STS, 24 de Octubre de 2007

La Inspección de Hacienda de Toledo, con fecha 13 de diciembre de 1996, formalizó acta modelo A02, firmada de disconformidad, a D. Donato y Dª María Purificación, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1991; en ella, se proponía incrementar la base imponible declarada, en 673.643 pts., por rendimientos netos de capital mobiliario y 36.752.693 pts., por incrementos de patrimonio.

El actuario, en informe ampliatorio al acta, indicó que el sujeto pasivo realizó en el periodo comprendido entre el 27-11-91 y el 23-12-91, diverrsas operaciones de compraventa de valores mobiliarios, en concreto, deuda pública austriaca, que generaron una disminución patrimonial de 36.752.693 pts, que fue en la declaración del IRPF de 1991, con un incremento de patrimonio de 36.258.467 pts., generado por la aportación de fincas a una sociedad anónima; calificaba el negocio de inversión en deuda pública austriaca, como simulado, de manera que el fin buscado era la inversión financiera, -que de antemano se conocía negativa-, sino la obtención de una disminución patrimonial compensable con el incremento de patrimonio producido por la aportación de tierras a una sociedad. Por ello, y con base en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, se rechazaba la disminución patrimonial y por consiguiente, la posibilidad de su compensación con el incremento habido, cifrando los intereses generados en dichas operaciones y exentos en aplicación del artículo 11 del Convenio de doble imposición con Austria, de 1966, en 3.545.147 pts., importe que se obtiene de deducir del rendimiento pagado la cantidad devengada por el cupón corrido.

La deuda tributaria propuesta ascendió a 30.550.405 pts.

Seguida la tramitación reglamentaria, sin que se formularan alegaciones al acta, el Inspector Jefe dictó Acuerdo liquidatorio, que modificó la propuesta inspectora, determinando una total deuda tributaria de 30.931.218 pts., comprensiva de una cuota de 19.828.401 pts. e intereses de demora, por importe de

11.102,817 pts., al considerar que la base imponible debía aumentarse en el importe de las minusvalías computadas en la declaración correspondiente a las operaciones con bonos austriacos, puesto que, en definitiva, éstas habrían consistido en el pago de unas cantidades a determinadas entidades financieras, con el objeto de crear una minusvalía ficticia. No se aplicaba sanción alguna, al calificarse el expediente de rectificación.

No conformes con dicha liquidación, los interesados formularon contra la misma, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, el cual dictó resolución, de fecha 15 de octubre de 1998, estimando aquella, la cual fue notificada al interesado el 4 de noviembre siguiente.

Mediante comunicación del Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 23 de abril de 1999, y registro de salida de la misma fecha, dirigida al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la AEAT, donde tuvo entrada en 3 de mayo siguiente, se dio traslado de la relación de las resoluciones estimatorias dictadas en las sesiones de los meses de octubre a diciembre de 1999, y, entre ellas figuraba la correspondiente a la reclamación formulada por D. Donato . Las circunstancias expresadas constan en el expediente administrativo del Tribunal Económico-Administrativo Central, único que aparece incorporado a los autos.

En escrito de 13 de mayo de 1999, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, constando como fecha de entrada en éste último, la del 18 de mayo siguiente.

Seguida la tramitación reglamentaria, el recurso de alzada fue estimado por Resolución del TEAC, de 21 de junio de 2000, que revocó la resolución del TEAR recurrida y confirmó la liquidación girada.

La representación procesal de D. Donato y Dª María Purificación, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC, de 21 de junio de 2000, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 627/2000, dictó sentencia, de fecha 21 de noviembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Donato y Dª. María Purificación contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 21 de junio de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

Dª Isabel Fernández-Criado Bedoya, Procuradora de los Tribunales y de D. Donato y Dª María Purificación, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia anteriormente referida, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en 30 de diciembre de 2002

, en el que solicita se dicte sentencia que case y anule la impugnada, declarando que la doctrina correcta es la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 1996 y, por lo que se refiere al tema de fondo, en las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de La Rioja y Navarra, señaladas todas ellas como contradictorias en el escrito de referencia.

El Abogado del Estado, mediante de escrito presentado en 20 de febrero de 2003, solicita la desestimación del recurso.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 23 de octubre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada resolvió las dos pretensiones formuladas por la recurrentes, esto es la principal, de declaración de firmeza de la resolución del TEAR, por interposición extemporánea del recurso de alzada, y la subsidiaria, de declaración de nulidad de la resolución del TEAC, revocatoria de la del TEAR de Castilla La Mancha, en cuanto al tratamiento tributario de la operación con bonos austriacos y confirmatoria de la liquidación practicada. A tal efecto, se realizaban las siguientes consideraciones:

"2.- La primera cuestión suscitada en esta vía jurisdiccional es la extemporaneidad del recurso de alzada.

El art. 121 del RPREA aprobado por RD 391/1996 de 1 de marzo,- plazo del recurso de alzada. Organo ante el que se ha de interponer - :" 1. El recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra, en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación o comunicación a que se refieren los arts. 102 y 103 de este Reglamento." Añadiéndose en su párrafo 2º que "si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, podrá interponerse el recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en el ya indicado plazo de quince días". Por su parte el artículo 102 citado indica que "la resolución será incorporada al expediente y se notificará a los interesados dentro del plazo de diez días, a contar desde su fecha", termino que coincide con el establecido, con carácter general, en el artículo 58.2 LRJPA, para cursar las notificaciones.

Y, en el 103 del mismo Reglamento se regula la forma de comunicar la Resolución a la propia Administración, indicándose que "cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los artículos 120 y 126 de este Reglamento" Efectivamente, en el artículo 120 se regula esta legitimación administrativa, señalándose que "estarán legitimados para recurrir en alzada los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de quienes dependa orgánica o funcionalmente la oficina que haya dictado el acto recurrido en primera instancia, o a quienes corresponda la interpretación administrativa de las normas aplicables, y los Interventores territoriales de la Administración del Estado".

En el presente caso no se discute la fecha de interposición del recurso de alzada - 18-5-1999 - sino la de notificación de la resolución impugnada y a tal efecto la comunicación de la resolución del TEAR al DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINACIERA Y TRIBUTARIA se efectuó el 3-5- 1999 sin que dicha fecha vea alterado su valor por la existencia de notificaciones anteriores dirigidas a la Delegación de la AEAT en Toledo (17-2-1999) y Dependencia General de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Toledo (11-2-1999) ya que las mismas solo daban cumplimiento, en su caso, a la ejecución conforme el art. 110 del RPREA y prueba de ello es la referencia expresa a este articulo y a la remisión del expediente que se contiene al pie de tales notificaciones. Por otro lado nada empece el que en el oficio de remisión del TEAR al DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT se diga que se remiten copias de los fallos dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 126 del RDS 391/1996 de 1 de Marzo, expresión que la parte interpreta en el sentido de que al hacerse referencia la articulo relativo al recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, se daba por cierto que ya no era posible la alzada ordinaria, pues hasta dicha fecha no se había cumplido con tal Departamento la comunicación que exige el art. 103 del RPREA no solo a efectos del art. 126 sino también del art. 120 .

Por tanto el recurso ha de desestimarse en este punto."

3. - En cuanto al fondo de la cuestión, el TEAC niega que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos y el de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituya una disminución patrimonial que pueda hacerse valer para compensar otros incrementos de patrimonio.

   El TEAC parte de considerar que se crea artificiosamente una minusvalía fiscal ya que a la hora de determinar el incremento o disminución patrimonial ha de tomarse como coste de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado (art. 46 Ley 18/1991 ) debiéndose distinguir en el valor de adquisición dos componentes distintos: el correspondiente al capital adquirido y el valor del derecho a percibir el próximo cupón, de tal manera que lo cobrado al vencimiento del cupón no será en su totalidad rendimiento de capital mobiliario sino solo la parte correspondiente al periodo en que el adquirente fue titular del activo en cuestión y en apoyo a ello se argumenta la norma de valoración 8ª del PGC RD 1643/1990 de 20 de diciembre(8ª Valores negociables.1. Valoración.

   Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se deberán observar los criterios siguientes:

   1. El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición.

   2. El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento.

   A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso.).

4. - Hay que partir de que el art. 11-3 del CDI España-Austría de 20-12-1966 (ratificado el 14-9-1967 y publicado BOE 6-1-1968) determinaba en la redacción aplicable al caso de autos que "los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo puede someterse a tributación en este Estado" y la legislación austríaca exoneraba de gravamen estos intereses. Ello dio lugar a que dicho Convenio se modificara el 24-2-1995 (BOE 2-10-1995 ) determinándose que "los intereses procedentes de un estado contratantes pagados a un residente del otro estado contratante pueden someterse a imposición en este último estado....el termino "intereses" empleado en este articulo comprende los rendimiento de la deuda publica, de los bonos u obligaciones....".

   La Administración hace especial hincapié en el breve periodo de tiempo que media entre la compra y la posterior venta de los bonos, y en el resultado económico conjunto de la operación, siendo de destacar que la Ley IRPF 44/78, aplicable al caso de autos, no permitía desconocer las dos realidades fiscales resultantes de la operación (rendimientos de capital mobiliario y alteración patrimonial) mediante el recurso a la valoración del resultado económico conjunto de la operación, y si bien con relación a los rendimientos de capital mobiliario - intereses - no se puede olvidar la economía de opción que resultaba de la conjunción del CDI 1966 en el que el Estado Español renunciaba a gravar los intereses de la deuda publica austríaca y de la exención fiscal que en ejercicio legitimo de su potestad tributaria, Austria confería a los rendimientos derivados de la deuda publica (que desaparece tras la modificación del CDI en 1995), estas conclusiones no son trasvasables a la otra realidad fiscal de la operación - la alteración patrimonial.

   Evidentemente con la venta del título, en este caso adquirido en fechas inmediatamente anteriores, hay una alteración patrimonial, pero ¿ello determina, sin mas, la existencia de una minusvalía fiscal? La respuesta a este interrogante pasa por la configuración del minuendo de la operación a realizar. Así el art. 20-6 de la Ley 44/78 parte del valor real de adquisición. Por otro lado es necesario que la diferencia, positiva o negativa, de la operación - la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación - resulte de la transmisión de la misma realidad que fue incorporada en el patrimonio del sujeto pasivo, que estemos comparando realidades homogéneas, de ahí que la ley prevea que se adicione para calcular el valor de adquisición al importe real por el que se hubiese efectuado la adquisición el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos evitando así que estos se llevaran al resultado y en el caso de autos lo que ocurre es que se vende algo distinto, inferior, a lo inicialmente adquirido, pues el precio de adquisición se fija atendiendo al valor del bono y a los frutos civiles de próximo e inmediato cobro y cuando se produce la posterior venta del título solo se contempla el primero de los aspectos. De ahí que proceda distinguir en lo que aparece como valor de adquisición valor de adquisición dos componentes distintos: el correspondiente al capital adquirido y el valor del derecho a percibir el próximo cupón.

   Sobre la cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en su Sentencia de 24-11-1998 (rec. 842/1996, Pte. García Paredes, Jesús N.).:"Antes procede abordar este segundo aspecto, partiendo para ello de la operación realizada y descrita por el recurrente, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Austria en fecha inmediatamente anterior al de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos, más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo el comprador, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimientos de los intereses cobrados con anterioridad por el vendedor de los mismos.

   Se trata de la denominada compraventa de "valores con cupón corrido", originadores, prima facie, de una "minusvalía"; minusvalía que el recurrente pretende computar en su declaración- autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por medio de rectificación de su declaración, con el fin de serle aplicable el mecanismo de la compensación de las disminuciones patrimoniales con los rendimientos de capital mobiliario generados, solicitando, a su vez, la devolución de las cantidades consignadas en las referidas declaraciones, que implica o resultan de dicha compensación. La Sala entiende que esa operación ha de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplado la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario.

   El resultado de la operación de la compra de los bonos, con su aneja rentabilidad, y su posterior venta, a precio inferior al de la compra del "mero bono", económicamente, ha sido positivo para el recurrente, pues ha obtenido una rentabilidad, puesta de manifiesto en la percepción del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública, recuperando con la venta posterior el importe de su compra.

   El hecho de que la venta del "cupón" se realizara por precio inferior, despojado de su rendimiento, no desvirtúa, ni enerva dicha rentabilidad, pues su rentabilidad había sido incorporada al patrimonio de su vendedor....... La contraposición entre los importes de compra y venta de los bonos, así pretendida, si bien a nivel teórico no ofrece tacha alguna, pues existe una coincidencia entre el acto formalizado y la realidad económica, a nivel práctico supone una economización fiscal, que se traduce en la aparente originación de una "minusvalía" que no se corresponde con aquella realidad, si bien "fiscalmente" ese resultado se da teóricamente; se trata de una "minusvalía técnica" .

   El correctivo a esta disfunción económica-fiscal la determina el art. 25.3, de la Ley General Tributaria

   , que establece: "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". Por otra parte, el principio constitucional de "capacidad económica", recogido en el art. 31.1, de la Constitución, viene a ratificar este criterio, sometiendo a imposición la operación descrita, conforme a la realidad o resultado económico producido, es decir, la rentabilidad resultante de dicha operación, que en el presente caso se pone de manifiesto con el cobro de los intereses de los bonos, de su cupón.

.... Por otra parte, la "minusvalía" que aparece como consecuencia de la venta o transmisión

de los "bonos" no pude calificarse como "disminución de patrimonio", pues, si bien se produce la alteración patrimonial, desde el punto de vista tributario, la "disminución" no tiene existencia economico-jurídica, siendo improcedente la compensación pretendida por el recurrente, con la consiguiente aminoración de la base imponible..." Por último, la Sala en sentencias de 22 de diciembre de 2001, Rec. 924/99, 24 de enero de 2002, Rec 1046/99 mantiene el criterio sustancial en relación con el tratamiento tributario de la alteración patrimonial discutida.

Esta conclusión aparece avalada por el TS en su sentencia de 30-6-2000 (rec. 225/1998, Pte. Excmo. Sr. D. Ramón Rodríguez Arribas), en la que se estudia la denegación de inicio por la DGT del procedimiento amistoso previsto en el art. 26 del CDI España-Austría, sentencia que pese a desestimar el recurso por entender que no era jurídicamente necesario la iniciación del procedimiento amistoso por no tratarse de una discrepancia con relevancia internacional por cuanto no afecta a la interpretación del tratado en cuanto al método establecido para la exención en lo referente a la compensación de una minusvalía y a la deducibilidad de los gastos financieros dentro de la exacción del IRPF ya que no se da una imposición no ajustada al convenio por no suponer doble gravamen sobre un mismo rendimiento económico, señalándose expresamente por el TS en la mencionada sentencia: "Pues bien, la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de «prima tributaria» sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación."

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, la parte recurrente plantea dos problemas totalmente diferentes:

En primer lugar se alega la presentación extemporánea, por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, del recurso de alzada contra la Resolución del TEAR, de Castilla La Mancha, a cuyo efecto, invoca y aporta como contradictoria, la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de junio de 1996 .

En segundo lugar, y expresando también la disconformidad con la solución dada por la sentencia a la cuestión del tratamiento fiscal de las operaciones con bonos austriacos, aporta como sentencias de contraste, las dictadas por de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en 27 de octubre de 2001 y las que se remiten a ella, de 13 y 27 de noviembre de 2001 y 19 de febrero de 2002, así como la del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 16 de abril de 2001 .

Pues bien, en cuanto a la cuestión relativa a la pretendida extemporaneidad del recurso de alzada, formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debemos partir de que en la sentencia recurrida se declara:

"2(...) En el presente caso no se discute la fecha de interposición del recurso de alzada - 18-5- 1999 -sino la de notificación de la resolución impugnada y a tal efecto la comunicación de la resolución del TEAR al DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA se efectuó el 3-5-1999 sin que dicha fecha vea alterado su valor por la existencia de notificaciones anteriores dirigidas a la Delegación de la AEAT en Toledo (17-2-1999) y Dependencia General de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Toledo (11-2-1999) ya que las mismas solo daban cumplimiento, en su caso, a la ejecución conforme el art. 110 del RPREA y prueba de ello es la referencia expresa a este articulo y a la remisión del expediente que se contiene al pie de tales notificaciones. Por otro lado nada empece el que en el oficio de remisión del TEAR al DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT se diga que se remiten copias de los fallos dando cumplimiento a lo dispuesto en el art. 126 del RD 391/1996 de 1 de Marzo, expresión que la parte interpreta en el sentido de que al hacerse referencia la articulo relativo al recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, se daba por cierto que ya no era posible la alzada ordinaria, pues hasta dicha fecha no se había cumplido con tal Departamento la comunicación que exige el art. 103 del RPREA no solo a efectos del art. 126 sino también del art. 120 ." En cambio, en la Sentencia de contraste, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de junio de 1996, se declara:

"TERCERO (...)

Un detenido examen del expediente administrativo pone de manifiesto las acertadas razones aquí invocadas por los actores. Efectivamente, existen en el expediente administrativo documentos que acreditan, por dos ocasiones, que dicha resolución fue notificada correctamente a la Administración de la Generalidad de Cataluña. Así, en un primer documento, se acredita el traslado a lo Tesorería de la Generalidad de Cataluña la resolución el 20 de Julio de 1989, siendo recibida por el Departamento de Economía y Finanzas, según consta en otra, al menos el 16 de Octubre de 1989. En un segundo documento, todavía más concluyente (nos remitimos al expediente administrativo) se dice "... Se remiten copias de las resoluciones dictadas por este Tribunal, a los efectos de la función fiscalizadora que le atribuyen las disposiciones vigentes ..." Consta sello de salida del Tribunal Económico-Administrativo Regional el 14 de Septiembre de 1989 y lo que es más importante, sello de recepción de la Generalidad, Departamento de Economía y Finanzas, con fecha 9 de Octubre de 1989. Al dorso este documento consta, entre las resoluciones remitidas, la 252/88, correspondiente a los actores.

Por si estos hechos expresos no fueran suficientes, existen también otras pruebas documentales que, implícitamente, revelan la certeza de estas notificaciones. Así, al folio 16, consta escrito del Abogado del Estado Secretario el Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 5 de Febrero de 1990, instando al Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad el cumplimiento de la resolución recaída en la reclamación 252188, la cual fue notificada el 3 de Octubre de 1989.

Por todo ello, procede a juicio de la Sala, declarar la extemporaneidad del Recurso de Alzada interpuesto el 1 de Diciembre de 1989, pues, en esa fecha, lo resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 20 de Julio de 1989 ya era firme, al no haber sido recurrida dentro de los 15 días hábiles, siendo irrelevante, a estos efectos las ulteriores notificaciones, como la de 16 de Noviembre de 1989, que al respecto pudieran hacerse".

De la comparación de declaración de hechos constatados y apreciados por ambas sentencias, se deduce que la recurrida, estimando que la comunicación recibida en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de la AEAT, en 3 de mayo de 1999, era la que había de realizarse a los efectos de información al órgano legitimado para recurrir en alzada ordinaria, según el artículo 103 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, resolvió que el interpuesto en 18 de mayo siguiente, estaba deducido dentro del plazo.

En cambio, la Sentencia de contraste, aún cuando hace referencia a las comunicaciones a otros órganos y siempre a la fecha en que las mismas se recibieron, aprecia especialmente que, la que se dirigió al órgano competente, a los efectos de la función fiscalizadora que le atribuían las disposiciones vigentes, había tenido lugar en 9 de octubre de 1989, según constaba en el correspondiente sello de entrada; a partir de ahí, declara la extemporaneidad del recurso de alzada, interpuesto con fecha 1 de diciembre siguiente.

De esta forma, concurre el presupuesto de identidad fáctica al que antes nos hemos referido, pero no el de contradicción, porque a partir de tomarse en ambas sentencias como fecha inicial del cómputo de plazo para recurrir, la de recepción por el órgano legitimado para recurrir, en la sentencia recurrida se considera que el recurso se ha deducido dentro de plazo, mientras que en la de contraste, se llega a la conclusión de extemporaneidad, porque la interposición del recurso tuvo lugar transcurrido el plazo de quince días concedido para ello.

Por tanto, por esta única razón, procedería en principio la desestimación del motivo, si no fuera porque se considera que, para otorgar tutela judicial en su plenitud, debe darse una respuesta a la cita por los recurrentes, de los argumentos contenidos en la Sentencia de esta Sala de 21 de enero de 2002, aún cuando no se traiga expresamente a los autos para su contraste y en la que se dijo, con razón y en forma que ahora se ratifica: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organismo administrativo recurrente".

Conviene precisar, sin embargo, que dicha Sentencia, después recordada y parcialmente reproducida, en la de 26 de abril de 2004, partía de unos hechos que nada tienen que ver con los aquí acreditados, pues en el supuesto contemplado por aquella, la Administración mantuvo una conducta elusiva y no facilitó la prueba documental acordada de oficio por el Tribunal de instancia, a fin de determinar la fecha de entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda, de la comunicación relativa a la resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid, recepción de la que no se pudo tener constancia, permaneciendo sin determinar merced a la referida conducta. Ello explica tanto, la respuesta estimatoria de la sentencia de instancia, como la que luego dio esta Sala al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado.

Baste señalar que se decía en la Sentencia resolutoria de la casación, lo siguiente:

"CUARTO: (...)

La resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid de fecha 20 de junio de 1983, fue remitida por este Tribunal al Director General de Tributos con fecha 6 de enero de 1984, según oficio que figura en el expediente de dicha declaración, con sello de salida de dicha fecha.

El Director General de Tributos, según manifiesta en el escrito de interposición del recurso de alzada, recibió la notificación de la resolución estimatoria el día 15 de febrero de 1984. El recurso ordinario de alzada lo presentó el día 2 de marzo de 1984.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional al sustanciar el recurso contencioso correspondiente y ante la alegación de extemporaneidad del recurso de alzada del Director General de Tributos formulada tanto ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, como en la demanda del recurso contencioso-administrativo, y lo afirmado por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda de que «no existe documento o testimonio que otra cosa permita sostener», se refiere a que la Dirección General de Tributos recibió la notificación el 15 de febrero de 1984, «independientemente de las apreciaciones efectuadas sobre la agilidad y regularidad del funcionamiento de los servicios administrativos de notificación», la Sala de lo Contencioso-Administrativo "Sección Segunda" de la Audiencia Nacional, insistimos, acordó por Providencia de fecha 3 de mayo de 1995, «con suspensión del señalamiento, conceder un plazo de veinte días a la Administración demandada para que acredite, mediante certificación, la fecha en que tuvieron entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda "TEAC" las comunicaciones de las resoluciones estimatorias del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid dictadas en los expedientes 6283/1980 (...)», Providencia notificada al Abogado del Estado el 10 de mayo de 1995.

Aunque la Providencia no era muy precisa, pues debió referirse a la fecha en que se recibieron las comunicaciones de las resoluciones estimatorias por la Dirección General de Tributos, en lugar de por el Tribunal Económico Administrativo Central, es lo cierto que se entendía perfectamente, y debió ser contestada, cosa que no hizo el Ministerio de Economía y Hacienda y que se constató por Diligencia de la Sala de fecha 9 de octubre de 1995 .

La Sala de lo Contencioso-Administrativo reiteró por Providencia de fecha 9 de octubre de 1995 igual petición de datos, al Ministerio de Economía y Hacienda "TEAC", Providencia notificada al Abogado del Estado el 23 de octubre de 1995. Además este requerimiento fue hecho con fecha 9 de octubre de 1995 al Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central.

El Tribunal Económico-Administrativo Central contestó con fecha 7 de noviembre de 1995 «rogando nos indiquen algún número de este Tribunal Central, ya que con estos datos es imposible su localización, ya que los números que constan en el oficio correspondiente corresponden al Tribunal Regional».

La Sala de lo Contencioso-Administrativo acordó con fecha 16 de febrero de 1996 remitir al Tribunal Económico-Administrativo Central la carpeta del expediente incoado en dicho Tribunal para facilitar así los datos pedidos. Esta resolución fue notificada al Abogado del Estado el día 23 de febrero de 1996.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid contestó, por encargo del Central, con fecha 3 de mayo de 1995, que no podía comprobar los datos solicitados, puesto que los expedientes de los años 1980 y anteriores «están ilocalizables en nuestros archivos».

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central contestó con fecha 26 de marzo de 1996, lo siguiente: «1. Que los TEAR remiten a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda, y no al TEAC, las resoluciones estimatorias que dictan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. 2. Que la Vocalía Segunda de este TEAC no puede certificar los datos de referencia, ya que el expediente fue remitido a la Audiencia Nacional el 14 de abril de 1989 ».

El Tribunal Económico Administrativo Central sabía perfectamente que la fecha de recepción de las copias de las resoluciones estimatorias figuraban en el Registro de Entrada de la Dirección General de Tributos o del Registro General del entonces Ministerio de Economía y Hacienda, y debió al alegar la Sociedad Blandford Shipping, Co. Ltd. la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada, dictar una providencia para mejor proveer («ex» artículo 98. Tres, del Reglamento de 20 de agosto de 1980 ) requiriendo al Director General de Tributos, recurrente, que probara la fecha de recepción de la resolución recurrida, a efectos de fijar el «dies a quo», en lugar de plegarse condescendientemente ante el Director General de Tributos, con la muy significativa frase de «que el Director General de Tributos, dándose por notificado el 15 de febrero de 1984; interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de marzo de 1984 (...)».

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, ante la conducta claramente elusiva de la Administración Tributaria, que pudo sin esfuerzo alguno facilitar el dato pedido, pero no lo hizo, procedió a dictar sentencia, cuya casación se pretende ahora, en la que expuso los hechos que se han relatado, razonando que «ante el incumplimiento de las obligaciones que incumben a la Administración como titular de unas prerrogativas que sólo se explican en función de los intereses públicos a los que sirve», declaró presentado extemporáneamente el recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos.

Es claro que si alguien ha incumplido el artículo 131, apartado 1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, que dispone: «Uno. El recurso de alzada se interpondrá en el plazo improrrogable de quince días», ha sido la Administración Tributaria, concretamente el Tribunal Económico- Administrativo Central, que debió tratar, al Director General de Tributos, como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente, exigiéndole que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, sin limitarse a aceptar sin más lo que sobre este hecho le manifestó el Director General de Tributos, pues en el recurso de alzada que presentan los contribuyentes bien se cuida de conocer la fecha que éstos recibieron la notificación de la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, sin conformarse, obviamente, con aceptar la fecha en que los recurrentes se consideren notificados."

Por tanto, y tras explicar las circunstancias concurrentes, se hacía especial hincapié, en que el TEAC debió exigir que el Director General de Tributos, que presentara juntamente con el escrito de interposición del recurso, certificado de la fecha en que hubiera recibido la comunicación de las resoluciones estimatorias remitidas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por lo que no es de extrañar, y esta es la verdadera "ratio decidendi" de la sentencia:, la declaración siguiente: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el «dies a quo» del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria".

Es evidente, que el criterio expresado en el entrecomillado no podría aplicarse nunca al supuesto de hecho contemplado en la sentencia recurrida, ya que en el mismo consta acreditada la fecha de recepción de la resolución estimatoria por parte del órgano legitimado para recurrir.

En todo caso, y porque en este punto concreto si existe coincidencia fáctica entre la sentencia recurrida y la dictada por esta Sala en 21 de enero de 2004, hemos de hacer referencia al problema que plantea el incumplimiento por los Tribunales Regionales y Locales, del plazo de cinco días establecido en el artículo 103 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, para remitir copia de las resoluciones estimatorias, dictadas en única o primera instancia, a los órganos legitimados para recurrir, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120 y 126 del Reglamento .

Para ello, debemos partir de que el procedimiento administrativo, consecuencia de una reacción más del Estado de Derecho frente a la asunción de potestades autoritarias por la Administración, tiene como doble finalidad, según ha señalado constantemente la jurisprudencia de esta Sala, servir de garantía de los derechos individuales y de orden de la Administración y de justicia y acierto en sus resoluciones.

De aquí que como ya se ha dicho en la Sentencia de esta misma Sección, de 21 de junio de 2006, el ordenamiento jurídico atribuye diversas consecuencias a los defectos de procedimiento y en función de la gravedad de los mismos. Así, a) en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen -artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 .e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; b) los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico, se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -; y c) no obstante, se admite la categoría de las denominadas «irregularidades no invalidantes» para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-.

El incumplimiento del plazo de cinco días, independientemente de que pertenezca al funcionamiento interno de la Administración, debe insertarse en la última categoría de las expuestas, en cuanto que ni las disposiciones que han de aplicarse atribuyen a aquél, el carácter de "esencial", ni el interesado ve extinguidos sus derechos como consecuencia de dicho incumplimiento. Cuestión distinta es el reproche que pueda merecer, incluso desde el punto de vista social, la "irregularidad" consistente en retrasar la remisión de las resoluciones estimatorias y desde luego la de remitirlas por relaciones trimestrales, conducta que puede afectar, no a los derechos de los interesados, según se acaba de exponer -por ello, la irregularidad no es invalidante-, pero sí a las lógicas esperanzas de que la resolución estimatoria, no sea recurrida por los órganos de la Administración Tributaria gestora, legitimados para ello.

No es contradictorio lo que se expone con la doctrina de la Sentencia de 21 de enero de 2002, cuyo contexto y "ratio decidendi" fueron expuestos con anterioridad.

En efecto, volviendo sobre referida sentencia, en ella se hacía constar que "la Resolución estimatoria fue dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid el día 20 de junio de 1983 y la comunicación al Director General de Tributos, se hizo el 6 de enero de 1984, o sea transcurridos seis meses y quince días", "mientras que el Director General de Tributos, según manifiesta en el escrito de interposición del recurso de alzada, recibió la notificación de la resolución estimatoria el día 15 de febrero de 1984. El recurso ordinario de alzada lo presentó el día 2 de marzo de 1984." (ya se expuso con anterioridad, la conducta elusiva de la Administración a la hora de justificar la fecha de recepción de la comunicación).

Sobre esos datos fácticos, si la Sentencia de 21 de enero de 2002, hubiera considerado que la regla a aplicar siempre para la computación, era la de partir del transcurso de cinco días, hubiera desestimado sin más, el recurso de casación del Abogado del Estado. Sin embargo, lejos de ello, desestimó el recurso, si, pero justificando la resolución en los siguientes razonamientos: 1º) "En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que las comunicaciones remitidas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid el 6 de enero de 1984 fueron recibidas por el Director General de Tributos"; 2º) "Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto - entonces aplicable-, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de «los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes», según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos."

De aquí que la computación del plazo para recurrir, a partir de la fecha de la resolución estimatoria y del plazo cinco días para su remisión, que pese a su improrrogabilidad, no conduce a un resultado riguroso y cierto -pues solo es posible un cálculo razonable entre la remisión de la comunicación y su recepción-, sólo deba utilizarse en casos en que la Administración no justifique adecuadamente la fecha de notificación de la resolución y, desde luego, en aquellos en que concurran circunstancias como las que contempló la Sentencia de 21 de enero de 2002 .

La doctrina que se expone, compatible con la calificación como "irregulares", de actuaciones como la que se ha observado en el supuesto, que ha dado lugar al presente recurso, es también la más conforme con el principio de personalidad jurídica de la Administración (artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), dentro del cual y como especialidad del régimen tributario, el artículo 90 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establece que "las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación e sus dos órdenes, de gestión para la liquidación y recaudación, y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes". Por ello, resulta de mayor relevancia la constancia de la recepción de la notificación de la resolución estimatoria, por el órgano que, en representación de la Administración gestora, está legitimado por disposición de la ley (artículo 166 de la antecitada Ley ), para la impugnación en la vía económico-administrativa.

Junto a la Sentencia a que acabamos de referirnos, resulta preciso indicar que esta Sala dictó también la de 26 de abril de 2004, en la que se desestimó el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en un supuesto en que las resoluciones estimatorias parciales del TEAR de Andalucía, en materia de valoración catastral, fueron comunicadas a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda, el día 23 de septiembre de 1994, pero no en cambio, a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria del mismo Ministerio, órgano que "se dio por notificado el 14 de octubre de 1994, e interpuso recurso de alzada ordinario el 28 de octubre de 1994".

Y como lo que no resulta admisible es que la Administración señale la fecha en que se da por notificada, sin justificación de la misma, la Sentencia, invocando la doctrina de la antes referida, de 21 de enero de 2002, argumentaba:

"Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, por la sencilla razón de que el TEAR de Andalucía no notificó a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y de Cooperación Tributaria, sino a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales, y aquélla, sin explicar cómo, se dió por notificada el día 14 de octubre de 1984, siendo el único responsable de este vicio procedimental el TEAR de Andalucía, el cual conocía perfectamente que, conforme a lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, debió notificar sus resoluciones estimatorias en su totalidad o en parte a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Coordinación Tributaria, pues de ella dependía la Gerencia Territorial que aprobó la Ponencia de valores singulares y los valores catastrales concretos, objeto de impugnación, y también a la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales a quien correspondía la interpretación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales .

Si no notificó a la primera Dirección General, esta irregularidad es de su absoluta responsabilidad y por ello no puede perjudicar a los contribuyentes manteniendo que se trató de un supuesto de falta de notificación, porque en el caso de autos, como ya hemos dicho, no es una notificación administrativa normal, sino una comunicación inter-órganos, de modo que los fallos de funcionamiento son imputables exclusivamente a la Administración.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Órgano administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria (...)."

En fin, por agotar la jurisprudencia al respecto, indicamos que la Sentencia de 26 de enero de 2004, confirmó la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, en razón de que la misma resultaba incluso de dar por válida la fecha de notificación, de la resolución del TEAP, expresada por aquél.

Por último, lo resuelto en esta Sentencia es coherente con la que hemos dictado en 19 de octubre de 2007, porque como se refleja en el Fundamento de Derecho Tercero de esta última: "a) En los antecedentes que obran en el expediente no consta la fecha de comunicación al Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria de la resolución del TEAR de Madrid de 14 de mayo de 1997 correspondiente a la reclamación nº 5449/95.

Unicamente consta un escrito del TEAR de Madrid, fechado el 6 de octubre de 1997, dirigido a la "Dependencia de Recaudación", remitiendo copia del fallo de dicho Tribunal de 14 de mayo de 1997."

En consecuencia de todo lo expuesto, desestima este primer motivo del recurso.

En lo que respecta a las operaciones con bonos austriacos, de las sentencias ofrecidas como comparación, la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, aparte de resolver sobre la base de normas sustantivas de carácter autonómico, se refiere a un supuesto calificado por la Administración Tributaria, como de fraude de ley, circunstancia ésta última que también concurre en la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en 27 de octubre de 2001 .

Pero dejando al margen la diferencia señalada, el recurso ha de desestimarse, por cuanto la Sentencia recurrida llega a la misma conclusión de desestimación que esta Sala ha patrocinado, cuando ha conocido en recursos de casación ordinario contra sentencias en las que la cuantía permitía el acceso a dicha modalidad casacional.

En concreto, la sentencia recurrida acoge la tesis de las "magnitudes homogéneas", que es la que se ha expuesto en esta Sala, entre otras, en la Sentencia de 11 de mayo de 2004, en la que, en forma que luego se reprodujo en la más reciente de 4 de julio de 2007, resolviendo, precisamente recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se aportaban como sentencias de contraste, algunas de las antes indicadas, se dijo:

"QUINTO.- Antes de entrar en el estudio de la cuestión nuclear planteada -la fijación del valor de adquisición de los bonos austriacos, parece oportuno sentar criterio en los siguientes puntos:

1. Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal como pone de manifiesto el recurrente. Ello no es óbice, sin embargo, para que sea necesario examinar la realidad económica de la operación de compra con cupón corrido de los «bonos austriacos» y su inmediata venta. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria, tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los «bonos austriacos») a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

2. Como ponía ya de manifiesto nuestra sentencia de 30 de junio de 2000 (Rec. num. 225/1998 ), la admisión o no en España de la compensación de la disminución patrimonial o de la devolución tributaria que el recurrente quiere conseguir en su declaración de IRPF de 1993 como consecuencia de las operaciones efectuadas con los «bonos austriacos» debe dilucidarse con arreglo a la normativa interna española; no se trata de una cuestión de interpretación del Convenio suscrito entre España y Austria el 20 de diciembre de 1966 .

3. Ha de quedar claro que no ha sido objeto de contienda la cuestión relativa a la exención de los intereses de los «bonos austriacos» como rendimientos del capital mobiliario, porque lo único que se ha venido cuestionando en relación con ellos es su incidencia en la cuantificación de la alteración patrimonial. Por ello, la ulterior modificación del Convenio Hispano-Austriaco en virtud del Protocolo de 24 de febrero de 1995

   , al referirse exclusivamente a que los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sí podrían someterse a tributación por el otro Estado cuando son percibidos por el residente en este último, ni supuso una modificación necesaria en orden a la tributación de las alteraciones patrimoniales (supuso exclusivamente la supresión de la exención de los repetidos intereses) ni, por lo tanto, evitaba resultado alguno no deseado por la Administración tributaria respecto de las alteraciones patrimoniales; en definitiva, estuvieran o no exentos los intereses de la Deuda Pública austriaca como rendimientos de capital mobiliario quedaba en pie el problema relativo a la consideración jurídica del valor de adquisición en la alteración patrimonial en cuestión.

4. Como ponía de relieve la Sentencia de esta Sala y Sección de 15 de abril de 2003 (Rec. num. 2891/1998 ), a propósito también del tratamiento fiscal de la minusvalía formal puesta de manifiesto al vender los bonos austriacos después del cobro del cupón de intereses, la invocación de las interpretaciones o Comentarios formuladas por la OCDE en relación con el Modelo de Convenio, tal como hace el recurrente en el recurso objeto de análisis, no son «normas del ordenamiento jurídico» cuya infracción pueda servir para fundar motivos de casación.

5. La admisibilidad de la «economía de opción» o «estrategia de minoración de coste fiscal», que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en «bonos austríacos» con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

6. La alteración patrimonial, dada la fecha en que se realizó el hecho imponible y el período impositivo de referencia (1993), se regía por lo dispuesto en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, concretamente, por sus arts. 44 y siguientes, que para las transmisiones patrimoniales onerosas (como es la inherente a los «bonos austriacos») fijaba en su art. 46, tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, el «importe real» por el que dichas adquisición y enajenación fueron realizadas.

Sentado lo anterior, la principal cuestión a estudiar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de aplicación a partir de 1 de enero de 1992, cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al «importe real». Pues bien, es de comenzar por señalar que, en principio, cabría considerar como «importe real» la cantidad efectivamente satisfecha en la adquisición de los bonos austriacos. Pero tanto el art. 46.1.b) de la Ley 18/1991 como el art. 33.1.b) de la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, consideran que el «valor de adquisición» estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses. Se excluyen, pues, expresamente del valor de adquisición los intereses que hubieren sido satisfechos por el adquirente, a diferencia de su precedente legislativo -el art. 20.6 de la Ley 44/1978, que no los excluía. Aunque el art. 46.1 b) de la Ley 18/1991 se refiere principalmente a los intereses derivados de la firmeza de la adquisición de los bienes y derechos, es obvio que, dentro de un proceso de integración de la norma aplicable al caso, se puede perfectamente actuar del mismo modo, respecto de la adquisición de títulos con cupón corrido, es decir, con intereses incluidos en el precio de adquisición. La norma de los arts. 46 de la Ley 18/1991 y 33 de la Ley 40/1998 es suficientemente expresiva de la diferenciación jurídico tributaria entre el principal y los intereses, por más que ambos estén incluidos en un mismo precio satisfecho. En esa misma línea, cabe traer a colación la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, reguladora del tratamiento del cupón corrido en las transmisiones de Deuda Pública a no residentes, que dispuso que en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento explícito debía atribuirse «la consideración de rendimiento del capital mobiliario para el transmitente la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido». Aún siendo referente a una realidad jurídica distinta, no deja de volver a reiterar la misma idea básica, a saber, que en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

De otra parte, el Plan General de Contabilidad (aplicable obligatoriamente a todas las empresas, individuales o societarias), aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Norma de Valoración Octava, tras declarar que en los valores negociables el coste de adquisición estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la operación, concreta que «el importe de los intereses devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento»; en consonancia con ello, el Plan habilita una cuenta, la 546, que figurará en el activo del Balance y que se cargará «a la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57»; se añade que uno de los motivos de abono es el cobro de los intereses, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

El Plan General Contable es de aplicación a los empresarios individuales. Es claro, pues, que conforme al Plan General de Contabilidad, en el concepto «valor de adquisición» de un título mobiliario no se incluye el importe de los dividendos o intereses corridos y no vencidos.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de «bonos austriacos» el «importe real» de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los «bonos austriacos», de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

No carece de interés destacar que la finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al igual que ocurría con la finalidad del art. 20 de la Ley 44/78, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho bien salía del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) el incremento o disminución de patrimonio. Por consiguiente, sólo si se trata de un mismo bien podía determinarse si en el período que medió entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de incremento o disminución cuando se trata de magnitudes o bienes diferentes, en la adquisición y en la enajenación, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.

Si lo que pretende gravarse en el IRPF como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los «bonos austriacos».

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían "y siguen constituyendo" conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los «bonos austriacos»), en el mismo impuesto (el IRPF), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el «importe real», fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austriaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde no sólo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 18/1991, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En esta línea de interpretación es en la que, además, abunda el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, precepto que aunque referido a los rendimientos del capital mobiliario y de aplicación en el Impuesto sobre Sociedades -no en el IRPFdisponía que «La parte correspondiente a dicho período -se refiere al período anterior a la adquisición de los valores mobiliarios- podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido»; esto es, distingue en el valor de adquisición el correspondiente al principal de aquél otro que corresponde a los intereses en curso de devengo, para computar únicamente aquél y dar a estos últimos su correspondiente tratamiento como rendimientos de capital mobiliario.

No cabe duda que, aun no siendo norma directamente aplicable al caso, evidencia la realidad jurídica de la distinción entre el principal y los intereses así como la traslación fiscal de dicha realidad sustantiva mediante una tributación plenamente diferenciada de ambos conceptos: como rendimientos de capital mobiliarios los intereses y como incrementos patrimoniales (a los efectos de determinar el valor de adquisición) exclusivamente el principal.

En conclusión, en los «bonos austriacos», siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de los términos del apartado 1 del art. 46 de la Ley 18/91 exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses. La correcta interpretación del precepto referente al valor de adquisición sería incompatible -en casos como el contemplado- con la confusión de ambos importes y exige su adecuada separación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el «cupón corrido» y lo cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento

del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo

en cuestión.

Es llano, pues, que en los «bonos austriacos» deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IRPF: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al «importe real», que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del «cupón corrido» y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IRPF, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austríaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la Ley para descubrir obligaciones tributarias donde la Ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que «los intereses de los "bonos austriacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales». La solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable; antes al contrario, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de «prima tributaria» sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. «Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación».

Lo mismo podría decirse si admitiéramos lo que el Abogado del Estado califica de montaje fiscal del recurrente para obtener una devolución tributaria improcedente, porque no responde a un previo gravamen soportado, ya que deriva exclusivamente de una estudiada operación de ingeniería financiera. Tal operación conduciría, de interpretarse el Convenio de doble imposición con Austria en el sentido pretendido por el recurrente, a un resultado manifiestamente contrario al único propósito de dicho Convenio, que es el evitar la doble imposición internacional de rentas, y, en modo alguno, el generar un reintegro fiscal en el Impuesto español (que ni siquiera ha gravado las rentas obtenidas por la operación) atendiendo a su sistema de tributación de los incrementos y disminuciones patrimoniales.

En definitiva, -como apunta el Abogado del Estado-, que de estimarse el recurso se obtendría una devolución fiscal por una disminución patrimonial que no se ha producido, ya que se trata de una minusvalía ficticia al no resultar idóneo el precio de adquisición para determinar el minusvalor en el caso de venta de valores de los llamados de cupón corrido como ocurre con los bonos de la Deuda Pública austriaca objeto del recurso."

Este mismo criterio se ha visto ratificado en las Sentencias 9 de julio de 2007 (dos, correspondientes a los recursos de casación 4782/02 y 743/02) y 16 de julio de 2007 (también dos, correspondientes a los recursos de casación 6524/02 y 8331/02 ). SEXTO.- En consecuencia, procede desestimar el recurso, con expresa condena en costas a los recurrentes, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita la cifra máxima que podrá percibir como honorarios el Abogado del Estado, fijándola en 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Sobre el tema debatido, computo del plazo para interponer el recurso de alzada del artículo 120 y 126 del Reglamento contra las resoluciones del TEAR, la sentencia de la que discrepo mantiene dos tesis que no comparto: a) Que el incumplimiento de la Comunicación establecida en el artículo 103 es una irregularidad no invalidante. b) Que la "ratio decidendi" de la doctrina que el Tribunal Supremo venía sosteniendo desde la sentencia de 21 de Enero de 2002, y, que en mi opinión, la sentencia de la que discrepo supone una ruptura es: "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el dies a quo del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria.".

En primer lugar, no se trata de saber cual es la naturaleza de la infracción presuntamente cometida por el TEAR, es decir, si se trata de una nulidad absoluta, relativa, o, un vicio no invalidante, sino de dilucidar cuándo y bajo qué circunstancias hay que entender hecha la comunicación al órgano encargado de interponer el recurso de alzada ejercitable, cuando ese dato no consta.

La solución de esta cuestión es lo que constituye la "ratio decidendi" de las sentencias que constituyen doctrina de esta Sala, y en ellas se establece: que si la autoridad impugnante no presenta certificado acreditativo de la fecha en que la comunicación se recibió habrá que entender que esta se produjo en el citado plazo de cinco días.

En el asunto analizado no se hace constar ese acreditamiento de la fecha en que se hizo la notificación, razón por la que considero que la doctrina precedente de esta Sala, recogida en las sentencias que se citan, es plenamente aplicable, mucho más cuando consta que la resolución dictada se comunicó tres meses antes a la Delegación de la AET de Toledo y a su dependencia de Recaudación.

En cualquier caso, me interesa recordar la anomalía institucional que significa el recurso de alzada controvertido que permite a un órgano interponer recurso contra resolución de otro órgano del mismo ente, consagrado en normas con rango de ley, lo que obliga a interpretarlo restrictivamente, y no expansivamente como hace la sentencia de la que discrepo, que bajo la apariencia de respetar la doctrina precedente, la socava y desvirtúa de modo flagrante.

Además, conviene no olvidar que las comunicaciones entre órganos las rige el artículo 19 de la L.R.J.A.P

. y P.C. que establece: "1. La comunicación entre los órganos administrativos pertenecientes a una misma Administración Pública se efectuará siempre directamente, sin traslados ni reproducciones a través de órganos intermedios. 2. Las comunicaciones entre los órganos administrativos podrán efectuarse por cualquier medio que asegure la constancia de su recepción.". En todo caso por el medio más rápido que se disponga. Resulta inadmisible que en tiempos de comunicaciones prácticamente instantáneas, las comunicaciones entre órganos administrativos se demoren meses. No es un problema ya de aplicación de normas legales, extremo que he razonado, sino de imagen, de coordinación, de eficiencia y de modernidad.

Estimo, por tanto, que el recurso de alzada debió ser declarado inadmisible.

Voto particular que formula el Magistrado Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, en relación a la sentencia dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 304/2003 .

Discrepo con todo respeto del parecer mayoritario en cuanto que considera que es irrelevante el incumplimiento por los TEAR del plazo de remisión de las resoluciones estimatorias a los Centros Directivos legitimados para recurrir.

A mi juicio, el incumplimiento del plazo de cinco días que establece la normativa, sin consecuencias jurídicas, equivale a admitir una prórroga indefinida del plazo de interposición de la alzada, que puede quedar a merced del órgano recurrente.

Además, el criterio de la mayoría en este caso se aparta de la doctrina de esta Sala, sentencias de 21 de Enero de 2002, 26 de Enero de 2004 y 26 de Abril de 2004, sobre la interpretación de los antiguos arts. 109, 130 y 131 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativos, de 20 de Agosto de 1981, que coinciden sustancialmente con los posteriores artículos 102, 103 y 121 del Reglamento de 1 de Marzo de 1996, aplicables al presente supuesto litigioso.

Concretamente, en el fundamento de derecho cuarto, la sentencia de 21 de Enero de 2002, declara en la segunda razón aducida para desestimar el motivo invocado por el Abogado del Estado, sobre infracción del art. 131.1, en relación con el 130.1 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 20 de Agosto de 1981, contra la sentencia impugnada que había apreciado la extemporaneidad de un recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos que

"Segunda Conviene profundizar mas sobre el pretendido incumplimiento del artículo 131 del Reglamento citado, en que ha incurrido la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda - de la Audiencia Nacional.

El artículo 106, apartado 1, del Reglamento citado dispone que las resoluciones dictadas por los Tribunales Regionales, antes Provinciales, deberán ser notificadas a los interesados dentro del plazo de diez días a contar desde su fecha, y el apartado 2, de este mismo artículo resalta que la Secretaría de los Tribunales Regionales se cuidará de que se notifique la resolución y conservará en su poder todas las actuaciones hasta recibir el justificante de la notificación, que quedará incorporado al expediente. Con esta manera de actuar, si los interesados interponen recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, éste al recibir el expediente del Tribunal Regional, tendrá cumplido y cabal conocimiento de la fecha de la notificación, que constituye el "dies a quo" del plazo de quince días para interponer de dicho recurso.

Pues bien, cuando el que interpone el recurso ordinario de alzada es un Director General del Ministerio de Economía y Hacienda, legitimado para ello, debe actuarse en materia de notificaciones, si cabe todavía, con mayor rigor, pues nos hallamos ante un recurso excepcional y ante la comunicación inter-órganos del Ministerio de Economía y Hacienda.

El artículo 107 . "Remisión a las Direcciones Generales de resoluciones estimatorias", dispone que "cuando los Tribunales Regionales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que, en todo o en parte, se acceda a las pretensiones de los reclamantes o se modifique el acto administrativo reclamado, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a la Dirección General del ramo, a los efectos prevenidos en los artículos 130 y 136 del Reglamento, o sea recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Nos hallamos ante un precepto imperativo que contribuye a determinar el "dies a quo" del plazo para interponer el recurso de alzada, consistente en cinco días, mas juntamente el tiempo que media desde que se envía la comunicación hasta que se recibe en la Dirección General del ramo, o dicho de otro modo el plazo para interponer el recurso ordinario de alzada por los Directores Generales no puede exceder de la suma de cinco días, mas el tiempo en que se recibe la comunicación de la resolución estimatoria por el Director General del ramo, mas quince días, siendo esta suma de tiempos improrrogable, pues el incumplimiento de cualquiera de sus fases, no puede perjudicar a los contribuyentes que han obtenido una resolución administrativa declarativa de derechos. El procedimiento correcto que se deduce de los artículos 109, 130 y 131 del Reglamento citado, y de los principios inspiradores del Procedimiento administrativo común, y que debió seguirse en el caso de autos, es como sigue: 1º: El estricto cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional de la resolución estimatoria. Esta es una tesis interpretativa fundamental, pues el incumplimiento de este plazo, sin consecuencias jurídicas, equivaldría a admitir la prórroga indefinida del plazo de interposición del recurso de alzada por los Directores Generales, pues no debe olvidarse que no se trata de una notificación a una persona jurídica distinta, sino una comunicación inter-órganos de la Administración General del Estado. En el caso de autos, la Resolución estimatoria fue dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Madrid el día 20 de Junio de 1983 y la comunicación al Director General de Tributos se hizo el 6 de Enero de 1984, o sea transcurridos seis meses y quince días. 2º. El plazo de recepción es, en principio indeterminado, pero es determinable, pues normalmente el envío se hace por correo, con franquicia, o si coinciden las sedes del Tribunal y de la Dirección General de que se trate puede hacerse por entrega mediante Agente. Interesa destacar que la fecha de recepción será aquella en que se reciba en el Ministerio de Economía y Hacienda, hoy de Hacienda o de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en que se halle integrada la Dirección General, dato que figura en el correspondiente Registro de Entrada o bien en la fecha en que se reciba en la Dirección General, si la comunicación se le hubiera enviado directamente, dato que deberá consignarse en su correspondiente Registro. En el caso de autos, no ha habido manera de conseguir que la Administración Tributaria certificara la fecha en que las comunicaciones remitidas por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid el 6 de Enero de 1984 fueron recibidas por el Director General de Tributos. 3º.- Aunque no lo diga expresamente el artículo 133 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, es obligado resaltar que el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado que constate la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional (antes Provincial) única manera de que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Este certificado se incluye dentro de "los documentos que podrá acompañar el escrito de interposición que estime pertinentes", según dispone el apartado uno del artículo 133, referido. En el caso de autos no se ha cumplido este requisito, y, por ello, con toda razón la sentencia de instancia, al no poder conocer dicha fecha, por culpa de la Administración, declaró la extemporaneidad del recurso ordinario de alzada del Director General de Tributos.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria".

Este criterio se reitera en la sentencia de 26 de Enero de 2004 .

Finalmente en la sentencia de 26 de Abril de 2004, que se refiere a un supuesto de falta de notificación de la resolución estimatoria de la reclamación por el TEAR a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, se señala que el único responsable del vicio procedimental era el TEAR de Andalucía, agregando lo siguiente:

"Si no notificó a la primera Dirección General, esta irregularidad es de su absoluta responsabilidad y por ello no puede perjudicar a los contribuyentes manteniendo que se trató de un supuesto de falta de notificación, porque en el caso de autos, como ya hemos dicho, no es una notificación administrativa normal, sino una comunicación inter-órganos, de modo que los fallos de funcionamiento son imputables exclusivamente a la Administración.

Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Organo administrativo recurrente, y que, además, este se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria (...)."

Por todo ello, entiendo que el primer motivo del recurso debió ser estimado, por lo que procedía casar la sentencia impugnada, declarando, en su lugar, la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ya que dictada la resolución por el TEAR de Castilla-La Mancha en 15 de Octubre de 1998, y notificada al interesado el 4 de Noviembre siguiente, el Secretario del Tribunal no comunicó hasta el 23 de Abril de 1999 la resolución estimatoria al órgano legitimado para recurrir. Madrid, a veinticuatro de Octubre de dos mil siete.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.