STS, 3 de Abril de 2007

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
ECLIES:TS:2007:2834
Número de Recurso1634/2002
Fecha de Resolución 3 de Abril de 2007
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Abril de dos mil siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por D. Vicente, representado por el Procurador Dña. Carmen Palomares Quesada, bajo la dirección de Letrado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 22 de Diciembre de 2001 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 924/1999 en materia de Impuesto Renta de las Personas Físicas, en cuya casación aparece, como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de Diciembre de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Vicente, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de Junio de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas.

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la Procuradora Doña. Carmen Palomares Quesada en nombre y representación de Vicente, formuló recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que se funda en que la sentencia recurida incurre en infracciones de la normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que eran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate (articulo 88.1.d ) LJCA) Terminó suplicando la estimación del recurso y anule la liquidación tributaria que motivó el recurso contencioso administrativo.

TERCERO

Acordado señalar día para la votación y fallo, fue fijado a tal fin el día 20 de marzo de 2007 en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la procuradora Sra. Palomares Quesada, actuando en nombre y representación del Sr., Vicente, la sentencia, de 22 de Diciembre de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso de la Audicencia Nacional por la que se desestimó el recurso 924/1999, de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 24 de junio de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 6261-97; R.S.32-98) por la que, resolviendo en única instancia la reclamación interpuesta por D. Vicente - ahora recurrente- contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, se acuerda: Desestimar la reclamación y confirmar la liquidación practicada". La sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO

Los motivos en que el recurrente sustenta su recurso de casación son los siguientes:

PRIMER MOTIVO.- Infracción del artículo 145 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ), así como de los artículos 49.2 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos

, aprobado por Real Decreto 939/1.986, de 25 de abril .

SEGUNDO MOTIVO.- Infracción del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

TERCER MOTIVO.- Infracción de los artículos 28.2 y 23.2 y 3 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) en relación con la interpretación que la sentencia hace del artículo 20.6 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

CUARTO MOTIVO.- Infracción del artículo 24.1 del Convenio entre España y Austria para evitar la doble imposición internacional de 20 de diciembre de 1.996 y el articulo 13.1 de la Ley 44/1.978, de 8 de septiembre .

QUINTO MOTIVO.- Infracción de los artículos 9 y 14 de la Constitución Española .

TERCERO

Esta Sala ha resuelto ya recursos en los que se plantea una problemática sustancialmente idéntica la que en este recurso se formula (posibilidad de aplicar en renta las hipotéticas minusvalias derivadas de la venta de Bonos Austríacos)

El principio de unidad de doctrina obliga a reproducir lo que ha sido ya declarado y razonado en sentencias entre las que puede citarse la sentencia de 15 de junio de 2004, entre otras, donde se sostiene:

En la venta de bonos con cupón corrido existe una doble venta. De una parte, la del bono en sentido estricto; de otra, la de los intereses devengados y no vencidos, correspondientes al título vendido.

La complejidad de la operación se produce no porque estas dos adquisiciones no sean patentes, claras y perfectamente diferenciadas, sino porque sólo existe un precio que alcanza los dos productos vendidos: el bono, de una parte, y, el cupón no vencido, de otra.

Es verdad, como el recurrente afirma en su demanda, que este (el de diferenciar ambas operaciones) no es el criterio que prevalece en las transacciones ordinarias. Si ello es así no se debe a que no se den las dos operaciones mencionadas, sino a que por razones de comodidad, y por la escasa relevancia de la distinción en términos generales, es más operativo englobar ambas operaciones en una sola. Sin embargo, cuando, en un caso como el presente, se hace necesario establecer la distinción de ambas compraventas, generalmente oculta, el ponerla de relieve no constituye una artificiosidas sino una elemental operación jurídica.

Avalan las consideraciones precedentes los siguientes razonamientos:

  1. La legislación española reconoce la posibilidad de considerar el cupón corrido como menor valor de adquisición. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía claramente en el artículo 73 que cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido.". Cuando estamos en presencia de una laguna legal o de una normativa imperfecta, y no hay una específica previsión sobre la naturaleza de unos ingresos, lo procedente no es como sostiene el recurrente, alterar su naturaleza y convertir lo que son rendimientos de capital en valor de adquisición de un bien. La Ley General Tributaria establece como fuentes supletorias: las demás normas de derecho administrativo y el derecho común. Acudir a las normas del impuesto de sociedades es obligado, y demuestra que las cosas no son como él las concibe. (Parece insoslayable que si esta operación tiene la naturaleza descrita en el Impuesto de Sociedades, no hay justificación alguna para alterar esa naturaleza cuando de personas físicas se trata).

  2. La regulación en este punto de la Ley de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/91 no constituye sino una formulación explícita de la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario en operaciones análogas a las que examinamos, y que, en definitiva, exigen reducir el valor de adquisición, en el importe de los intereses devengados y todavía no vencidos. Lo razonable es aplicar el criterio legal en esas otras operaciones análogas.

  3. El Plan General de Contabilidad Decreto 1643/90 de 20 de Diciembre así lo consagra en su regla de Valoración Octava que establece: "8ª. Valores negociables. 1. Valoración. Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes: a) El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición. b) El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición.". Texto que no hace sino avalar lo que venimos afirmando.

  4. A idéntica conclusión ha de llegarse por la aplicación de los principios del Derecho Civil. Es patente que los intereses devengados y no vencidos son un fruto civil (artículo 354.3 del Código Civil ), entendiéndose producidos por días, artículos 451 y 474 del mismo texto legal, perfectamente diferenciado y diferenciable del bien que los genera, en este caso el bono. La determinación de su importe se consigue mediante dos operaciones matemáticas sencillas. La primera, dividir el interés total producido en el periodo de generación (que es un dato siempre conocido) por el número total de días en que ese interés se genera. Al resultado así obtenido, y esta sería la segunda operación matemática, se le multiplica por los días transcurridos desde el vencimiento del último cupón y su importe determina el valor de los rendimientos mobiliarios obtenidos. Restando este importe del precio total abonado se obtiene el valor de adquisición que es el que hay que computar a efectos de determinar el "incremento o disminución patrimonial".

  5. Que las cosas son así no sólo resulta de las razones de orden jurídico expuesto sino de la propia naturaleza de las cosas. Si alguien vende un bono el día de su vencimiento no hay duda de que percibe dos cantidades. Una, correspondiente al valor del bono, cantidad que servirá de cómputo para determinar si ha habido "incremento o disminución de capital", otra, distinta, separada, correspondiente al cupón, que se integra en sus rendimientos mobiliarios.

El hecho de que la operación se lleve a cabo unos días antes del vencimiento del cupón, y con bonos austríacos, no altera la naturaleza y calificación de la operación llevada a cabo.

SÉPTIMO

De todo lo que llevamos razonado se infiere que como sostienen las resoluciones recurridas estamos en presencia de un problema estrictamente interno, sobre la existencia de "incrementos o disminuciones patrimoniales", más concretamente, sobre cómo se determina el precio de adquisición a los efectos de computar las ganancias o pérdidas patrimoniales, extremo que como se ve tiene poco que ver con la interpretación del Convenio de Doble imposición y con el procedimiento amistoso instado por el recurrente. Ello determina la desestimación del recurso, no sin añadir que es obvia la desestimación de la segunda alegación del recurrente sobre la intervención en el procedimiento del Consejo de Estado. Este aserto descansa en la previa necesidad de interpretar el Convenio, razón por la que al no ser esta necesaria, hace absolutamente inviable la intervención del Consejo de Estado y del motivo analizado.

CUARTO

Expuesta lo que constituye la doctrina de esta Sala sobre la cuestión de fondo, vamos a examinar las cuestiones especificas que el recurso contiene.

Con respecto al primero de los motivos referente a las omisiones del acta, ha de rechazarse pura y simplemente su planteamiento, pues su contenido no integró las alegaciones de las partes en la instancia, y tampoco la sentencia trató sobre ello. Es, pues, una cuestión nueva, que no puede ser planteada en casación.

Interesa subrayar, en cualquier caso, que el recurrente ha conocido las circunstancias que motivaron el acta y la denegación de las disminuciones patrimoniales invocadas, por lo que las eventuales omisiones y definiciencias del acta no le han causado indefensión.

También interesa insistir en que la interpretación económica de los hechos que están en el origen del litigio que se imputa a la sentencia es gratuita. Antes al contrario, la interpretación puramente "económica" viene mantenida por quienes afirman la existencia material de un solo negocio, negándose a aceptar que en la venta de un titulo de crédito que devenga intereses se venden dos bienes. De una parte, el titulo de crédito, y, de otra, los frutos (intereses) que ese título produce. Esos frutos (infinitesimales) existen desde el instante siguiente al cobro del cupón. El hecho (real) de que por razones practicas (escasa transcendencia económica y tributaria) no se individualicen las dos transmisiones, no permite negar su realidad fáctica insoslayable, con la consiguiente transcendencia jurídica cuando aquella irrelevancia económica y tributaria desaparece y la diferenciación reseñada adquiere trascendencia en el orden tributario, como es el caso.

La infracción del Convenio con Austria es claramente inaceptable si se observa que el precepto infringido del convenio que se cita es el articulo 24.1 que se refiere a "obtención de rentas" y "posesión de bienes", conceptos que son ajenos a los actos impugnados que atañen a incrementos patrimoniales", que, como es patente, nada tienen que ver con los antes citados. Es decir, los actos impugnados, y el artículo 24.1 del Convenio entre España y Austria (y el articulo 13 D de la Ley 44/78 ) inciden sobre realidades diferentes, razón por la que es imposible que con ocasión del enjuiciamiento de una realidad pueda ser vulnerada otra distinta.

Por último, la mención al articulo 14 y 9 de la Constitución parece exigir el mismo tratamiento que el obtenido por otros que han formulado pretensiones idénticas a las que plantea el recurrente. Precisamente, y en aplicación del principio de unidad de doctrina e igualdad, es por lo que hemos comenzado invocando nuestras sentencias precedentes sobre el fondo del asunto. En cualquier caso, el derecho de igualdad solo se puede esgrimir en el marco de la legalidad y cuando la resolución referencial es ajustada a derecho. Las eventuales resoluciones contradictorias con nuestra doctrina dictadas por otros tribunales, y que por no ser susceptibles de recurso han quedado firmes, resulta absolutamente irrelevantes a estos efectos.

QUINTO

por todo lo razonado procede la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas al recurrente, en mérito a lo dispuesto en el artículo 139 de la L.J .

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por D. Vicente, representado por la procuradora Da. Carmen Palomares Quesada, contra la sentencia de 22 de diciembre de 2001, dictada la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso Contencioso administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frias Ponce M. Martín Timón J. Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZON HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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