STS, 24 de Febrero de 1996

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
Número de Recurso2945/1991
Fecha de Resolución24 de Febrero de 1996
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Febrero de mil novecientos noventa y seis.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la siguiente Sentencia, recaída en el recurso de apelación nº 2945/1991, interpuesto por SIGÜENZA CONSTRUCCIONES, S.A., contra la Sentencia dictada, con fecha 13 de Noviembre de 1990, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 1158/89, a instancia de Sigüenza Construcciones, S.A., por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sentencia apelada falló que "no había lugar a estimar el recurso contenciosoadministrativo contra la resolución objeto del mismo, por ser conforme con el ordenamiento jurídico. Sin costas". La mercantil SIGÜENZA CONSTRUCCIONES, S.A., interpuso recurso de apelación nº 2945/1991; emplazadas las partes interesadas compareció y se personó Sigüenza Construcciones S.A., representada por el Procurador D. Jorge Deleito García, como parte apelante; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se pusieron de manifiesto a la parte apelante, la cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que acogiéndose las motivaciones alegadas por esta parte, estima (sic) en su totalidad o en parte la Resolución definitiva dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de fecha 13 de Noviembre de 1990, revocando o dejando sin efecto esta última, declare la nulidad de la liquidación recaída por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, con motivo del préstamo hipotecario suscrito por nuestra representada para la construcción de la 1ª Fase del Centro Comercial "La Motilla", de Dos Hermanas, provincia de Sevilla, o en su caso, declare inexacta la Base imponible en que se sustenta aquella liquidación, constituyendo la real la de 98.464.451 pts., o alternativamente, la improcedencia de la liquidación practicada, dejándola sin efecto, atendiendo los razonamientos que han sido expuestos en nuestro recurso"; a continuación se hizo entrega de las actuaciones al Abogado del Estado, para que presentara su escrito de alegaciones, trámite que cumplió oponiéndose al recurso de apelación y alegando lo que estimó conveniente a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se confirme la sentencia apelada"; ultimada la sustanciación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo el día 21 de Febrero de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La mercantil Sigüenza Construcciones S.A., formalizó en escritura pública otorgada ante la fe del Notario de Sevilla, D.Rafael Rodríguez Navarro, con fecha 4 de Marzo de 1987, nº 871 de su protocolo, 49 prestamos concedidos por el Banco Exterior de España S.A. por un montante global de

98.464.410 pts., garantizados con hipoteca de diversas fincas, garantía que alcanza al importe de dichos préstamos, o sea 98.464.410 pts., mas cinco años de intereses, 72.617.500 pts. y 28.339.323 pts. por posibles costas y gastos, en total 199.421.233 pts.Dicha empresa presentó declaración autoliquidada con fecha 16 de Marzo de 1987, nº 355/87, sin consignar base imponible alguna, (en el impreso figura en la correspondiente casilla una raya, si bien en la casilla de "valor escriturado" figura la cantidad de 98.464.410 pts.), manifestando que los 49 prestamos garantizados con hipoteca, se hallaban exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el "artículo 48.I.B-19 del Texto refundido, modificado por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, Disposición Adicional 2ª ".

La Oficina Liquidadora de Dos Hermanas (Sevilla) practicó liquidación nº 472, por Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible de 199.421.233 pts., es decir sobre la suma de los capitales garantizados con hipoteca, mas los intereses de cinco años, y las costas y gastos, que se han mencionado anteriormente, si bien la cifra total de 199.421.233 pts. aparece en la casilla "Capital Transmitido", determinando una Cuota de Tesoro de 997.106 pts, mas 4.985 pts. y 24.932 pts., de honorarios del liquidador y de examen y nota de documentos, en total, 1.027.023 pts..

La mercantil Sigüenza Construcciones S.A., no conforme, con la anterior liquidación, interpuso con fecha 9 de Octubre 1987 reclamación económico-administrativa ante el entonces Tribunal Económico Administrativo Provincial de Sevilla, con el número 3.442/1987. Los motivos de dicha reclamación fueron: 1º) Infracción del artículo 124.1 a) de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, toda vez que el valor declarado en la autoliquidación, como "escriturado" era de 98.464.410 pts, que se aumentó en la liquidación a la cifra de 199.421.233 pts, sin notificar la Oficina Liquidadora los motivos de tal aumento, como preceptúan los artículos 121.2 y 124.1.a) de la Ley General Tributaria. 2º) Infracción del artículo 29 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, en concordancia con los artículos

10.2.a) y 15.1, del mismo Cuerpo Legal. Esta infracción consiste en que el artículo 29 de dicho Texto refundido, establece como base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, y, por tanto, no es aplicable el artículo 10.2.c) del mismo Texto refundido, que establece como base imponible de las hipotecas el importe del capital garantizado, mas los intereses y las costas y gastos que se aseguren. 3º) Infracción de la Disposición Adicional 2ª de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el número 19, del artículo 48.I.B).19 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La argumentación esgrimida por la mercantil recurrente es que si la operación se tipifica como "transmisión patrimonial onerosa", de las comprendidas en el artículo 7º del Texto refundido, dicha operación no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y si se considera sujeta al gravamen de "Actos Jurídicos Documentados" se halla exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 48.I.B., apartado 19, del mismo Texto, según la redacción dada por la Disposición Adicional 2ª de la Ley del I.V.A. de 2 de Agosto de 1985.

El Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla dictó resolución, con fecha 29 de Diciembre de 1988, desestimando la reclamación, pero pronunciándose solamente sobre los motivos 2º y 3º, expuestos, sin que exista a lo largo de su fundamentación jurídica, mención alguna sobre el motivo 1º de impugnación, que como se recordará consistía en la falta de notificación del aumento de la base imponible declarada (infracción de los artículos 121.2 y 124.1.a) de la Ley General Tributaria).

SEGUNDO

La mercantil Sigüenza Construcciones S.A. interpuso recurso contenciosoadministrativo nº 1.158/1989, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la entonces Audiencia Territorial de Sevilla, impugnando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla, formulando iguales motivos de impugnación y alegaciones que en vía administrativa, afirmando que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada no había tratado los motivos 1º (notificación de los aumentos de la base imponible) y 2º (determinación de la base imponible). El Abogado del Estado argumentó de contrario solo respecto de la no exención de los préstamos hipotecarios por Actos Jurídicos Documentados. La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictó Sentencia con fecha 13 de Noviembre de 1990, encarándose con las tres pretendidas infracciones del Ordenamiento Jurídico-Tributario, alegadas por la recurrente, desestimándolas íntegramente.

TERCERO

La mercantil Sigüenza Construcciones. S.A., mantiene en su escrito de alegaciones del recurso de apelación, los mismos motivos de impugnación, e iguales argumentos que en la vía administrativa y en la jurisdiccional de instancia, por lo que es obligado que la Sala los tenga presente y los juzgue.

En cuanto a la primera cuestión, es innegable que la mercantil recurrente no declaró en su autoliquidación base imponible alguna, por la sencilla razón de que consideraba los préstamos hipotecariosdeclarados, como no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" y además exentos por el concepto de "actos jurídicos documentados", por lo cual se limitó a consignar en la casilla nº 31, del Modelo 600, dedicada a la "Base imponible", una doble raya, si bien acompañó a dicha autoliquidación copia autorizada de la escritura pública de concesión por el Banco Exterior de España S.A. de los 48 prestamos hipotecarios, en la cual figuraba claramente que el capital total de los préstamos ascendía a 98.464.410 pts., y que los intereses garantizados por las varias hipotecas importaban 72.617.500 pts, así como que las costas y gastos igualmente asegurados ascendían a

28.339.323 pts, en total 199.421.233 pts.

Como dice muy bien la Sentencia apelada, "no existió comprobación o revisión de valores por parte de la Administración que se limitó a tener en cuenta los datos aportados por la recurrente".

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es menester distinguir entre, de una parte, la comprobación administrativa del valor de los bienes y derechos transmitidos y de otra, las reglas especiales de determinación de la base imponible, que son cosa distinta, aunque interrelacionada con la primera.

La comprobación administrativa del valor de los bienes y derechos aparece regulada en el artículo 49 del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980 de 30 de Diciembre, y consiste en la actividad de la Administración conducente a determinar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, aplicando a tal efecto los medios de valoración regulados en dicha Ley, en cambio, las reglas de determinación de la base imponible aparecen reguladas en el artículo 10.2 de dicho Texto refundido y presuponen, en algunos casos, la previa comprobación administrativa del valor de los bienes o derechos transmitidos y, en otros, la excluyen, por no ser necesaria, cuando dada la naturaleza de la operación gravada, se parte de los valores declarados, como ocurre en el préstamo hipotecario, en el que el capital prestado, objeto de la garantía real hipotecaria, es siempre su nominal, así como el importe de los intereses, costas y gastos garantizados por la hipoteca. No ha existido, en el caso de autos, comprobación administrativa de valores, que sí sería necesario notificar previamente a la liquidación y además motivarla adecuadamente, sino simplemente la aplicación de una norma jurídica imperativa, cual es el artículo 10.2,c) del Texto refundido citado, que dispone:" Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y 3 años de intereses", y que no es obligado notificarla previamente, porque forma parte de la propia liquidación. No existe, pues, infracción alguna de los artículos 121.2 y 124.2 , de la Ley General Tributaria, que se refieren a los supuestos en que la Administración aumenta la base imponible declarada, en especial y respecto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, el valor declarado, porque en el caso de autos la Oficina Liquidadora se ha limitado a tomar los datos declarados por la entidad recurrente en la escritura pública y a aplicar sencillamente las normas del artículo 10.2,c) mencionado, pues no puede olvidarse que el artículo 102.4, de la Ley General Tributaria dispone que "se estimará declaración tributaria la presentación ante la Administración de los documentos en los que se contengan o que constituyan el hecho imponible". En el caso de autos, la presentación por la entidad recurrente de la copia autorizada de la escritura pública de constitución de la garantía hipotecaria en la que figuran el capital, los intereses y los gastos y costas garantizados, equivale, sin duda alguna, a la declaración de los mismos, de donde se deduce que la Administración se ha limitado a utilizar los "datos declarados".

En relación a esta primera cuestión, y en el caso concreto de autos resulta también rechazable la alegación de "indefensión" por desconocimiento de las normas jurídicas que amparan la determinación de la base imponible, pues se da la circunstancia de que una de las dos personas que ha otorgado la escritura pública de los préstamos hipotecarios, que ha interpuesto la reclamación económico-administrativa, y la ha impugnado en vía contencioso-administrativa como Consejero-Delegado, de la mercantil Sigüenza Construcciones S.A., D. Luis Alberto , es según su declaración Registrador de la Propiedad, es decir, Liquidador del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y conocedor completo de dicho Impuesto por razón de su profesión oficial, por ello desde el primer momento conoció que la Oficina Liquidadora había aplicado el artículo 10.2,c) del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, aunque discrepara de la interpretación dada por dicha Oficina Gestora.

La Sala rechaza, pues, el motivo alegado de infracción de los artículos 121.2 y 124.1 a) de la Ley General Tributaria, negando toda indefensión.

La segunda cuestión, siguiendo el orden mantenido por la mercantil recurrente, se refiere a cual debe ser la base imponible de los préstamos hipotecarios, lógicamente en la hipótesis de admitir su sujeción porActos Jurídicos Documentados y su no exención, en esta modalidad impositiva.

El artículo 28 del Texto refundido que regula el hecho imponible, del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto de documentos notariales, dispone que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31".

A su vez, el artículo 31, apartado 2, dispone que "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0'50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. (...)".

De estos dos preceptos se deduce que el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados grava esencialmente el documento, es decir la formalización jurídica, mediante ciertos documentos notariales, de actos y contratos, no de hechos jurídicos inscribibles, siempre que dichos actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

Desde esta perspectiva debe contemplarse y entenderse el artículo 29, apartado 1, del Texto refundido que dispone:" En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Es evidente que el valor declarado debe referirse a los préstamos hipotecarios contratados, y como en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, subyace el acto o contrato que se formaliza jurídicamente, la base imponible de los préstamos hipotecarios será la que se deduce de la aplicación del artículo 10, apartado 2, letra k) del Texto refundido, que dispone: "En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca y anticresis, se observará lo dispuesto en la letra c) de este artículo", que a su vez preceptua que "se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo", conceptos todos ellos declarados en la escritura pública referida en el fundamento de derecho primero. Debe, por tanto, rechazarse la infracción del artículo 29.1 del Texto refundido, alegada por la entidad recurrente.

En cuanto a la tercera cuestión, que se refiere a si están o no exentos por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados los préstamos hipotecarios, a que se refieren estos autos, que fueron contratados el día 4 de Marzo de 1987 (la fecha es importante, porque determina el derecho aplicable). Esta Sala se ha pronunciado en diversas sentencias, especialmente en las de 2 de Octubre de 1989 y 25 de Octubre de 1995, dictadas en interés de Ley, en el sentido de que no están exentos, razón por la cual es suficiente con resaltar de modo somero la linea argumental de dicha Sentencia, a saber: a) El artículo 48.I.B, del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, según su redacción originaria, no contenía el apartado 19. b) Fué la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados activos financieros, la que introdujo el apartado 19, con la siguiente redacción: "B. Estarán exentos (...) 19. Los préstamos representados por pagares, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, por plazo superior a 18 meses, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en cuanto a la modalidad del impuesto que recae sobre transmisiones patrimoniales onerosas. La exención se extenderá, asimismo, a las transmisiones posteriores a estos títulos". Es claro que la exención solo se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de "transmisiones onerosas" y no comprende la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. También ha de notarse que la exención se refiere solo a los préstamos incorporados a títulos valores( pagarés, bonos, obligaciones, etc) en su consideración de activos financieros, pero no a los préstamos hipotecarios ordinarios, no incorporados a títulos valores. c) Al poco tiempo, la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificó en su Disposición Adicional 2ª , el apartado 19, del mencionado artículo 48.I.B., que quedó redactado del modo siguiente: "B Estarán exentos (...) 19. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá, asimismo, a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito, o el préstamo". Esta exención continua refiriéndose a la modalidad de "transmisiones onerosas" y no a la de "actos jurídicos documentados". d) Ante las dudas que, no obstante, suscitó la interpretación de este precepto, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuesto Generales del Estado para el ejercicio 1988, (art. 104.5), con efectos de 1 de Enero de 1988 (no aplicable directamente al caso de autos), dispuso: " B. Estarán exentos: 19 Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen sobreactos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento". Esta nueva redacción del precepto dejó claro que la exención por Actos Jurídicos Documentados solo alcanza a los activos financieros con rendimiento implícito, incorporados a títulos-valores de plazo no superior a 18 meses, pero no a los préstamos hipotecarios ordinarios. e) La constitución de hipotecas en garantía de un préstamo, tributa exclusivamente por el concepto de préstamo, según el artículo 15 del Texto refundido, de modo que al estar sujetos los préstamos concedidos por el Banco Exterior de España S.A. al I.V.A., no están sujetos, por tanto, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de "transmisiones onerosas"

, cumpliendo así el tercer requisito exigido por el artículo 31, apartado 2, del Texto refundido, para sujetar las primeras copias de las escrituras públicas al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. f) Los otros dos requisitos, a saber: cantidad o cosa valuable y acto inscribible se cumplen también. En consecuencia, la escritura pública en la que se han formalizado los 48 préstamos y se han constituido las correspondientes hipotecas, como garantía real, esta sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, y no exenta. Se confirma, por tanto, la liquidación practicada.

CUARTO

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por los razonamientos anteriores, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el recurso de apelación nº 2.945/1991, interpuesto por SIGÜENZA CONSTRUCCIONES, S.A., contra la sentencia dictada con fecha 13 de Noviembre de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 1158/89, seguido a instancia de Sigüenza Construcciones, S.A.

SEGUNDO

Se confirma íntegramente la sentencia apelada.

TERCERO

Sin expresa imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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