STS, 22 de Marzo de 2005

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. El 4 de diciembre de 1989 D. Diego obtuvo del Banco de Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 930 millones de pesetas, sobre la nuda propiedad (heredada de su padre) de 6.667 acciones de "General Europea, S.A. de Seguros y Reaseguros (GESA)", que se valoraban a razón de 190.000 ptas. cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo el valor total de la nuda propiedad 962.714.800 ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 855 millones de pesetas.

2. El 12 de diciembre de 1989 el Sr. Diego otorgó ante notario escritura de donación de la nuda propiedad de las 6.667 acciones pignoradas a favor de su esposa Dª María Rosa , subrogándose ésta en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 962.714.800 ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

3. El 20 de febrero de 1990 la donataria -- a quien Dª Verónica había donado el usufructo de las mismas acciones -- otorgó escritura de venta de todas las acciones recibidas a la "Socité Genérale d'Assistance Pays Bas, B.V.", por un precio de 192.708,30 ptas. cada una, compareciendo representantes del Banco de Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; los vendedores garantizaron la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

4. D. Diego formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo "inter vivos" de 828.343.043 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de la nuda propiedad sobre las acciones (962.714.800) y el de adquisición (134.371.757); dicho incremento se autoliquidó aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida; ésta autoliquidaciones fueron objeto de comprobación según acta de Inspección de 30 de noviembre de 1992, de carácter definitivo, en que se afirmaba ser correcta la respectiva autoliquidación.

5. Con fecha 16 de marzo de 1994, el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 21 de diciembre de 1993, había formalizado a los cónyuges -- D. Diego y Dª María Rosa -- acta núm. 287852-3 firmada en disconformidad, en la cual se hacía constar que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil, en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del Sr. Diego a su cónyuge había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas "inter vivos" sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. En el Acta se terminaba proponiendo la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 930 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de la nuda propiedad de los títulos, de 134.371.757, o sea, 795.628.243 -- anualizada de 397.814.121 -- y b) otro incremento de patrimonio lucrativo "inter vivos", que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 32.714.800; en consecuencia, la cuota ascendía a 284.715.565 ptas., los intereses de demora a 111.803.504 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 681.234.634 ptas.

Los sujetos pasivo presentaron reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que, en sesión de 26 de abril de 1995, acordó estimar en parte la reclamación planteada, disponiendo se anulara la liquidación, que debería ser sustituida por otra análoga pero sin imposición de sanciones y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente pudieran haberse producido por ese concepto.

Notificados los contribuyentes de la anterior resolución del TEAR, presentaron recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC); también lo hizo el Director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El 25 de septiembre de 1996 el TEAC (R.G. 6736-95, R.S. 1339-95; R.G. 5527-95, R.S. 555-96) acordó desestimar los recursos y confirmar la resolución del TEAR.

D. Diego y Dª María Rosa interpusieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 1996. Y en fecha 16 de marzo de 2000 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recuso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Diego y Dª María Rosa contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Contra la citada sentencia los recurrentes en instancia prepararon recurso de casación e interpuesto éste y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición cuando fue requerido para ello, se señaló, por su turno, para deliberación y fallo del recurso, la audiencia del día 8 de marzo de 2005, en cuya fecha ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, Magistrado de Sala

La sentencia de instancia, para desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por los aquí recurrentes, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Las cuestiones planteadas en este recurso exigen examinar la operación completa desarrollada por 32 accionistas de la entidad aseguradora, los cuales proceden a obtener un préstamo en diversas cantidades y en proporción a su participación en el capital de la sociedad, todos en la misma fecha el 4 de diciembre de 1989. Todos efectúan la donación a favor del cónyuge, ascendientes o descendientes en primer grado, colocándose la inversión del crédito mediante la cesión de un crédito concedido por el Banco a su filial. Todos los donatarios se subrogan en el crédito con garantía de las acciones, vendiéndose, posteriormente, por los donatarios todas las acciones a favor de la Societé Genérale d'Assistence Pays Bas B.V.

   Es desde esta perspectiva desde la que hay que analizar la naturaleza jurídica de los negocios, partiendo de su denominación formal, la donación.

2. Para conocer la verdadera finalidad de un contrato, el Código Civil aconseja en el art. 1282 atender principalmente a los actos coetáneos y posteriores al contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes.

   La aplicación de lo anteriormente razonado sobre los hechos antes descritos permite deducir que la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas y que afectan a todos los accionistas de GESA, no era precisamente la de provocar un enriquecimiento en los donatarios sino, más bien, instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que, desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones.

3. Sobre la base de éstos razonamientos, el proceder de la Administración es compartido por la Sala de instancia, pues, con base en lo dispuesto en el art. 25.2 de la Ley General tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/95), el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada.

   La interpretación del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, ha de partir de la naturaleza de los negocios jurídicos tal y como están configurados en las normas de Derecho Privado, singularmente en el Código Civil. Pero esa verdadera naturaleza jurídica exige tener en cuenta que la donación que regulan los arts. 619 y siguientes del Código Civil sólo forma parte de un negocio jurídico complejo que, por ello mismo, ha de ser contemplado en su verdadera dimensión y atendiendo a su propia causa.

4. La distinción efectuada entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedece a la verdadera causa de los negocios jurídicos celebrados, al por qué y para qué de las 31 operaciones descritas por la Inspección de los Tributos, con independencia de la pura formalidad externa o denominación que a los negocios celebrados le hayan atribuido las partes.

   Sobre estas premisas, se comprende, también, la forma de operar de la Inspección al utilizar el mecanismo previsto en el art. 50.2.b) del Reglamento de la Inspección, pues el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta.

   No sería posible, por contravenir lo dispuesto en el art. 23.3 de la Ley General Tributaria, acudir a la interpretación analógica de la norma contenida en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/89 de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, porque el enfoque del problema ha de partir de la verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada.

   La contestación de la Dirección General de Tributos a la Consulta Tributaria de 15 de diciembre de 1988 ni es vinculante (art. 107 LGT) ni, mucho menos, ha de determinar el criterio de los Tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso; y ello con independencia de la alegada vinculación de la Administración a sus propios criterios.

5. Por lo que respecta a la caducidad de las actuaciones inspectoras, por haber estado paralizado el procedimiento durante más de 6 meses por causas no imputables al administrado, la Sala de instancia recordaba que en algunas sentencias se había mantenido la posibilidad de apreciar la caducidad de las actuaciones inspectoras por la paralización del procedimiento durante más de 6 meses, en aplicación de los principios generales de la Ley 30/92; dicho criterio fue corregido en posteriores sentencias. Esta última interpretación, contraria a la apreciación de la caducidad, aparece recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, por lo que no podía estimarse tal alegación.

6. El cambio normativo operado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a partir de la Ley 18/91 y el Real Decereto-Ley 7/96, respecto del tratamiento de los incrementos patrimoniales, ya sean onerosos o lucrativos, no tiene efecto retroactivo.

   La Administración Tributaria en este caso aplicó al incremento de patrimonio lucrativo la misma regla que había aplicado la propia recurrente, quedando circunscrita la divergencia exclusivamente al incremento de patrimonio oneroso.

   Finalmente, la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenia contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.

7. Las irregularidades denunciadas, fundamentalmente respecto de terceros, en la actuación de la Inspección no tienen virtualidad por sí solas, al no haber provocado una indefensión material y efectiva del actor, para anular el acto impugnado.

Es en el contexto acabado de exponer en el que los recurrentes articulan su recurso de casación. Y lo hacen sobre la base de dos motivos: el primero amparado en el art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción porque la sentencia impugnada ha infringido el art. 33 de la Ley de la Jurisdicción, produciendo indefensión a la parte recurrente; el segundo motivo, con base en el art. 88.1.d), denuncia que la sentencia recurrida infringe diversas normas del ordenamiento jurídico, a saber, el art. 20 de la Ley 44/1978 del IRPF en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre; el art. 9.3 de la Constitución y finalmente, el art. 103 de la Constitución en relación con el art. 7 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

1. En relación con el primer motivo de casación aducido, ha de recordarse que una reiterada doctrina de esta Sala (sentencias, entre otras, de 10 de Noviembre de 2003 y 23 de Febrero de 2004) señala que se incurre en incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

La sentencia, en fin, debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

En el caso examinado, se denuncia la incongruencia por desviación porque, según los recurrentes, la sentencia impugnada decide la cuestión controvertida partiendo del presupuesto de la invalidez de la donación realizada, por falta de causa, desvirtuando el debate procesal que se centraba en la manera de liquidar, en el IRPF, las donaciones de acciones pignoradas con subrogación de la deuda por parte del donatario, que fue resuelto por la Administración en el sentido de entender que las donaciones modales con subrogación fehaciente de deudas generan dos tipos de incremento de patrimonio: uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas y, otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo, criterio que no es compartido por los recurrentes al mantener que en las donaciones, aunque existan cargas o deudas, se genera un solo tipo de incremento de patrimonio.)

2. Los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción ordenan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

   Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de Noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

3. Pues bien, desde la perspectiva de esta doctrina, habrá que examinar si la sentencia de instancia pone o no en tela de juicio la validez de la donación.

   Es cierto que la Sala de instancia, al recoger, en su fundamento cuarto, la argumentación de sus anteriores sentencias de 9 de marzo de 2000 (dictadas en los recursos nums. 361/1996, 384 y 640/1998) parece apartarse del debate con un planteamiento distinto, al apuntar algunos razonamientos a la idea de un negocio indirecto; sin embargo, no es menos cierto que en su fundamento 6.E) no pone en tela de juicio la validez de la donación, argumentando que el criterio de la Administración debe confirmarse porque la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenía contraída con la entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.

   La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para el recurrente que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

   Ante esta realidad, estamos más bien ante razonamientos supletorios o a mayor abundamiento de la sentencia, al estilo de los pronunciamientos "obiter dicta", que nada agregan o sustraen al discurso congruente con las peticiones de las partes y que no producen indefensión, ya que en las conclusiones finales la sentencia deja a un lado la tesis de la existencia de un negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario que podría comportar consecuencias fiscales más gravosas para la parte, y se inclina por mantener, como ratio decidendi, la procedencia de la tesis de la Administración.

   Por tanto, este motivo formal no puede prosperar.

En el segundo motivo de casación se aducen diversas infracciones; unas afectan al procedimiento tramitado por la Inspección y otras al aspecto sustantivo del problema discutido.

Comenzando por las primeras, por las infracciones formales, las analizaremos por el orden con que las exponen los recurrentes.

1. Alegan los recurrentes infracción del art. 9.3 de la Constitución. La infracción del art. 9.3 CE se habría producido, según los recurrentes porque la autoliquidación por ellos practicada se ajustaba a los criterios divulgados por la Dirección General de Tributos. La Administración Tributaria debe quedar vinculada, por coherencia, a sus propios criterios.

   El motivo de casación no se plantea en el ámbito del artículo 107 LGT/1963 porque la consulta no fue planteada por los recurrentes, sino con base en la seguridad jurídica que deriva de la divulgación del criterio del órgano consultivo de la Administración facilitado a revistas técnicas para público conocimiento de los contribuyentes.

   El art. 107 LGT/1963 no contemplaba, como criterio general, en su redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, una consulta cuya contestación fuera vinculante para la Administración. Y, desde luego, mucho menos podía condicionar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso. Pero sobre todo, la seguridad jurídica que se invoca, reconocida por el artículo 9.3 CE, no puede servir para extender la contestación dada a un supuesto en que no se contemplan todas las peculiaridades del negocio que, en el presente caso, ponen de manifiesto el incremento de valor. En efecto, la cuestión planteada, a la que se refiere el motivo, era si en relación con el incremento de patrimonio, derivado de una donación, podían deducirse las deudas del donante que sean asumidas por el donatario, estén o no garantizadas tales deudas por los propio bienes donados; pero, siendo indudables las coincidencias en abstracto de dicha cuestión con el tema de fondo del presente recurso, no puede hablarse de una expectativa de entidad suficiente a una extensión de la solución entonces dada porque Administración consultada no podía responder teniendo en cuenta todas las circunstancias caracterizadoras del negocio a que se refiere la liquidación del presente recurso.

2. En cuanto a la vulneración del art. 103 CE en relación con el art. 7 del RGIT se pone de relieve la petición realizada de la nulidad de actuaciones inspectoras por la "forma perversa" en que fueron llevadas a término (sic). Se dice que no es de este modo como el art. 103 de la Constitución y el 7 de su propio Reglamento obligaban al responsable máximo entonces de la Inspección de Cataluña (Sr. Octavio ) a servir a los intereses generales, por lo que esta perniciosa desviación de la función, plasmada en el acuerdo liquidatorio, debió acarrear la nulidad del acta impugnada. Los recurrentes no comparten el criterio de la Sala de instancia que sitúa el límite de la legalidad de las actuaciones inspectoras en haber sido anulada la sanción.

   La vulneración de los arts. 103 de la Constitución y 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos por la razón que se alude en el motivo no puede merecer más consideración que la puramente retórica. No se puede olvidar que se enjuicia la conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector Regional de Cataluña. Nada se dice, en este apartado del motivo, cuando se descalifica la referida actuación, que afecte directamente a los actos administrativos objeto de la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo. De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económico-administrativa y luego en la instancia judicial.

   En el presente caso, frente a la actuación realizada la parte ha podido ejercitar los recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía económico- administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración respecto de la liquidación practicada desde el momento que la misma se ve confirmada en la vía judicial.

1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)».

   La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

   Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

   En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

   Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar "economía de opción"; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

   La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado-el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

   Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999, entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración al revisar la legalidad de la actuación sin incurrir en una "reformatio in peius", no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente cónyuge del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622 del Código Civil, se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un "negotium mixtum cum donatione", que contiene un negocio oneroso.

   Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

   En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

   Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, -- o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba --, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

   Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos aducidos y, en consecuencia, se desestime el recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.