STS, 13 de Febrero de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de Octubre de 2002 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Federico contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de Junio de 2002 (2000) a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del actor por el IRPF, ejercicio 1991. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición al amparo de un único motivo de casación: "La sentencia recurrida infringe los artículos 64 a) de la Ley General Tributaria, 31.4 del Reglamento General de la Inspección Tributaria, ambas normas en redacción correspondiente a la fecha de los hechos y la jurisprudencia recogida, entre otras en la sentencia de 6 de Noviembre de 1993 invocada en la sentencia de instancia. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 14 de Julio de 1998.". Terminó suplicando se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, declarando que no ha existido prescripción de la deuda tributaria y que la liquidación tributaria recurrida se ajusta a derecho.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 30 de Enero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 31 de Octubre de 2002, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el recurso contencioso- administrativo número 550/00 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por D. Federico contra la resolución del TEAC de 8 de Junio de 2000 estimatoria del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda contra la resolución del TEAR de Madrid de 14 de Abril de 1999, a su vez, estimatoria de la reclamación económicoadministrativa interpuesta contra el acuerdo liquidatorio derivado del acta de disconformidad nº 61604883, incoada el 9 de Julio de 1997 por IRPF, ejercicio 1991.

La sentencia impugnada, como hemos dicho, estimó el recurso y no conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su fundamento cuarto, que es del siguiente tenor: "En el caso de autos las actuaciones inspectoras se inician mediante comunicación notificada el 1 de Marzo de 1996 y aparentemente se sitúan temporalmente una serie de diligencias y citaciones concatenadas en el tiempo de tal manera que por el simple cómputo de fechas no es de destacar que las actuaciones inspectoras iniciadas respecto del actor por IRPF 1991 estuvieran paralizadas por más de seis meses ininterrumpidos por causa no imputable al obligado tributario. Pero la demandante niega efectos interruptivos a las diligencias de 18-12-1996, 20-1-1997 y 16-6-1997, que según su criterio fueron extendidas con el único propósito de evitar la incidencia del art. 31-3 y 4 del RGIT, por lo que desde el 3-12-1996 hasta la fecha del acta 9-7-1997, se habría producido tal paralización lo que conllevaría la pérdida de efectos interruptivos de las actuaciones inspectoras anteriores al acta y por ello que el 9-7-1997 se configure como "dies ad quem" de la prescripción.

A este respecto debe recordarse que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos (de la sentencia de 6 de noviembre de 1993, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ). Son las llamadas diligencias argucia en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como acción administrativa aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción de la prescripción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

Dicho esto ha de estudiarse el contenido de las controvertidas diligencias. Así en la de 18-12-1996 se requiere la aportación de la documentación acreditativa de los movimientos efectuados en la cuenta 1225.3 del Banco Zaragozano y los documentos acreditativos de la suscripción de la deuda publica en los que consten las condiciones de la emisión de la deuda pública austríaca. En la diligencia de 20-1-1997 se manifiesta por el requerido que no dispone de más documentación que la ya aportada y se vuelve a realizar por el Inspector actuario el requerimiento de aportación. Por último en la diligencia de 16-6-1997 se reitera por el sujeto pasivo la falta de disposición de otra documentación que la ya aportada. Lo cierto es que no fue necesario suplir por otras vías la pretendida falta de documentación y que los requerimientos documentales contenidos en las tres diligencias discutidas reincidían en la documentación ya aportada de inicio en las diligencias de 2- 4-1996 y 9-5-1996, documentación que obra unida al anexo I del informe ampliatorio al acta.

Por tanto dichas solicitudes y por ende las diligencias en las que se contienen, en nada suponían adición novedosa a lo ya actuado en relación con la acción administrativa conducente a la regularización y liquidación del impuesto. Ello nos lleva a afirmar que la interrupción del cómputo del tempus praescriptionis iniciado el

20 Junio de 1992, en cuanto a su interrupción por actuaciones inspectoras, no se produjo hasta el 9-7-1997, cuando ya habían transcurrido los cinco años, por lo que la demanda ha de estimarse en este punto.".

El Recurso de Casación del Abogado del Estado se sustenta en la infracción del artículo

64.1 a) de la L.G.T. y 31.4 del Reglamento General de la Inspección al no dar la sentencia recurrida naturaleza interruptiva de la prescripción a las diligencias efectuadas el 18 de Diciembre de 1996, 20 de Enero de 1997 y 16 de Junio de 1997.

Contra este motivo de casación la parte recurrida arguye que el reexamen del alcance de las diligencias mencionadas supone que esta Sala entre a valorar los hechos que la sentencia de instancia menciona, actividad que, salvo en supuestos excepcionales, está vedada en el Recurso de Casación a la Sala sentenciadora.

La resolución de esta primera cuestión se convierte de este modo en tema prioritario del recurso.

No ofrece duda que la valoración de la prueba no es susceptible de casación, salvo en las excepcionales hipótesis en que ello está permitido (vulneración de preceptos que regulan el valor de ciertas pruebas, irracionalidad, o, arbitrariedad en la valoración de la prueba). Distinta es la hipótesis en la que de lo que se trata es de calificar jurídicamente un hecho, acto de cuya existencia no se duda. Y esto es lo que sucede en este litigio. Lo cuestionado no es si las diligencias celebradas los días 18 de Diciembre de 1996, 20 de Enero de 1997 y 16 de Junio de 1997 tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción. Esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.

Apoya esta conclusión primera la jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002, 14 de Diciembre de 1993 y 29 de Junio de 2002, entre otras, que analizan las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, en unos casos, a la conclusión de su naturaleza interruptiva de la prescripción, y, en otros, que carecen de ella.

Lo expuesto, por tanto, obliga a examinar las diligencias precitadas.

Las diligencias controvertidas tienen el siguiente contenido:

1. La de 28 de Febrero de 1996:

   "Conceptos Tributarios Ejercicios

   Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1991, 1992 y 1993

   Se le comunica que en el día y hora al pie señalados, tendrá lugar la primera visita en las Oficinas de esta Inspección de Hacienda en la C/ Guzmán El Bueno, 139 en el despacho indicado en el membrete.

   En el acto de visita deberá presentar los documentos que con * se marcan al dorso de la presente citación y que tengan relación con los ejercicios antes indicados. Se le advierte que de no comparecer personalmente o por medio de representante debidamente autorizado, sin causas justificadas, podría quedar incurso en las responsabilidades y sanciones previstas en los artículos 77 y siguientes de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, según redacción aprobada por Ley 25/1995, de 20 de Julio ) y desarrollada por el Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre .

   En la iniciación y desarrollo de las actuaciones que con esta comunicación se le anuncian, se aplicará lo establecido en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en cuyos artículos 30 y 45 se detallan los efectos de la presente comunicación, entre los que debe destacarse la interrupción del plazo legal de prescripción de los tributos objeto de comprobación.

   De no poder atender esta citación deberá comunicarlo dentro de las 72 horas siguientes a su recepción (artículo 32.4 R.D. 939/1986 ).

   DORSO QUE SE CITA

   COMPROBACIÓN PARCIAL RELATIVA A LAS OPERACIONES

   DE INVERSIÓN EN BONOS DEL TESORO DE LA REPÚBLICA

   DE AUSTRIA (Bonos Austríacos)

   * Certificado de adquisición (o depósito) de los títulos extranjeros

   * Certificado de venta o enajenación de los títulos

   * Certificado de cobro de intereses o cupones

   * Ordenes de compra y órdenes de venta dadas para llevar a cabo la operación

   * Copia del extracto bancario de la liquidación efectiva derivada de la compra y posterior venta de los títulos

   * Extracto de la cuenta corriente mantenida con el banco o intermediario financiero que actuó en la operación

   * Comisiones y gastos diversos liquidados a favor del banco o intermediario financiero

   * Certificado del seguro de cambio contratado en la inversión

   * Liquidación de interés cargado por el banco o entidad financiera que haya liquidado la operación

   * Declaración de I.R.P.F. del ejercicio/s citados en el anverso

   * Contrato de préstamo suscrito con la entidad financiera que financió la operación de compra.". B) La de 2 de Abril de 1996:

   "Que a efectos de iniciar la actuación inspectora respecto al I.R.P.F. ejercicio 1991 por las inversiones realizadas compraventa de bonos austríacos, se aporta la siguiente documentación:

   - comunicación del Banco Zaragozano sobre liquidación de suscripción 220 bonos de la República de Austria cupón 34% vto. 27.11.94 de fecha 27 de Noviembre de 1991. El intermediario financiero que financió la inversión.

   Importe adeudado ... 2.228.160.000 ptas. (divisa de compra dólares USS)

   - comunicación del Banco Zaragozano sobre liquidación derivada del cobro del cupón del 34% vto. 27 de Noviembre de 1994 de fecha 16 de Diciembre de 1991.

   Importe abonado 760.716.000 pts.

   - comunicación del Banco Zaragozano sobre liquidación de venta de los bonos austríacos, comunicación de fecha 20 de Diciembre de 1991.

   Importe abonado ...1.313.121.998 pts. (percibido en divisa dólares)

   - órdenes de compra y venta dadas por el contribuyente al Banco Zaragozano para realizar la operación.

   Se solicita para la próxima visita la siguiente documentación referida a la inversión antes reseñada:

   - extracto bancario de la liquidación efectiva de compra, venta y cobro de cupones, así como comisiones y demás gastos liquidados a favor del intermediario financiero.

   - forma de financiar la compra de los títulos de bonos austríacos.

   Que en relación al ejercicio 1993, se realizaron por parte del sujeto pasivo operaciones de compra y venta sobre Bonos de la República de Austria, pero que no fueron computadas en su impuesto personal ni los rendimientos, ni las minusvalías derivadas de estas operaciones extendiéndose por tanto la actuación inspectora derivadas de compra venta de bonos austríacos exclusivamente al ejercicio 1991.".

3. La de 9 de Mayo de 1996:

   "Que en diligencia de fecha 2 de Abril se solicito por parte de la Inspección de los Tributos, justificación documental sobre la forma en que fue financiada por parte del contribuyente la adquisición de bonos austríacos.

   A este respecto se aporta a la Inspección, certificado del Banco Zaragozano, recogiéndose en el mismo, que el Corte Inglés, S.A. transfiere con fecha 27 de Noviembre de 1991 un importe de 2.228.160.000 pts. a la cuenta corriente 1225.3 de D. Federico .

   Manifiesta el representante: que con este importe se realizó la adquisición de los bonos de la República de Austria, teniendo en cuenta la condición de D. Federico de administrador de El Corte Inglés, S.A.

   Se aporta también a la Inspección extracto de cuenta del Banco Zaragozano sobre movimientos de la cuenta donde se recogen las operaciones derivadas de la compra venta de bonos de la República de Austria.".

4. La de 18 de Diciembre de 1996:

   "Se hace constar:

   Que se requiere del compareciente la aportación de los soportes documentales acreditativos de los movimientos efectuados en la cuenta 1225.3 del Banco Zaragozano aportada con anterioridad a esta fecha.

   Igualmente se requiere documentos acreditativos relativos a la suscripción en el que consten las condiciones de la emisión de la deuda pública austríaca adquirida por el interesado.

   Y para que así conste se extiende por duplicado la presente diligencia aplazándose la actuación inspectora hasta el día 20 de Enero a las 11 horas en las oficinas de la Inspección C/ Guzmán El Bueno, 139, Planta 9ª.".

5. La de 20 de Enero de 1997:

   "Se hace constar:

   1. En relación con el requerimiento de fecha 18.12.96, manifiesta el compareciente no disponer de más documentación de la que ya se aportó en su momento. Se vuelve a reiterar el requerimiento para la aportación de la documentación solicitada.

   2. Se pone de manifiesto al compareciente que de la documentación aportada, resulta que el sujeto pasivo dio Orden de compra a la entidad Banco Zaragozano para la adquisición de 220 Bonos por la cantidad de 22.000.000 USD. Emisión 27.11.91 Vencimiento 27.11.94 Cupón 12% anual. (Orden de compra de fecha

   25.11.94).

   No obstante esa característica de la emisión el cupón percibido por el sujeto pasivo con fecha 16.12.91 asciende al 34%; requiriéndose por parte de la Inspección aclaración sobre el cobro del cupón al 34% cuando en las características de la Orden de Compra figura el 12% manifiesta el representante que ello es debido a producirse un cobro anticipado del cupón.".

6. La de 16 de Junio de 1997:

   "Se hace constar:

   Comparece al objeto de atender la comunicación de continuación actuaciones de 30/5//97, notificada el día 3/6/97.

   No se aporta por el compareciente la documentación solicitada en dicha comunicación, reiterándose en sus manifestaciones anteriores de no disponer de otra documentación que la aportada, constituida por:

   - Boletines informativos emitidos por el Banco Zaragozano y relativos a las operaciones de compra, cobra de cupón y venta de Bonos de la República de Austria, cupón 34% y vencimiento 27/11/1994.

   - Ordenes de compra y venta de los referidos Bonos dada por el obligado al Banco Zaragozano, de fechas 25/11 y 18/12 de 1991.

   - Certificado del Banco Zaragozano relativo a la transferencia ordenada por la entidad El Corte Inglés, S.

1. a favor del obligado de 2.228.160.000 ptas., importe que se destinó a la adquisición de los citados Bonos.

   - Extracto de movimientos en la cuenta nº 010 001225 3 abierta a nombre del obligado tributario por el Banco Zaragozano, y relativos a las citadas operaciones sobre Bonos República de Austria.

   Igualmente, con anterioridad a éste acto se aportó autorización a favor del compareciente, conferida por el sujeto pasivo de fecha 2/4/1996.".

De todas estas diligencias interesa subrayar que los requerimientos de aportación de documentación efectuadas al demandante:

1. ) Nunca fueron atendidos en su integridad.

2. ) Sólo el 20 de Enero de 1997 manifiesta el recurrente que no dispone de más documentación que la que aportó en su día.

3. ) En dicha diligencia (antes transcrita) se solicita una documentación que estimamos básica para el correcto enjuiciamiento de los hechos (apartado 2 del requerimiento), pues todo lo que concierne a los intereses de la operación es un elemento esencial de esta, porque configura el importe de la pérdida patrimonial alegada.

4. ) La reiteración de manifestaciones que efectúa en la diligencia de 16 de Junio de 1997 de no disponer de otra documentación hay que entenderla referida a la diligencia de 20 de Enero de 1997. Como en dicha diligencia se le requirió para la aportación de documentación específica justificativa de los intereses percibidos habrá de concluirse que es en ese acto cuando se produce por primera vez la manifestación de que se carece de la documentación inicialmente pedida. (Hay que reiterar que otra documentación, la referente a los intereses anticipados, fue pedida por primera vez el 20 de Enero de 1997).

5. ) Finalmente, el acta de 20 de Julio de 1997.

El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos. Este hecho, sin embargo, no tuvo lugar hasta el 20 de Enero de 1997, y sólo de modo parcial, pues en esa fecha se formuló otro requerimiento acerca del modo de pago de los intereses de los bonos suscritos (absolutamente idóneo y adecuado para conocer la realidad y naturaleza de la disminución patrimonial alegada).

De todo lo dicho se colige que la actividad interruptiva de la prescripción, por parte de la Administración, fue adecuada a la investigación necesaria para comprobar los hechos imponibles, y, el lapso de tiempo transcurrido entre las diversas diligencias no es imputable a la Administración sino al demandante que pudo hacer cesar dichos periodos aportando la documentación requerida, lo que no hizo. Por tanto, se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1 a) de la L.G.T . y de la jurisprudencia que los interpreta.

Todo lo hasta aquí razonado nos lleva a la estimación del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, lo que nos obliga a resolver el litigio en los términos en que se encuentra planteado, previa la anulación de la sentencia que mediante esta resolución casamos, todo ello a tenor de lo establecido en el artículo 95.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

Los hechos que se encuentran en el origen de estas actuaciones son los siguientes:

Con fecha 9 de Julio de 1997, la Dependencia de Inspección, de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid, instruyó a D. Federico Acta de disconformidad, modelo A.02, número 61604883, por el concepto y período citado, 1991, en la que se hace constar, entre otros extremos:

1. ) La actuación de la Inspección se inició mediante requerimiento notificado el 1 de Marzo de 1996, y a lo largo del procedimiento se extendieron Diligencias de constancia de hechos de fecha 2 de Abril y 9 de Mayo de 1996, comunicación de reinicio de actuaciones de 3 de Diciembre de 1996, y Diligencias de 18 de Diciembre de 1996, 20 de Enero y 16 de Junio de 1997.

2. ) El sujeto pasivo presentó declaración individual, en la que se consignaban unos incrementos y disminuciones de patrimonio, ambos anualizados, entre los que figuraba una disminución procedente de la compraventa de bonos de la República de Austria; los rendimientos explícitos por cobro del cupón derivados de los mencionados títulos no fueron computados como rendimientos de capital mobiliario en aplicación del Convenio de Austria para evitar la doble imposición, que los declara exentos.

3. ) No procede admitir fiscalmente la minusvalía declarada, al no computarse los intereses de bonos, por entender la Inspección actuaria que la minusvalía se obtiene conjuntamente con éstos.

4. ) Procede someter a tributación los incrementos del ejercicio compensados con la disminución patrimonial no admitida.

5. ) El Acta se califica de previa, de acuerdo con el artículo 50.2 b) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, al haberse desagregado el hecho imponible, habiéndose limitado la Inspección a comprobar las inversiones realizadas en Bonos del Tesoro de la República de Austria.

6. ) Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, a la que corresponde una sanción del 50%.

7. ) Se estima procedente la regularización de la situación tributaria, proponiéndose la siguiente liquidación 417.316.348 ptas. en concepto de cuota diferencial, y 244.758.896 ptas. por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 662.075.244 ptas.".

Los temas planteados en la instancia fueron el de la hipotética prescripción de la deuda tributaria al haber transcurrido más de cuatro años desde la declaración tributaria del sujeto pasivo y el inicio de las actuaciones inspectoras. En segundo lugar, que como el expediente fiscal estuvo paralizado más de 6 meses los actos interruptivos de la prescripción no pueden ser tomados en consideración, por lo que cualquiera que sea el cómputo de la prescripción (4 ó 5 años) desde la fecha de la declaración del ejercicio inspeccionado hasta el acta han transcurrido más de cinco años, razón por la cual procede la estimación de la prescripción. Finalmente, y en cuanto al fondo, que los hechos y cálculos que producen las pérdidas patrimoniales computadas son correctos. (Examinaremos ampliamente este punto).

La primera de las cuestiones, referida al plazo de prescripción (cuatro o cinco años) ha sido abandonada en casación pues en el escrito de oposición al recurso se afirma: "... no se discute que el plazo de prescripción para determinar una deuda tributaria es el de cinco años conforme al apartado a del artículo 64 de la Ley General Tributaria en la redacción anterior y aplicable a casos como al presente según la Jurisprudencia.". Por su parte, la interrupción de los plazos prescriptivos, contra lo sostenido por el demandante, ha sido rechazada en los fundamentos precedentes de esta sentencia.

De esta forma queda abierto el análisis de la cuestión de fondo.

Previamente el demandante llama la atención sobre el hecho de que la motivación de la Administración ha sido cambiante, pues en tanto que la Oficina Técnica sostuvo que se estaba en presencia de un negocio indirecto, el T.E.A.C. confirma la liquidación por razones de fondo.

Sin perjuicio de reconocer que la resolución del TEAC (como la del TEAR) tienen poco que ver con las circunstancias específicas que en este operación concurren, (y que no son las que se describen sobre el cupón corrido), es lo cierto que la resolución de la Oficina Técnica, lo que hace es negar la realidad de la operación. La del T.E.A.C., por su parte, acepta la realidad de la operación para, examinándola en cuento al fondo, (aunque sobre parámetros que no son los que en esta operación efectivamente concurren) llegar a la conclusión de que tampoco en cuanto al fondo la operación celebrada es posible en los términos afirmados por el sujeto pasivo.

De estos hechos no se deriva indefensión alguna para el demandante. Esta Sala viene haciendo frente a hipótesis en las que los motivos de ataque de una auto-liquidación son varios. Cuando todos ellos se dan es evidente que el eventual parecer cambiante de la Administración no ocasiona indefensión al demandante, circunstancia que sería la única que podía hacer relevante jurídicamente ese cambio argumentativo, pues basta con que concurra cualquiera de los razones esgrimidas para que la autoliquidación sea anulable. En la hipótesis aquí examinada, y como luego razonaremos, no se han acreditado los hechos básicos de la operación, y aunque estos existieran no pueden extraerse de ellos las conclusiones que el demandante pretende.

Entrando en el examen de la operación, los hechos específicos (contenidos en el Informe de la Agencia Tributaria aportado en el escrito de conclusiones, y también en el expediente) son:

"Que el obligado tributario presentó declaración individual por el IRPF, ejercicio 1991, declarando un incremento de patrimonio oneroso de 906.262.000 ptas., y una disminución de patrimonio onerosa de 915.038.000 ptas., compensando ésta con aquél, y acreditando a compensar en declaraciones futuras una disminución de patrimonio onerosa de 8.766.000 de ptas. La base imponible declarada ascendió a 347.645.799 ptas. Cuota diferencial 74.334.076 ptas.

Que la citada disminución de patrimonio declarada por importe de 915.038.000 ptas., procede de la diferencia entre unos valores de enajenación y adquisición de 1.313.122.000 pts. y 2.228.160.000 pts., respectivamente, que declara el interesado proceder de la siguiente operación de compra-venta de Bonos de la República de Austria. (Se adjunta fotocopia de los certificados emitidos por entidad Banco Zaragozano).

Operación Fecha Nominal US Cambio Divisa Efectivo Ptas.

Compra 27-11-91 22.000.000 101,280 ptas/US 2.228.160.000

Cupón (34%) 16-11-91 7.480.000 101,700 ptas/US 760.716.000

Venta 20-12-91 12.901.572

al 58,644% 101,780 ptas/US 1.313.121.998

Que el importe del cupón percibido no se declara entre los rendimientos del capital mobiliario del ejercicio de referencia, al estimarse exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y la República de Austria, de 20 de Diciembre de 1996 (B.O.E. de 6 de Enero de 1968 ).

Que el interesado aporta la siguiente documentación (Se adjunta como Anexo I al Informe):

1. Orden de SUSCRIPCIÓN por el interesado al Banco Zaragozano para proceder a la SUSCRIPCIÓN, en su nombre y por su cuenta, de Eurobonos de la República de Austria con las siguientes características que declara conocer el obligado tributario:

   Emisor República de Austria

   Importe USS 100.000.000

   Vencimiento 27-11-94

   Fecha Emisión 27-11-91 Cupón 12% anual

   El obligado tributario da orden a la citada entidad para que proceda a la suscripción de 22.000.000 USD. La fecha de la citada orden es de 25/11/1991.

2. Comunicación del Banco Zaragozano al interesado relativa a la ejecución de la orden de suscripción referida, haciéndose constar liquidación efectuada ... con motivo de la COMPRA ordenada por usted de 220 bonos de la República de Austria en USS, cupón 34%, vencimiento 27 de Noviembre de 1994, de acuerdo con sus instrucciones.... La citada comunicación es fecha 27/11/91.

3. Comunicación del Banco Zaragozano, de fecha 16/12/1991, dirigida al obligado tributario y relativa a la liquidación efectuada con motivo del cobro del cupón de sus Bonos Rep. Austria, cupón 34%.

4. Orden de Venta, de fecha 18 de Diciembre de 1991, dada por el interesado al Banco Zaragozano, en la que se indica se proceda a la venta de los referidos Bonos, la cual habrá de realizarse ... a un precio que no será inferior al 58,5 por 100.

5. Comunicación del Banco Zaragozano dirigida al obligado tributario, de fecha 20 de Diciembre de 1991, relativa a la ejecución de la citada orden de venta, y en la que consta haberse efectuado la venta al 58,64% del nominal.

6. Extracto de movimientos en la cuenta nº 0100012253 abierta a nombre del interesado en el Banco Zaragozano, en el que se reflejan los cargos y abonos derivados de la citada inversión en Bonos austríacos. Las fechas de dichos cargos y abonos son el 27/11/91 (por la suscripción de los Bonos), 16/12/91 (por el cobro del cupón 34%), y 20/12/91 (por la venta de los Bonos).

7. Certificado del Banco Zaragozano relativo a la transferencia ordenada por la entidad El Corte Inglés, S.A., a favor del obligado tributario, de los fondos necesarios para la inversión en los citados bonos austríacos.

   Que el representante del obligado tributario manifiesta no disponer de más documentación que la aportada, constituida por las mencionadas órdenes, comunicaciones, extractos de la cuenta en la que se reflejan los movimientos relativos a la operación y certificado sobre la transferencia ordenada por El Corte Inglés, S.A., del importe necesario para financiar la inversión. El representante del obligado tributario no aporta ninguna otra documentación.

   Que el rendimiento conjunto de la inversión en los citados títulos fue el siguiente:

   Diferencia Precio Compra/Venta 915.038.000

   Cupón percibido 760.716.000

   RENDIMIENTO TOTAL - 154.322.000

   No se conoce la posible existencia de intereses a cargo del obligado tributario por el importe obtenido para financiar la operación, ni de comisiones u otros gastos relacionados con aquélla.".

   Esta operación de modo reiterado se califica como incongruente y se valora en los siguientes términos:

   "En resumen, el sujeto pasivo se computa tributariamente una pérdida derivada de la inversión en cuestión, cuando analizando en su conjunto la operación no se ha producido la misma como tal, no debiendo soportar la Hacienda Pública una disminución patrimonial que no se ha producido realmente; no existiendo una finalidad de obtener una rentabilidad financiera o inversora, como resulta de los hechos reflejados, sino simplemente una pantalla para eliminar de la tributación los incrementos de patrimonio realmente obtenidos, con la consiguiente reducción en la base imponibles de su impuesto personal.

   Efectivamente, el sujeto pasivo, dado las circunstancias expuestas que rodean a la inversión en cuestión, es más que probable que conociera de antemano que no se producirían pérdidas reales importantes, y que la pérdida total que pudiera obtener sería bastante menor que la diferencia que se computaría como menor deuda tributaria en su impuesto personal.".

   Resulta, pues, evidente, desde este planteamiento, que la operación financiera no existió en absoluto o sólo en términos "pantalla" a fin de eliminar los incrementos patrimoniales. En esta hipótesis, que es la que recoge la Oficina Técnica, es evidente que la disminución patrimonial alegada era improcedente, por inexistente.

   Interesa poner de relieve que la actitud del sujeto pasivo no presentando documentación que se le requirió coadyuva a la conclusión de que no existió la operación de disminución patrimonial esgrimida, pues las comunicaciones entre aquel y el Banco no son garantía de su realidad, ni vinculan a la Hacienda Pública, como claramente se infiere de los artículos 1225 y siguientes del Código Civil .

   (Se comprende ahora la importancia y trascendencia de los requerimientos efectuados por la Administración y no atendidos por el demandante para acreditar la realidad de la operación generadora de las pérdidas patrimoniales, y cuyo análisis hemos hecho antes).

Imaginemos, sin embargo, que pese a las numerosas peculiaridades de la operación ésta ha tenido lugar. Imaginemos que el ingreso de más de 2.000 millones de pesetas en la cuenta del recurrente procedentes de un tercero y para financiar la adquisición de bonos es una operación normal; imaginemos que se hace una suscripción de bonos sin soporte documental alguno (sólo los apuntes bancarios -en las actas de la inspección el recurrente ha reiterado que no dispone de otra documentación-); imaginemos que se ordena al Banco que haga una suscripción de bonos con vencimiento a tres años y con pago de intereses anuales al 12%, pero éste en lugar de hacer esa suscripción y en esas condiciones, y sin que medie orden que lo justifique, modifica la suscripción en los términos reseñados (esencialmente, y en lo que a nosotros ahora nos interesa, intereses del 34% anticipados a los escasos 20 días de la emisión); imaginemos, finalmente, que toda esta operación (incluido el anticipo de intereses) ha sido hecha con el Estado Austríaco, pues si los intereses no han sido pagados por él (y no hay constancia de ello -de ahí el elemento imaginativo-) la operación descrita por el demandante se derrumba totalmente.

Pues bien, si se dieran todas esas circunstancias (de las que insistimos no hay constancia) siempre resultaría que el día 27 de Noviembre de 1991 el demandante prestó al Estado Austríaco el importe de 220 Bonos y éste aproximadamente 20 días después abona el 34% de ese importe al demandante.

El "quid" de la cuestión radica en calificar la naturaleza de esa operación de abono. Dilucidar si se trata de pago de intereses como sostiene el demandante, o, contrariamente, de devolución de parte del principal prestado. Este es el punto clave de la discusión.

Interesa subrayar que, con independencia de que intermediarios financieros pueden anticipar el pago de tales intereses es lo cierto que la operación descrita por el recurrente elimina intervención alguna de terceros. Sólo intervienen en ella el sujeto pasivo y el Estado austríaco.

Planteadas así las cosas es patente que se está en presencia de una reducción del préstamo inicial (excepción hecha de lo que por ese concepto de interés corresponde al total de lo recibido el 27 de Noviembre y tenido en poder del Estado Austríaco durante aproximadamente 20 días).

Las cosas son lo que son no lo que se les llama. La recepción por el demandante de más de 760 millones de pesetas serán intereses sólo si esa es su verdadera naturaleza. Ninguna documentación avala esta tesis, excepción hecha de las comunicaciones habidas con el Banco y a cuyo valor probatorio nos hemos referido.

(Vuelve ahora a ponerse de relieve la trascendencia del requerimiento de 20 de Enero de 1997, acerca de las condiciones que acompañaron a la operación de abono de intereses, cuyo incumplimiento por el demandante también hemos analizado).

Entre prestamista y prestatario sólo hay estas operaciones: entrega de principal, pago de intereses y devolución del principal, pero el pago de intereses requiere ineludiblemente el transcurso del tiempo entre la entrega del principal y su abono. En la operación que examinamos no transcurrieron más que 20 días desde la entrega de la cantidad prestada y los denominados "intereses anticipados", lo que obliga a entender que la cantidad recibida a los 20 días de la suscripción de los bonos, en la hipótesis de que todas las cosas hubiesen sucedido como se cuentan, fue hecha en concepto de devolución del préstamo, con la consiguiente reducción del préstamo inicial. (Sólo serían intereses la cantidad resultante de capitalizar al 12%, pactado, durante 20 días, el importe inicial entregado). Ello determinaría que el precio de adquisición de los bonos no fuese el pagado cuando se suscribieron, sino que habría que reducir ese precio de adquisición con el importe de lo recibido 20 días después.

En conclusión, no se ha acreditado la realidad de la operación, que el demandante describe y que es el sustrato de su tesis. En la hipótesis de que las cosas hubiesen sucedido como el demandante las describe, tampoco se podría aceptar que se dio la pérdida patrimonial alegada.

Lo razonado obliga a estimar el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, y anular la sentencia impugnada desestimando el recurso contencioso- administrativo.

En materia de costas, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no procede hacer imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en casación. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,