STS, 16 de Febrero de 2006

La sentencia dictada por la Sala de la Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional decía en su parte dispositiva. "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado D. Alvaro Anton Basanta en nombre y representación de D. Jaime, contra la esolución de fecha 3 de diciembre de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia D. Jaime interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, que fue interpuesto directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso en providencia de 3 de enero de 2001, dio traslado del mismo al Abogado del Estado. Formalizado por éste su escrito de oposición, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de febrero de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Para la resolución de las cuestiones planteadas en el presente recurso, interesa dejar sentados los siguientes extremos que resultan del examen de las actuaciones:

Por la Inspección de los Tributos del Estado de la Administración de Hacienda de Retiro de la Delegación de Hacienda de Madrid fue incoada con fecha 5 de diciembre de 1988 acta modelo A.02 número NUM000 a D. Jaime, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1985 en la que se hizo constar que el sujeto pasivo presentó declaración por el impuesto y periodo indicados, y que con la misma fecha se levantó acta previa A01 nº 02728674 a la entidad JUPEY, de la que el sujeto pasivo era miembro del Consejo de Administración, en la que se fijan unos rendimientos netos de actividades sometidas al régimen de transparencia fiscal de 6.693.521. De la comprobación efectuada resultan unos rendimientos íntegros de la actividad profesional de periodismo que el interesado ejerce de 15.000 ptas., habiendo consignado en su declaración por error 91.000 ptas. que corresponden a rendimientos obtenidos en 1984. De los gastos consignados de 3.807.317 ptas. justifica la cantidad de 578.033 ptas. como deducibles (art. 62 del Reglamento), el resto corresponden a gastos de amueblamiento, decoración y otros no justificando ni el carácter de necesidad exigido por el Reglamento del Impuesto ni la afectación de los mismos a la actividad profesional. Por tanto, los rendimientos netos por este concepto ascienden a 563.033 ptas. De la cuota líquida de la liquidación se minoró la cuota diferencial liquidada en acta A01 referenciada, liquidándose en la presente acta la sanción correspondiente a la suma de las cuotas diferenciales de ambas actas que ascienden a 3.215.683 ptas. La deuda tributaria propuesta ascendió a 7.371.543 ptas. de las cuales 2.543.439 corresponden a la cuota, 808.500 a laos intereses de demora y 4.019.604 a la sanción por infracción grave al 125% y cuyo desglose es el siguiente mínimo 50 puntos, perjuicio económico 75%, liquidándose sobre la cuota diferencial total del ejercicio contenida en la presente acta y en la previa A01 nº 0272867.4.

Con fecha 11 de enero de 1990, el Jefe de la Dependencia de Inspección dictó acuerdo practicando liquidación que confirmó la propuesta en el acta.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han quedado constatados en el encabezamiento de esta resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. En el expediente administrativo aportado por la Administración constan los documentos y actuaciones administrativas descritas en las resoluciones impugnadas, por lo que no se aprecia situación de indefensión alguna, al ser posible el análisis de dicha documentación y actuaciones.

2. En relación con la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna, la sentencia recurrida abandona la tesis que había sostenido en su sentencia de 25 de febrero de 1997 .

   En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

3. Tampoco se ha producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, al amparo del art. 64.a), de la Ley General Tributaria , pues desde la fecha de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1985, en fecha 2 de julio de 1986, hasta la notificación del acuerdo de liquidación de 11 de enero de 1990, en fecha 21 de marzo de 1990, no ha transcurrido el plazo de cinco años, ni el de cuatro años, fijado por Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes , pese a la interrupción de las actuaciones inspectoras existente entre la fecha del Acta (5 de diciembre de 1988) y la fecha de notificación del referido acuerdo liquidatorio

4. La necesariedad del gasto para la obtención de los rendimientos netos a que se refiere el art. 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , está vinculada a la obtención de ingresos.

   En el presente caso, el recurrente tiene el despacho profesional en su vivienda o domicilio habitual, pretendiendo la deducción de los gastos realizados en la creación, amueblamiento y decoración del despacho y zonas adyacentes, según facturas aportadas bajo la denominación de "Obra de reforma, amueblamiento y decoración del despacho profesional y zonas adyacentes", y por "Realización de obras de albañilería, instalación eléctrica, carpintería, instalación de aparatos de iluminación, cortinas, mobiliario, objetos de decoración y plantas" referidas al despacho y a otras zonas de la vivienda.

   Teniendo en cuenta la "afección" del despacho al desarrollo de la actividad profesional del recurrente, se ha de excluir, en principio, el resto de la vivienda del ámbito del concepto de elemento productor o generador de rendimientos profesionales. En este sentido, es correcta la calificación como "gastos necesarios" de la partida contenida en la factura citada en primer lugar, con la denominación de "Despacho", por importe de 259.083 ptas.

   Este criterio encuentra su apoyo legal en la interpretación del citado art. 19 y en la relación que debe existir entre obtención de rendimientos y la realización de los gastos, que han de ser necesarios para obtener dichos rendimientos; cuestión que no es meramente retórica, sino que por ser objetiva se ha de acreditar por el contribuyente. En su escrito de demanda manifiesta que la inversión realizada fue "precisamente en aras del mejor desarrollo de la actividad profesional". Este no es el criterio legal, que excluye los gastos de ampliación o mejora ( art. 69.2, del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas ).

   Esa "afección parcial" está reconocida en el art. 27.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

5. En relación con la improcedencia de la sanción, la Sala considera que es de aplicación la doctrina jurisprudencial sobre existencia de discrepancia surgida de la interpretación y aplicación de un precepto reglamentario, respecto a que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, Sentencia de fecha 15 de enero de 1988 , entre otras muchas), pues el precepto de aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha sido objeto de interpretación diversa por distintos Tribunales, dada su falta de claridad al respecto.

   Por ello, procede anular la sanción impuesta.

Dos son los motivos de casación que el recurrente somete a la consideración de esta Sala:

1. Caducidad del procedimiento inspector como consecuencia de la interrupción injustificada por más de seis meses de las actuaciones inspectoras (entre el 5 de diciembre de 1988, fecha de incoación del Acta de Inspección, y 22 de marzo de 1990, fecha de notificación del Acuerdo liquidador). El recurrente entiende que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses conlleva la no interrupción del plazo de prescripción que expresamente señala el art. 31.4 del real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos , pero dicha consecuencia se deriva precisamente de la caducidad en que incurre el procedimiento y, en consecuencia, la nulidad de pleno derecho del acto administrativo de liquidación tributaria derivado del mismo al haber sido dictado prescindiendo absolutamente del procedimiento establecido (se dicta en un procedimiento caducado).

2. Dice el recurrente que incurrió en una serie de gastos afectos a la actividad periodística que desarrolla, habiendo sido automáticamente negada la deducibilidad de los mismos.

Es lo cierto, sin embargo, que después de haber planteado el recurrente la cuestión de la deducibilidad fiscal de determinados gastos realizados por él, no vuelve luego a ocuparse del mismo ni a aportar sentencia alguna de contraste que permita evidenciar el error en que haya podido incurrir la sentencia recurrida.

En apoyo de los motivos de casación que alegaba el recurrente, aportaba, como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala el 17 de octubre de 1983, 9 de abril y 7 de junio de 1984, 20 de octubre de 1987, 1 de junio y 22 de noviembre de 1988, 19 de noviembre de 1989, 29 de enero de 1994, 25 de febrero, 20 de mayo y 17 de junio de 1997 y las dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 20 y 27 de mayo de 1999.

Debemos, en primer lugar, por razones metodológicas, examinar la alegación del Abogado del Estado sobre inadmisibilidad del recurso por haber sido presentado fuera del plazo legalmente establecido habida cuenta del carácter obstativo del alegato respecto del conocimiento del fondo del asunto.

El Abogado del Estado entiende que entre el 6 de octubre, fecha de notificación de la sentencia de 4 de octubre de 2000, y el 14 de noviembre , fecha de presentación del recurso, han transcurrido más de 30 días, por lo que debe declararse la inamisibilidad del recurso.

Sin duda que el Abogado del Estado no ha reparado en que el 9 de noviembre de 2000 se conmemora en Madrid, sede de este Tribunal Supremo, la festividad de Nuestra Señora de la Almudena que es día inhábil, con lo que el escrito de interposición se presentó dentro del último día hábil debiendo producir sus efectos legales.

Es de tener en cuenta que

1. El art. 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 establecía, como período de prescripción, el de cinco años, de acuerdo con lo señalado en el siguiente art. 65, que se interrumpe, en concreto, por la iniciación de las actividades inspectoras levantadas con motivo del hecho imponible.

2. El art. 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 señalaba que la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, provocará, entre otros, el efecto de no producirse la interrupción del cómputo de la prescripción habida como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.

   Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 5 de abril y 24 de mayo de 2005 (Recs. nums. 5204/2000 y 7209/2000 ), muy posterioriores --como se ve-- a las aportadas como contradictorias por el recurrente, la jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada puede resumirse en los siguientes términos:

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

   En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985 , que expresamente reconoció, como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes de que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61 , señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -- ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero , aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--.

   Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 ).

   En el caso de autos, debe dilucidarse si se ha producido la interrupción de las actuaciones inspectoras y, en especial, el efecto de no entenderse interrumpido el período de prescripción del que dispone la Administración para poder practicar la liquidación.

Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión conviene comenzar precisando la secuencia de fechas de las actuaciones: la presentación de la declaración del IRPF, ejercicio 1985, tuvo lugar el 5 de julio de 1986; el acta de disconformidad (número 40.898) fue levantada con fecha 5 de diciembre de 1988 y la fecha de la notificación al interesado del acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección de 11 de enero de 1990 practicando la liquidación fue el 21 de marzo de 1990.

Pues bien, de los datos consignados se desprende, con toda claridad, que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria no había prescrito. En efecto, no se aprecia prescripción alguna cuando se incoó el acta de disconformidad por la Inspección de los Tributos el 5 de diciembre de 1988, pero, ciertamente, estuvo paralizado durante más de seis meses por causa no imputable al obligado tributario, entre el 5 de diciembre de 1988 y el 21 de marzo de 1990 en que se notificó al interesado la liquidación practicada el 11 de enero de 1990, lo que determina, por las razones que a continuación se expondrán, que la iniciación de las actuaciones inspectoras no interrumpiera el plazo para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Sin perjuicio del esfuerzo argumental del recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación y de la razonable incertidumbre que al tiempo de evacuarlo pudiera existir acerca de la doctrina jurisprudencial sobre el particular que nos ocupa, es lo cierto que, en el momento presente, la cuestión se halla plenamente resuelta. Una serie sucesiva de sentencias en el mismo sentido han consagrado aquella doctrina de la que fue pionera la de 28 de febrero de 1996, que cobró carta de naturaleza, en el orden legal, en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que decía: "3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.

En consecuencia, no habiendo producido la interrupción del plazo prescriptivo el inicio de las actuaciones inspectoras (por la paralización injustificada del expediente entre el 5 de diciembre de 1988 y el 21 de marzo de 1990), no habrán transcurrido más de cinco años entre el día de presentación de la declaración-liquidación -- 5 de julio de 1986 -- y el en que se notificó el acto administrativo resultante de dichas actuaciones, es decir, la liquidación -- el 21 de marzo de 1990 --, por lo que cuando ésto tuvo lugar no había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Con arreglo a lo que dispone el art. 139.2 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional , en cuanto al pago de las costas, procede su imposición a la parte recurrente, estableciendo el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la administración en concepto de costas en la cantidad de 2.750 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.