instancia, el Grupo de empresas DAMEL, propiedad del grupo familiar al que pertenece el sujeto pasivo, estaba compuesto a principios del ejercicio 1988 por las siguientes sociedades:

1. La sociedad MABLY, S.A., tenedora de las marcas comerciales DAMEL.

2. La sociedad ARRENDEL, S.A., propietaria de los inmuebles donde se asienta el tejido productivo del Grupo. Esta sociedad tributaba en régimen de transparencia fiscal y su única fuente de ingresos proviene del arrendamiento de las naves industriales de la que es titular la empresa DAMEL, S.A.

3. La sociedad DAMEL, S.A., en la que se ubica la sección de producción del Grupo.

4. La entidad ILIMAR, S.A., que fabrica los envases de los productos DAMEL.

5. La sociedad GRUDISCO, S.A., que tenía encomendada la distribución comercial de los productos DAMEL.

Sin embargo, para llevar a cabo los negocios a los que nos vamos a referir, se produjo una reestructuración del Grupo, a través de la cual se acordó la compra por DAMEL, S.A. de las acciones de las empresas ILIMAR, S.A. y GRUDISCO, S.A. En cambio, ARRENDEL, S.A. continuó siendo la propietaria de los inmuebles, que igualmente siguieron siendo arrendados por DAMEL, S.A., previa renovación de los contratos.

Así las cosas, recordemos que:

1. ) En 22 de diciembre de 1988 (no de 1998, como por puro error material figura en el Segundo Fundamento Jurídico de la sentencia), la sociedad MABLY, S.A.(tenedora de las marca del Grupo DAMEL), previo reparto de las reservas disponibles, adoptó en Junta General el acuerdo de elevar la cifra de capital social de 1.800.000 a 19.800.000 ptas., mediante la emisión de 18.000 acciones. La totalidad de los socios renunciaron a la ampliación, vendiendo los derechos de suscripción preferente, en la misma Junta, a la sociedad DAMEL, S.A., a un precio unitario de 555.000 ptas. lo que determinó para el obligado tributario el precio total que se expresa en los Antecedentes. De este precio, los socios cobraron el 15,17%, quedando aplazado el resto a un plazo no superior a 90 días, si bien finalmente se recibió en los siguientes períodos: el año 1990, el 80,80%; el año 1991, el 4,03% pendiente (posteriormente se hace referencia a la forma del pago y cobro en 1990).

2. ) En fecha 3 de enero de 1990, el obligado tributario vendió la totalidad de las acciones de la entidad DAMEL, S.A., junto con el resto de socios, a la entidad LANOS INVESTMENTS BV, por un precio total de 1.227.224.000 ptas., resultando una disminución patrimonial comprobada de 9.780.638 ptas., cuando la declarada por el sujeto pasivo fue de 11.737.163 ptas.

Con esta operación, LANOS INVESTMENTS, BV se hizo, a través de DAMEL, con el 90.9% de MABLY, S.A..

La Administración Tributaria (Inspección y resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central) llega a la conclusión de que la venta de los derechos de MABLY,S.A. entraña un negocio simulado que da cobertura al contrato real de venta de acciones llevado a cabo en 3 de enero de 1990, mediante la venta de las de DAMEL,S.A., con el fin de eludir la tributacion fiscal que ello comporta.

Y la Sentencia confirma el criterio de la resolución del TEAC, exponiendo los siguientes argumentos que justifican la calificación:

" NOVENO. (...) la Sala considera que existen indicios suficientes para entender que existe simulación(...).

Tales indicios cabe inferirlos de determinadas circunstancias, ya puestas de manifiesto por la Inspección y por el TEAC en su resolución: los puso de manifiesto el Director del Departamento, en el recurso de alzada, teniendo en cuenta que esta Sala ya ha calificado como simulados negocios jurídicos semejantes sustancialmente al que ahora se examina, caracterizados por la venta independiente y previa de los derechos de suscripción preferente a través de un intermediario, con la finalidad de disociar el precio de la acción, que termina finalmente en manos del comprador efectivamente querido, reuniendo ambas facetas del derecho, para obtener la apariencia de que el incremento de patrimonio ha sido inferior al resultante de estudiar el fenómeno jurídico y económico urdido en su conjunto o, en su caso, se ha producido una pérdida patrimonial ficticia, esto es, teniendo en cuenta que el valor querido y finalmente determinado de resultas de la trama efectuada es la de compraventa de acciones, de los socios de MABLY, S.A., a LANOS INVESTMENTS, B.V., adquirente final.

En el presente caso, la venta de los derechos de suscripción preferente se efectuó poco antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/1989 , cuando ya se conocían los efectos que podrían ocasionar a los vendedores el nuevo régimen jurídico que en dicha norma se implantaría, a partir de cuyo momento el gravamen de las transmisiones de derechos de suscripción sería notablemente más oneroso fiscalmente. En la venta efectuada, ni se concretaron las garantías del pago, algo impensable en un negocio de las dimensiones del concertado, ni se percibieron el importe de los derechos en las fechas pactadas. Además, la transmisión se efectuó a favor de DAMEL, S.A., otra de las empresas del Grupo.

Por ello es un indicio la carencia de medios financieros de la entidad compradora, DAMEL, S.A., para hacer frente a la ampliación de capital y para el pago de los derechos que se adquirieron, el cual no lo efectuó DAMEL directamente, sino que el precio lo satisfizo la entidad compradora, una vez adquiridas las acciones referidas a los derechos transmitidos previamente.

En el recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se afirma que "tal y como se desprende de los estudios doctrinales relativos a esta materia y de la propia Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley 1/1.989 , al que más tarde se hará referencia, la deducción del coste de la cartera del importe de los derechos de suscripción enajenados, constituye una auténtica norma de valoración, que como tal, va encaminada a simplificar el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales asociadas a la cartera de valores, de modo que a través del diferimiento de la tributación de la venta de los derechos de suscripción al momento de la venta de la cartera, se evita entrar en el importe exacto de las ganancias patrimoniales producidas por la venta de derechos, lo que exigiría determinar un coste a imputar al derecho de suscripción, determinación que podría llevar a interminables discusiones entre Administración y contribuyente, debido a la pluralidad de métodos que la teoría económica y contable (método Kester y otros muchos) admiten para llevar a cabo el cálculo del mencionado coste".

"Llegados a este punto -continúa el recurso de alzada-, resulta difícil pensar que el legislador tuviera en mente la posibilidad de que como consecuencia de la enajenación de los derechos de suscripción, pudiera llegarse a la determinación de un coste negativo de la cartera, resultado carente de toda lógica jurídica y económica (sobre todo si tenemos en cuenta la circunstancia de que en el caso de sociedades con limitación de responsabilidad, la participación de cualquier accionista no puede tener nunca un valor inferior a cero). Por otro lado, el propio Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1.982 , mucho más detallado en este ámbito, solventaba esta cuestión en su artículo 75 , obligando al contribuyente a aflorar un coste del derecho y calcular expresamente la plusvalía derivada de la venta de los derechos, cuando la aplicación del método ordinario de diferimiento (deducción del importe obtenido por la venta de derechos) pudiese originar un valor negativo de la cartera".

Es significativo, como se señala por el Director del Departamento, que el propio Real Decreto-Ley 1/1.989 , se refiere en su Exposición de Motivos a este tipo de situaciones en los siguientes términos: "La utilización de las normas anteriores ha dado lugar, en los últimos tiempos, a una proliferación de operaciones que, bajo la apariencia de una simple enajenación de derechos de suscripción, han pretendido ocultar una verdadera transmisión total o parcial del activo social sin tributación de plusvalías por parte del transmitente, llegando incluso al dudoso y, desde luego, difícilmente comprensible resultado de computar para las personas físicas transmitentes un valor de adquisición negativo, a efectos fiscales, de los valores de los cuales proceden los derechos".

"Si bien lo dicho hasta ahora -prosigue el texto del recurso de alzada-, permitiría en una aproximación inicial dudar de la licitud de aquéllas operaciones de venta de derechos de suscripción que conlleven el resultado de computar un valor negativo en la cartera de valores, lo cierto es que no cabe desconocer absolutamente el tenor literal de los preceptos de la Ley y Reglamento del IRPF citados más arriba, toda vez que podrían plantearse supuestos en que tal resultado (valor negativo de la cartera) sea consecuencia de operaciones de ampliación de capital con una finalidad económica contrastada y lícita, que no tengan como única razón de ser la venta total o parcial de una entidad, y en los que el sujeto pasivo afectado no "aparque" definitivamente la cartera con el fin de evitar la tributación diferida".

Sin embargo, al analizar la operación de ampliación de capital de MABLY, S.A. y la simultánea venta de los derechos de suscripción de sus accionistas a la entidad DAMEL, S.A., se constata que los términos en los que se lleva a cabo distan mucho de los que se han descrito en el párrafo anterior, según aduce en su recurso de alzada la Administración aquí recurrida.

Tanto la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1.951, como el TRLSA de 1.989 , configuran a la ampliación de capital social con desembolso de aportaciones como una operación societaria que tiene como finalidad allegar recursos a la entidad que procede a la ampliación. No obstante, no parece que fuera ésta la finalidad perseguida en el caso de la ampliación de capital llevada a cabo por MABLY, S.A. en diciembre de 1.988, dado que con carácter inmediatamente previo a la ampliación, la entidad repartió todas sus reservas disponibles, respetando tan sólo el importe de la reserva legal. Por otro lado, ha de destacarse que sólo se desembolsó el mínimo legal, es decir, el 25% del importe de la ampliación, quedando pendiente "sine die" el desembolso del restante 75%. Por tanto, resulta evidente -a juicio del órgano recurrente en alzada-, que la única finalidad perseguida con la mencionada ampliación fue la de aflorar los derechos de suscripción que permitieron, a través de la venta de los mismos, proceder a una enajenación de la entidad sin coste fiscal alguno. Buena prueba de ello la constituye el contenido de la estipulación tercera del contrato privado de venta de los derechos de suscripción de los antiguos accionistas en favor de DAMEL, S.A., de fecha 23 de diciembre de 1.988 (estipulación que se reproduce en el contrato de venta de las acciones de DAMEL, S.A. a LANOS INVESTMENTS, B.V. de fecha 30 de noviembre de 1.990): "Habida cuenta de que la operación por la que DAMEL, S.A. ha adquirido el 90,9% de participación en MABLY, S.A., ha sido posible gracias a que el actual sistema de tributación no grava la venta de derechos de suscripción hasta el momento en que se enajene el título o liquide la participación restante, DAMEL, S.A., en tanto que accionista mayoritario de MABLY, S.A., se compromete a no acordar en esta última compañía ninguna operación societaria, tal como disolución, liquidación, transformación, fusión, absorción o reducción de capital social, que pudieran implicar para sus accionistas minoritarios la obligación de satisfacer el IRPF correspondiente a las cantidades obtenidas por la venta de los derechos de suscripción".

A su vez, en la estipulación cuarta de dicho contrato se impone a cargo de DAMEL, S.A. la obligación de indemnizar el daño patrimonial que reporte a los accionistas minoritarios el incumplimiento de la cláusula anterior.

De lo expuesto, puede concluirse que resulta clara la intención de los accionistas integrantes del grupo familiar propietario de MABLY con carácter previo a la ampliación, de no realizar nunca la plusvalía diferida correspondiente a la enajenación de los derechos, es decir, de "aparcar" la cartera con coste fiscal negativo, de manera que las rentas obtenidas no lleguen a tributar en el futuro.

La conclusión a que llega la Sala, compartiendo plenamente el criterio del órgano administrativo recurrente en alzada y la resolución que estima dicho recurso, es la de que sólo hay un contrato, el de compraventa de las acciones llevado a cabo con la compradora final, por lo que puede deducirse racionalmente que no es real la transmisión de derechos de suscripción a una entidad mercantil que no pagó sino una mínima cantidad por ellos, dado el aplazamiento del precio, y que efectuó una "reventa" de lo adquirido a un precio inferior al de adquisición, prueba de especial intensidad sobre su falta de interés verdadero, como intermediaria que formaba parte del complejo empresarial familiar, en el negocio acometido, como también es posible establecer que resulta anómalo e incomprensible, incluso desde el punto de vista de la economía de opción, que se vendan acciones por importe inferior al del coste de un derecho, singularmente considerado, que forma parte de la acción, teniendo en cuenta la extrañeza que igualmente causa la renuncia de todos los accionistas a tales derechos, el importe de su venta y los compromisos adquiridos por DAMEL, S.A., a que nos hemos referido, plasmados contractualmente para dejar indemnes a los accionistas minoritarios, si no se considerara la operación como integrada en un conjunto que, por encima de las apariencias, tiene por objetivo el efectuar la transmisión íntegra de las acciones, con los derechos inherentes a ellas, precisamente a la entidad que a la postre resultó adquirente, y no a otra, por el importe de los derechos en su día satisfechos, que es la cantidad en la que se lucra cada uno de los accionistas.

En suma, cada uno de los negocios emprendidos, incomprensible si se analiza de forma individual, cobra sentido si se tiene en cuenta que forman parte de un conjunto de actos ideados para eludir el pago de la transmisión, pues el precio de ésta ya fue satisfecho a cambio de los derechos de suscripción, cuyo régimen de tributación era más benigno, en la regulación anterior al Real Decreto-Ley 1/89 , mientras que el de la compraventa era irracionalmente inferior al de aquéllos derechos, pues sólo tenía su razón de ser cuando se consolidase, por la totalidad del importe satisfecho, la titularidad del derecho con la de la acción misma.

En el aludido recurso de alzada se analiza con todo detalle el entramado negocial organizado para algo tan simple, si no fuera por la finalidad de eludir el pago de los tributos correspondientes, como la venta de acciones a una sociedad que las compra, para lo que no era necesario ese complejo montaje, especialmente en lo que se refiere a la ampliación del capital social de MABLY, S.A., en estos términos:

"En primer lugar, cabe estudiar los términos en que se llevó a cabo la ampliación de capital social de MABLY, S.A. en diciembre de 1.988. Como ya se dijo con anterioridad, el fundamento de toda ampliación de capital social que no se haga con cargo a reservas es la de aportar recursos económicos a una entidad; la que procede a la ampliación. En el caso examinado existen una serie de hechos que hacen dudar de que esa fuera la finalidad perseguida por la entidad:

1. ) Con carácter inmediatamente previo a la ampliación, la entidad repartió la totalidad de sus reservas disponibles.

2. ) MABLY, S.A. era una entidad de mera tenencia de marcas, las de la empresa DAMEL, sin que desempeñara actividad empresarial alguna que demandase la afluencia de capital. En este sentido, resulta conveniente citar la Memoria para el ejercicio 1.990, en la que el "nuevo propietario" de MABLY reconoce que la actividad de la empresa es la mera tenencia de marcas, careciendo de actividad empresarial de ningún tipo.

3. ) La ampliación de capital suscrita por el adquirente de los derechos de suscripción se desembolsó en el mínimo legal, sin que a la fecha de la realización de las actuaciones inspectoras, muchos años después, se hubiera desembolsado el dividendo pasivo restante.

   Por tanto, y desde la perspectiva de la normativa mercantil, la mencionada ampliación de capital carece de toda lógica económica. No ocurre lo mismo si se examina la operación desde la perspectiva fiscal.

   En efecto, si se analizan las consecuencias tributarias de la venta de los derechos de suscripción generados por la ampliación para los antiguos accionistas de MABLY, puede fácilmente llegarse a la conclusión que la finalidad de la tan citada ampliación no fue otra que la de aflorar los mencionados derechos para así encubrir una verdadera venta de la entidad sin las gravosas consecuencia fiscales que se hubieran derivado de una venta directa de las acciones.

   A dicha conclusión se llega si se tienen en cuenta los siguientes hechos:

1. ) Como consecuencia de la enajenación de los derechos de suscripción y su ulterior ejercicio por el adquirente, éste pasa a ostentar el 91% de las acciones de la entidad, es decir, es prácticamente el propietario de la misma.

2. ) En la estipulación tercera del contrato de venta de los derechos de suscripción (a la que ya se hizo referencia en el Fundamento Tercero de este escrito) el accionista mayoritario se compromete a no decidir la realización de operaciones societarias en MABLY que determinen la tributación de los antiguos accionistas, ahora minoritarios, respondiendo en caso de incumplimiento de dicha previsión de los "daños" que se generen a aquéllos.

3. ) En el contrato de venta de las acciones de DAMEL, S.A. del grupo familiar (aún propietario del 9% de MABLY, S.A.) a LANOS INVESTMENTS, B.V., de fecha 30 de noviembre de 1.989 se establece la siguiente cláusula (séptima, apartado octavo ): "A la fecha de cierre, ninguno de los consejeros, accionistas o empleados de las sociedades DAMEL, MABLY, GRUDISCO e ILIMAR, será propietario DIRECTA o INDIRECTAMENTE, en todo o en parte, de ningún derecho de propiedad industrial que venga siendo utilizado por las sociedades o cuyo uso resulte necesario para las actividades de las sociedades en la forma que éstas se vienen desarrollando hasta ahora".

   Dado que LANOS es perfectamente conocedor de que el grupo familiar mantiene en su patrimonio un 9% de las acciones de MABLY, tenedora de las marcas (lo que resulta con toda evidencia de la manifestación octava del mismo contrato, que reproduce la mención contractual a que se ha hecho referencia en el punto 2º) anterior) el significado de la cláusula que se examina en este punto no puede ser otro que el de resaltar el carácter meramente fiduciario de la titularidad dominical formal del porcentaje del 9% de MABLY en manos del grupo familiar, y que refleja que la tenencia de tal participación no tiene otra virtualidad que "aparcar" la plusvalía latente en la misma.

   De lo expuesto hasta el momento, resulta evidente, a juicio de este Centro -se afirma-, que la finalidad o los motivos que llevaron a los sujetos intervinientes a proceder del modo que lo hicieron fue la de encubrir una verdadera venta de las acciones de MABLY, S.A. cuyas consecuencias fiscales hubieran sido muy distintas de las asociadas a la operatoria efectivamente realizada. No debe olvidarse que en dicha operatoria existe un claro dominio de la voluntad negocial de los intervinientes por parte del grupo familiar, propietario de MABLY (que acuerda la ampliación) y de DAMEL, S.A. (que formalmente aparece como compradora de los derechos y suscriptora de Ia ampliación).

   Por tanto la finalidad de la ampliación no fue allegar recursos económicos a MABLY, sino aflorar los correspondientes derechos de suscripción y la de la venta de los mismos, no era sino la de transmitir el pleno dominio de la entidad, es decir, transmitir las acciones de MABLY.

   Estos y no otros fueron los motivos que movieron a las partes a ejecutar las operaciones tal y como lo hicieron, con un evidente abuso de las formas jurídicas. La causa verdadera de los negocios realizados no fue financiar la sociedad en la ampliación y transmitir la propiedad de los derechos en la venta de los mismos (causas fingidas o aparentes) sino la de transmitir las acciones de MABLY. Nos encontramos pues, ante una operatoria compleja que puede calificarse de simulación relativa, puesto que encubre una verdadera venta de acciones".

   Debe señalarse que la Sala comparte plenamente estas afirmaciones, que no han sido desmentidas, además, por la parte recurrente, la cual no se ha mostrado interesada en promover el recibimiento a prueba del proceso, a fin de esclarecer su posición, desvirtuando las afirmaciones de hecho en que se basan las conclusiones a que llega la resolución recurrida.

Continúa el razonamiento esgrimido en el recurso de alzada con la consideración de quién fue el verdadero adquirente de las acciones, lo cual pone de manifiesto, con toda evidencia, el carácter simulado del conjunto negocial emprendido, lo que se efectúa en estos términos:

"Llegados a este punto, y desentrañada la verdadera naturaleza de la operación que efectivamente se realizó (venta de acciones de MABLY) aun cuando fue revestida de "ropajes jurídicos" inadecuados, cabe detenerse a continuación a examinar quién fue el verdadero adquirente de las acciones de MABLY. Si bien de lo ya expuesto resulta claro que quien vende es el grupo familiar, tenedor originario de los títulos, cabe preguntarse si el verdadero adquirente es la sociedad DAMEL, S.A.

A este respecto, deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias:

1. ) En el contrato de venta de los derechos de suscripción familiar y DAMEL, se establece como precio global de la venta la cantidad de 999 millones de ptas. De esa cantidad se satisfizo al contado un importe de 151 millones de pesetas, quedando el pago del resto del precio (847 millones de pesetas) aplazado a no más de 90 días. Dicho plazo no se respetó, y como ya se verá, no fue cancelada la deuda hasta que LANOS INVESTMENTS aportó los fondos necesarios.

2. ) En el momento de la venta de los derechos la situación patrimonial de DAMEL, S.A. arrojaba un neto patrimonial de 1.263 millones de ptas., extremo que evidencia la desproporción financiera de la inversión de la entidad en los ya citados derechos, por importe de 999 millones de ptas.

3. ) Asimismo en el momento de la venta, DAMEL, S.A. carece de la liquidez necesaria para afrontar un pago de importe tan elevado. A 31 de diciembre de 1.988, el realizable a corto plazo (inversiones financieras temporales) asciende 214 millones de pesetas, en tanto que las deudas a corto ascienden a 397 millones de pesetas. Tampoco queda constancia de que la entidad acudiera a financiación externa (préstamos bancarios, etc.) para hacer efectivo el pago.

   Junto a las circunstancias reseñadas, deben también tenerse en cuenta las siguientes:

1. ) En la estipulación CUARTA, titulada "calendario de pagos" del contrato privado de venta de las acciones de DAMEL, S.A., de fecha 30 de noviembre de 1.989, suscrito entre el grupo familiar propietario de la entidad y LANOS INVESTMENTS, B.V. se acuerda lo siguiente:

   "1. El comprador acepta y se compromete, expresamente, a que DAMEL, S.A. satisfaga a los vendedores, en la fecha de cierre, mediante cheque bancario o cualquier otro medio legal aceptado por éstos, las siguientes cantidades:

   1. 100.000.000 de ptas. (cien millones), correspondientes a la compra de las acciones de ILIMAR, S.A., prevista en la estipulación segunda, apartado 5 del presente contrato.

   2. 10.000.000 de ptas. (diez millones), correspondientes a la compra por la sociedad de las acciones de GRUDISCO, S.A. prevista, asimismo, en la estipulación 2.5 de este contrato.

   3. 638.443.288 ptas. (seiscientos treinta y ocho millones cuatrocientas cuarenta y tres mil doscientas ochenta y ocho) en concepto de pago parcial de la operación de compra de los derechos de suscripción de MABLY, S.A. a la que se ha hecho referencia en el párrafo tercero del expositivo VIII del presente documento, con lo que quedará una deuda pendiente de amortización por importe de 209.000.000 de ptas. (doscientos nueve millones).

   2. El precio base aplazado (1.141 millones de pesetas), más la deuda pendiente de amortización conforme a lo pactado en el apartado 1.c) de la presente estipulación, 209 millones de pesetas, que arrojan un total de 1.350.000.000 de ptas., serán satisfechos por el comprador y la sociedad en la cuantía que a cada uno le corresponda, en veinticuatro pagos trimestrales consecutivos por importe de 56.250.000 ptas. cada uno de ellos, venciendo el primero a los tres meses siguientes de la fecha de cierre.

   3. A estos efectos, los primeros pagos se imputarán a la deuda pendiente de amortización, hasta que sea totalmente saldada, y los restantes al precio base de compra de las acciones de la sociedad".

2. ) El día 3 de enero de 1.990, la nueva Junta General de DAMEL, S.A. (cuyo único accionista es ya LANOS) acuerda elevar el capital social de la entidad en 750.000.000 de pesetas. Dichos fondos se ingresaron por LANOS INVESTMENTS en la cuenta del BBV nº 01-222-000-2 de la sucursal del BBV sita en Paseo de la Castellana 47, Madrid. De dicha cuenta se libraron los fondos para pagar a los antiguos accionistas de MABLY por importe de 638.443.288 ptas. Igualmente de dicha cuenta se pagaron 100 millones de pesetas por la venta de acciones de ILIMAR y 10 millones por la venta de acciones de GRUDISCO.

Ese conjunto de circunstancias, abrumadoramente descritas, revela de manera indubitada que estamos en presencia de una operación real de compraventa de acciones, disociada artificialmente para beneficiar fiscalmente a los vendedores, entre ellos el aquí recurrente.

Desde este punto de vista, la Sala comparte plenamente la conclusión a la que llega el TEAC, así como los razonamientos en que se fundamenta. El artículo 28 de la Ley General Tributaria, tras señalar, en su apartado primero , que "el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria", consagra el principio de que "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

En suma, de la naturaleza de los contratos celebrados y de las circunstancias que los rodearon, considerados conjuntamente, puede valorarse que la transmisión autónoma de los derechos de suscripción preferente, nacidos de una ampliación de capital completamente ilógica desde el punto de vista económico, tuvo por objeto la creación de una apariencia de transmisión por importe inferior al efectivamente logrado.

Resume el Director de la Inspección las conclusiones que alcanza en su recurso de alzada, con las que la Sala está plenamente de acuerdo, afirmando que "de todas las circunstancias expuestas resulta evidente desde todo punto que el verdadero adquirente de las acciones tanto de MABLY como de ILIMAR y GRUDISCO es LANOS INVESTMENTS. En concreto, la cláusula relativa al "calendario de pagos" que se ha citado en el párrafo anterior denota claramente que LANOS es consciente de que adquiere dichas entidades directamente y no a través de DAMEL, S.A. De otra forma no hubiera sido en modo alguno necesaria la mencionada cláusula, dado que LANOS era plenamente conocedor de las deudas citadas, que figuraban en el pasivo de DAMEL. La citada cláusula establece una responsabilidad directa y personal (y susceptible de ser exigida en vía judicial) de LANOS frente al grupo familiar vendedor en cuanto a deudas que, en principio, no son de su titularidad, sino de la sociedad que adquiere, lo que resulta con evidencia que es LANOS y no DAMEL quien paga el importe de dichas deudas. A este respecto especialmente esclarecedora la mención contenida en el apartado 3 cláusula: "Los primeros pagos (nótese que supuestamente son los que derivan de la venta de las acciones de DAMEL, pero incluyen los 209 millones que quedan pendientes de amortizar) se imputarán a la deuda pendiente de amortización (los 209 millones que supuestamente sigue adeudando DAMEL por la compra de los derechos de suscripción) hasta que sea totalmente saldada, y los restantes, al precio base de compra de las acciones de la sociedad (DAMEL)". Pese a la pretendida diferenciación de deudores establecida en el punto 2 de la cláusula, en la que se hace referencia a las respectivas deudas de DAMEL, S.A. y LANOS, el último inciso citado, relativo a la imputación de pagos, denota claramente que existe una "confusión" de los mismos, o más bien un único deudor, LANOS. En este sentido debe citarse el artículo 1172 del Código Civil , que establece que "el que tuviere varias deudas de una misma especie a favor de un solo acreedor, podrá declarar, al tiempo de hacer el pago, a cuál de ellas debe aplicarse". Existe pues una confusión total entre las deudas que nominalmente pertenecen a DAMEL, y las que son imputables a LANOS. Es pues LANOS quien adquiere las acciones y el grupo familiar quien las vende, siendo ambas partes conscientes de tal circunstancia".

Conviene señalar que la Sentencia niega que podamos estar ante una manifestación de la denominada economía de opción o de fraude de ley, al señalar:

" (...). Por lo que se refiere al alegato de que las actuaciones de la parte recurrente están amparadas por la denominada "economía de opción", hemos de rechazar las consideraciones expuestas a este respecto, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio, F. 6 ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

Por lo demás, la tesis de la Administración y de esta Sala no es incompatible con el ejercicio de la economía de opción, en la medida en que se aprecia la existencia de negocio simulado, en cuyo caso podría objetarse válidamente que la libre configuración de la autonomía de la voluntad estaría comprometida por la calificación del negocio atribuida a efectos fiscales, pero tal no es el caso, puesto que la compraventa celebrada es válida, si bien mediatizada o condicionada por la aparición de la "causa" disimulada.

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley y, consecuentemente, la necesidad de incoación de un procedimiento especial para determinar su concurrencia. El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Ni uno ni otro caso son aquí concurrentes, puesto que lo que la Administración y el TEAC han llevado a cabo es una operación de calificación jurídica del negocio, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su transcendencia fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria que, en orden a la determinación del hecho imponible y de su alcance, señala que "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", lo que constituye una llamada a la Administración para que valore o califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales de Justicia. "

Expuesto lo anterior, es posible adentrarnos en los motivos del recurso de casación articulados por las partes recurrentes, comenzando por los tres sostenidos por la representación procesal de D. Teodosio, sin invocación expresa de ninguno de los señalados en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, si bien que hay que considerar, en beneficio de la tutela judicial, que el recurso tiene su cobertura en la letra d) del referido precepto, esto es, en "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate".

Así se deduce, en efecto, de los motivos alegados, que son los siguientes:

1. ) Infracción de lo establecido en el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y anteriormente en el artículo 9.2 de la misma, en relación con las Disposiciones Transitorias 1ª y 13ª del Código Civil.

2. ) Infracción del artículo 1276 del Código Civil, en relación con lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, antes 64 de 29 de diciembre, en cuanto a la prescripción de cuatro o cinco años y

3. ) Infracción del artículo 28 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución.

Por la razón expuesta, y teniendo en cuenta el principio de tutela judicial, no se acepta la petición de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado.

En el primero de los motivos se alega, como ha quedado expuesto, infracción de lo establecido en el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y anteriormente en el artículo 9.2 de la misma, en relación con las Disposiciones Transitorias 1ª y 13ª del Código Civil.

Al amparo del precepto constitucional y demás preceptos indicados se sostiene que la venta de derechos de suscripción preferente derivados de la ampliación de capital de MABLY, S.A. se llevó a cabo en 1988, cuando no tributaba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras que la venta de las acciones tuvo lugar en 1990, cuando en dicha fecha la venta de los derechos si constituía hecho imponible del Impuesto. De esta forma, en la tesis de la parte recurrente, "con la excusa de la simulación" se da eficacia retroactiva al Real Decreto Ley 1/1989, el cual en su Disposición Final establece que "entrará en vigor el mismo día de su publicación en el BOE" y no antes, y estableciendo en el artículo 1 que "a partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto Ley, el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción...se considerará como incremento de patrimonio."

La conclusión que se alcanza en el recurso es que "no estamos en presencia de un caso de simulación sino de aplicación retroactiva de la norma".

Sin embargo, la parte recurrente no puede ignorar que la Sala justifica con numerosos y sólidos indicios la calificación de simulación. Y respetando dicha calificación, tenemos que precisar que pocas veces puede llegarse a descubrir uno de tanta significación, como es el de que en 3 de enero de 1.990, fecha del contrato de venta de las acciones de DAMEL, S.A., ésta última celebrara Junta General, siendo ya único accionista LANOS, en la que se acordó elevar el capital social de la entidad en 750.000.000 de ptas. "Dichos fondos -recoge la sentencia recurrida- se ingresaron por LANOS INVESTMENTS en la cuenta del BBV nº 01-222-000-2 de la sucursal del BBV sita en Paseo de la Castellana 47, Madrid. De dicha cuenta se libraron los fondos para pagar a los antiguos accionistas de MABLY por importe de 638.443.288 ptas. Igualmente de dicha cuenta se pagaron 100 millones de pesetas por la venta de acciones de ILIMAR y 10 millones por la venta de acciones de GRUDISCO."

Dicho lo anterior, el motivo no puede ser aceptado, porque partiendo de la calificación de negocio simulado realizada por la Sala de instancia, que entiende que el contrato de 3 de enero de 1990 supone una venta real del 90,9% de las acciones de MABLY, S.A., no puede existir aplicación retroactiva de la norma, habida cuenta de que el Real Decreto Ley 1/1989, de 22 de marzo, sobre tratamiento fiscal de la transmisión de derechos de suscripción, entró en vigor en 22 de marzo de 1989 (día de su publicación en el BOE).

El segundo de los motivos sirve a la parte recurrente para impugnar la solución dada por la sentencia a la alegación de prescripción.

Conviene poner de manifiesto que en el fundamento de derecho décimo del escrito de demanda, la parte hoy recurrente alegaba "muy subsidiariamente, prescripción de la sanción", a cuyo efecto se invocaba la doctrina sentada por la propia Sala de instancia en el Sentencia de 7 de noviembre de 2002, que a su vez se refería a las anteriores de 3 de mayo y 2 de junio de 2002, en las que se recogía la doctrina de que el plazo de cuatro años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en la redacción dada por Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha de entenderse procedente al amparo del articulo 4.3 de la propia Ley 1/1998, que previene expresamente que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado" siendo obviamente más favorable para el contribuyente afectado por la sanción impuesta por la Administración el nuevo plazo de prescripción más reducido de cuatro años que se establece en el nuevo artículo 64, frente al anterior, de cinco años, que se preveía en el propio precepto desde la redacción originaria de la Ley de 1963 cuando establecía que prescribirán a los cinco años, entre otros derechos y acciones: "c) la acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a)" que por otra parte se refería al "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación".

La Sentencia ahora recurrida expone la doctrina correcta sobre prescripción del derecho a liquidar y posteriormente razona la estimación de la pretensión de apreciación de aquella respecto a la sanción.

Se señala, en efecto en la sentencia recurrida:

" TERCERO. Debe comenzarse el examen de los motivos de nulidad esgrimidos en la demanda, frente a los actos recurridos, pese al orden en que tales motivos son expuestos en dicho escrito, por el relativo a la prescripción alegada, dado su carácter de excepción perentoria que, aun limitada a una parte de la deuda, la que viene referida a la sanción, haría innecesario el examen de fondo, caso de tener éxito el motivo.

Por lo que se refiere a la prescripción alegada, debe tenerse en cuenta que el recurrente parte del hecho de que el plazo que debe considerarse es el establecido en la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que reduce de cinco a cuatro años los plazos de prescripción establecidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria .

En primer lugar, se ha de señalar que esta Sala venía reconociendo en un principio, en relación con el plazo de prescripción que el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en cuatro años, entre otros derechos para el que faculta a la Administración para determinar la deuda tributaria, la aplicación retroactiva de tal disposición, que modificaba en cuanto al plazo lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria . Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece la disposición final séptima de la Ley 1/1998, entró en vigor el día 1 de enero de 1999 .

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, en su disposición final cuarta , apartado 3 , establece que "lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando , en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999 , con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". La finalidad de esta norma, como se declara en su Exposición de Motivos, es la de "evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado no se refiere a la entrada en vigor, que es la fijada para el día 1 de enero de 1999, sino a los actos a los que afecta, extensible a todos los hechos anteriores a dicha fecha que fueran objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas, sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso- administrativa. Por tanto, a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación contencioso-administrativa a la entrada en vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatro años, sin que quepa entender que este plazo se ha de computar desde dicha fecha, al no darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatro años hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor del precepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 , dictada en el recurso de casación en interés de la Ley nº 6789/2000 , en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado por esta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto específica los límites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años. A este respecto, la referida sentencia declara lo siguiente:

"Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 . En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Pues bien, tratándose del ejercicio 1990, el "dies a quo" en el cómputo del plazo arranca el 20 de junio de 1991, fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración relativa al IRPF, ejercicio 1990, siendo así que, según se reconoce en la resolución impugnada, se señala que "si bien es cierto que existió una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses no lo es menos que entre el 20 de junio de 1991, fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por I.R.P.F. del ejercicio 1990 y el 19 de abril de 1996, día en que se notificó la liquidación, no había transcurrido el plazo prescriptivo de cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria y sin que resulte de aplicación, como se pretende, el nuevo plazo de cuatro años establecido en la Ley 1/1998 y a que, a tenor de la Disposición Transitoria única de la misma: "los procedimientos tributarios ya iniciados ante la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", afirmación que, como hemos visto, es válida para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, no así en lo relativo a la sanción.

Así, del juego temporal expuesto se deduce que, computando el plazo de cinco años, no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los diversos ejercicios, aun cuando no quepa tomar en consideración acto alguno de interrupción, por aplicación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por paralización injustificada en el periodo a que se refiere la demanda, entre la fecha del acta -30 de junio de 1995- y la de notificación de la liquidación -19 de abril de 1996- pues no se habría consumado el plazo de cinco años que, como hemos visto, es el aplicable, contado desde la presentación de la declaración (20 de junio 1991) hasta la notificación al compareciente de la liquidación.

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses. Sin embargo, en relación con la sanción, adoptando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo aplicable es el de los cuatro años, incluso retroactivamente, es decir, respecto de periodos ya agotados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998. Esto es, como quiera que la liquidación que nos ocupa comprende los conceptos de cuota, intereses y sanción, el plazo de prescripción para liquidar los dos primeros, por haberse ya agotado el periodo de prescripción con anterioridad al 1 de enero de 1999, es el de cinco años, en tanto que para la prescripción de la sanción se aplica retroactivamente el plazo cuatrienal establecido en la Ley 1/1998, por disposición del artículo 4.3 de dicho texto legal. A propósito de esta cuestión, esta Sala ha señalado que:

"Por lo que se refiere a la prescripción de la sanción..., se postula la aplicación retroactiva de la Ley 1/1998. Ha de recordarse, a este respecto, el criterio mantenido por la Sala (entre otras muchas sentencias, las de 3 de mayo y 2 de junio de 2002, dictadas en los recursos nº 1232/1999 y 1269/1999 , respectivamente), en relación con la aplicación del plazo de cuatro años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, criterio conforme al cual ha de entenderse procedente, al amparo del artículo 9.3 de la Constitución, interpretado "a sensu contrario", en relación con el artículo 4.3 de la propia Ley 1/1998 , esta aplicación retroactiva, pues éste último precepto previene que "Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado", siendo, obviamente, más favorable para el contribuyente afectado por la sanción impuesta por la Administración el nuevo plazo de prescripción de cuatro años frente al anterior, de cinco años, que se preveía en el propio artículo 64 de la LGT desde su redacción originaria de la Ley de 1963 , en la que se disponía que prescribirían a los cinco años, entre otros derechos y acciones, "c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en la letra a) "que, por otra parte, se refería al "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

"En este mismo sentido, la Sala ha tenido ocasión de expresar en numerosas ocasiones (entre otras, sentencias de 31 de mayo de 2000, 30 de abril de 2002 y 3 de mayo de 2002 ) que:

"La doctrina de la Sala se apoya en el artículo 9.3 de la Constitución, que garantiza el principio de seguridad jurídica, declarando que "es la norma vigente la que rige los actos que tienen lugar durante su período de vigencia" y ese principio sólo admite una excepción: la retroactividad de la norma posterior, excepción que tiene el claro límite constitucional, también, según el artículo 9.3 CE , de la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Añade, además que para que la retroactividad sea legalmente posible es imprescindible que la ley así lo disponga ( artículo 2.3. del Código Civil ), fijación expresa que, de nuevo, sólo tiene una excepción en la ley penal más favorable al penado o delincuente de acuerdo con el artículo 24 del anterior Código Penal , y hoy artículo 2.2. del nuevo Código Penal , aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre ; excepción que se extiende, con matices, al ámbito del Derecho Administrativo Sancionador como manifestación también del "ius puniendi" del Estado según copiosa jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo en interpretación del artículo 25 de la Constitución. A lo anterior debe añadirse, como pauta de interpretación, que el artículo 4.2 del Código Civil dispone que las leyes temporales "no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas".

Procede, en consecuencia, considerar prescrito el derecho de la Administración a imponer la sanción, pues han transcurrido más de cuatro años entre la declaración tributaria -20 de junio de 1991- y la de la notificación de la liquidación, el 19 de abril de 1996, sin que los actos interruptivos de la prescripción puedan tener virtualidad ante la ausencia de actividad inspectora alguna entre la firma del acta y la de la liquidación subsiguiente, antes referida, plazo que supera con creces el máximo establecido en el artículo 31.4 del RGIT y que, por lo tanto, priva de eficacia frente a la prescripción de los actos interruptivos anteriores."

Sin embargo, la parte recurrente impugna la sentencia alegando un motivo dirigido ahora a sostener la prescripción del derecho de la Administración a "determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", planteando de esta forma una cuestión nueva que debe ser rechazada por este solo motivo.

Pero es que además, no asiste la razón a la parte recurrente, que alega infracción del artículo 1276 del Código Civil, en relación con lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, antes 64 de la Ley de 1963, a cuyo efecto señala que la sentencia parte de la existencia de simulación relativa, porque entiende que no existió venta de derechos de suscripción, sino de acciones, razón por la cual el plazo debe comenzarse teniendo en cuenta que aquella tuvo lugar en 1988, iniciándose el plazo de prescripción al finalizar el de formulación de declaración correspondiente a dicho ejercicio, en el año 1989, por lo que, habida cuenta de que existió interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses, se habría producido prescripción del derecho a liquidar al tiempo de producirse el acuerdo liquidatorio.

En efecto, si bien es cierto que el complejo proceso que supone la simulación apreciada en la sentencia se inicia, en 1988, con la venta de los derechos de suscripción preferente derivados de la ampliación de capital de MABLY, S.A. a la entidad DAMEL, S.A. (negocio de cobertura), y finaliza en 3 de enero de 1990, fecha en que se venden las acciones de DAMEL, S.A. a LANOS INVESTMENT, B.V., con todo lo que ello comporta, es en esta última fecha cuando tiene lugar el negocio con causa que determina la existencia del hecho imponible, por lo que, como afirma la sentencia, el plazo debe comenzarse a contar desde la finalización de declaración correspondiente al ejercicio de 1990, que tuvo lugar en 21 de junio de 1991. Y siendo así que el "dies ad quem" es el 19 de abril de 1996, fecha de notificación de la liquidación, es llano que no había transcurrido el plazo de cinco años previsto en el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria, en la redacción previa a la dada por la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Por tanto, se desestima el motivo.

En el tercero de los motivos se alega infracción del artículo 28 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución.

Según la parte recurrente, el artículo 28 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en la redacción aplicable por razón del tiempo, " el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez". "Si algo ha quedado claro en este proceso- afirma la parte recurrente- es que los interesados lo que querían, verdaderamente, era la venta de los derechos de suscripción, porque fiscalmente ofrecían el tratamiento fiscal más adecuado, y que no querían vender acciones precisamente por eso."

Consciente de que la apreciación de simulación por la Sala de instancia no es combatible en casación, invoca la doctrina sentada, entre otras, en la Sentencia de esta Sala de 7 de junio de 2003, en el sentido de que no es posible impugnar la apreciación de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, "salvo que se alegue y demuestre que hubiese procedido ilógica y arbitrariamente, o conculcase al hacerlo, principios generales del derecho o las reglas de prueba tasada", y manifestando acogerse a esta posibilidad, señala que la sentencia ahora recurrida:

"- Nos considera culpables por no pedir el recibimiento a prueba (F. decimoprimero, pág. 18), como si nos correspondiera a nosotros la prueba.

- Justifica la anticipación de la aplicación de la norma de 1988, porque ya se conocían sus efectos antes de su publicación en el BOE (F. noveno, página 13).

- Recoge el contenido del artículo 25 de la Ley General Tributaria que menciona la simulación según la redacción de la Ley 25/1995, cuando antes la simulación no es mencionaba en ese cuerpo legal (F. quinto, pág 9) y

- La Administración no trajo al proceso al comprador de las acciones."

Sin embargo, tampoco en esta ocasión tiene razón la parte recurrente.

La Sentencia no imputa la carga de la prueba a la parte ahora también recurrente; por el contrario, lo que afirma es que frente a los datos y afirmaciones que ofrece la Administración, que son aceptados, la demandante no ha solicitado el recibimiento a prueba en el proceso, con la finalidad de esclarecer su posición.

Por otro lado, es cierto que la sentencia afirma que la venta de los derechos de suscripción tuvo lugar poco antes de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 1/1989, cuando ya se conocían los efectos que iban a producirse a consecuencia del nuevo régimen. Se trata de un indicio más, no el único, que la Sala puede apreciar tras la experiencia relatada también en el fundamento de derecho noveno, de "haber calificado como simulados negocios jurídicos semejantes sustancialmente al que ahora se examina, caracterizados por la venta independiente y previa de los derechos de suscripción preferente a través de un intermediario, con la finalidad de disociar el precio de la acción que termina finalmente en manos del comprador efectivamente querido".

En cualquier caso, la alegación de la parte recurrente no debe ocultar que en pocas ocasiones como en la presente, salen a la luz tan numerosos y significativos indicios que justifican plenamente la calificación de negocio simulado contenido en la sentencia de instancia.

A lo anterior, debemos añadir que el artículo 25 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, señalaba, en forma que permite alcanzar la calificación y conclusión lograda por la sentencia, que " 1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.

En fin, en el presente caso, no se trata de declarar la nulidad de un contrato por simulación en el que haya de traerse al proceso a ambas partes, sino de calificarlo a efectos fiscales, y, en concreto, a los de delimitación del hecho imponible, lo que se ha llevado a cabo a través del correspondiente procedimiento administrativo, cuyo resultado final ha sido confirmado por la sentencia de instancia.

Nos referimos ahora al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado que lo articula con base en un solo motivo que ampara el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los artículos 9.3 de la Constitución, 4.3, 24.c) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.

Parte el Defensor de la Administración de que el "díes a quo" fue el 20 de junio de 1991, fecha de la expiración del plazo para presentar la declaración por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990, mientras que el "dies ad quem", es el día 19 de abril de 1996, fecha en que tuvo lugar la notificación de la liquidación, por lo que es evidente que entre dichas fechas han transcurrido más de cuatro años, pero menos de cinco.

El Defensor de la Administración, considera que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima prescrita la acción administrativa para exigir sanciones tributarias por el transcurso de cuatro años establecido en el artículo 24.c) de la Ley 1/1998, realiza una interpretación de la citada norma, en cuanto al principio de retroactividad de la que resulte más favorable, que no es correcta. A su juicio, aquella norma no forma parte del régimen sancionador tributario, sino del general de la prescripción, lo que determina que no deba ser aplicada con retroactividad máxima.

Sin embargo, anticipamos que el motivo del Abogado del Estado va a ser rechazado.

En efecto, ha de recordarse que esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada (sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, 17 y 24 de Mayo de 2005, entre otras muchas), consistente en que el nuevo plazo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de 4 años (art. 64.a de la Ley General Tributaria), opera sobre todos los periodos abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo -Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999, y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Sin embargo, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

Con relación a la interpretación que ha de darse a lo previsto en la Disposición Final Cuarta.3 del RD 136/2000 cuando dispone que "la nueva redacción dada por dicha Ley 1/1998 al artículo 64 de la LGT, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuados los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente'"), esta Sala ha precisado (FJ Quinto de la STS de 25 de septiembre de 2001 ), que:

"Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

Sin embargo, el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado recurrente es el siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha confluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.

No otra cosa es lo expresado o querido expresar por el RD 136/2000 y por la sentencia de instancia con la frase "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos" ( frase que, por lo ya dicho, no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical) ".

Ahora bien, esta doctrina sólo resulta aplicable a la liquidación tributaria pero no a la infracción, ya que en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador, como declaró esta Sala, en la Sentencia de 20 de Febrero de 2007 (recurso de casación núm. 6422/2001 ), en la que se dijo:

"Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la Ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 1 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 31 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4, 3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese últimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo ".

Esta doctrina está absolutamente consolidada y ejemplo de ello son las Sentencias de 10 de mayo, 21 de junio y 5 de noviembre de 2007 y 28 de abril (dos) y 27 de junio de 2008.

Por ello, se desestima el motivo.

El rechazo de los motivos alegados comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto por las partes recurrentes, lo que, preceptivamente determina la imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios de los Abogados de la partes, en cuanto recurridas, a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.