STS, 29 de Noviembre de 1995

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
Número de Recurso5504/1992
Fecha de Resolución29 de Noviembre de 1995
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Noviembre de mil novecientos noventa y cinco.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia, en el recurso de apelación interpuesto por D. Juan Luis , contra la Sentencia dictada con fecha 12 de Julio de 1991, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso tramitado ante ella, con el número 2.829 de 1989. La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sentencia apelada declaró, estimando en parte la demanda formulada por la Administración de la Comunidad Autónoma de Andalucía, lo siguiente: 1º. Que dicha Administración tiene derecho a comprobar el valor del tercio de la finca rústica adquirida por D. Juan Luis el 1 de Diciembre de 1969, de conformidad con la doctrina jurisprudencial mantenida, entre otras, en las Sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de Marzo de 1986 y 21 de Junio de 1988, toda vez que el valor declarado ha sido de 700.000 pesetas, en tanto que el valor según las reglas del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas (art. 6º.b) de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre) es de 1.575.000 pesetas. 2º. Que la comprobación del valor, realizada por los Servicios competente de la Junta de Andalucía está suficientemente motivada y cumple los requisitos del artículo 121 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963; 3º. Que con los pronunciamientos anteriores procedería estimar totalmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Junta de Andalucía, pero ello no es posible, porque, la motivación indicada, se ha practicado tomando los valores vigentes en 1985, año en que el documento privado se presentó en las Oficinas Tributarias de la Junta de Andalucía, procediendo de conformidad con el artículo 53.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980, señalar los valores vigentes el 1 de Diciembre de 1969, fecha de otorgamiento del documento privado; 4º. Que, aún referido a dicha fecha, el "valor real" no se reduce, como pretende D. Juan Luis a las 700.000 pesetas que abonó en metálico, sino que también está integrado por el importe del préstamo hipotecario que asumió, o sea 633.373'33 pesetas, así como de la subrogación de otro préstamo de crédito agrícola, por importe de 75.000 pesetas.

SEGUNDO

D. Juan Luis , representado por el Procurador D. Ignacio Rojo Alonso de Caso, y el Abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado interpusieron sendos recurso de apelación contra la Sentencia referida en el antecedente de hecho anterior; emplazados los interesados se personaron D. Juan Luis y el Abogado del Estado que sostuvo la apelación, como apelantes; la Junta de Andalucía, representada por su Letrado, se personó como parte apelada; posteriormente desistió el Abogado del Estado, desistimiento que fué aceptado por la Sala; acordada la sustanciación por el trámite de alegaciones escritas se reclamó el envío de los expedientes administrativos y de los autos jurisdiccionales, una vez recibidos estos se pusieron de manifiesto a las Partes, juntamente con el rollo de este recurso de apelación; D. Juan Luis presentó alegaciones, suplicando a la Sala la estimación del recurso de apelación, con revocación de la sentencia impugnada; la Junta de Andalucía presentó sus alegaciones, suplicando la confirmación de la sentencia apelada; terminada la tramitación del recurso deapelación se señaló para deliberación y fallo el día 28 de Noviembre de 1995, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La primera cuestión que debe resolver la Sala, por su prioridad lógica, es la de juzgar si ha prescrito, como alega el recurrente, o no, la acción de la Administración de la Junta de Andalucía para determinar y liquidar la deuda tributaria por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, objeto del presente recurso de apelación. Los hechos probados relevantes son los siguientes: 1º.- D. Juan Luis adquirió por compraventa, en documento privado, el 1 de Diciembre de 1969, un tercio indiviso de la finca rústica " DIRECCION000 ", sita en el término municipal de Constantina, por un precio de 700.000 pesetas, a pagar en los plazos estipulados. El comprador se subrogó en la deuda de 633.373,33 pesetas, garantizada con hipoteca, a favor del Banco hipotecario de España y en otra de 75.000 pesetas, procedente de un préstamo que había recibido la vendedora. El comprador, sujeto pasivo, no presentó declaración por el Impuesto sobre Transmisiones de Bienes por dicha adquisición, hasta fecha muy posterior. 2º.- Con fecha 10 de Octubre de 1985, y con objeto de demandar en juicio a la vendedora, D. Juan Luis presentó el documento privado ante la Junta de Andalucía para su liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. 3º.- D. Juan Luis formuló el 22 de Octubre de 1985, demanda ante el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción de Cazalla de la Sierra, suplicando se reconociera el derecho a que la vencedora procediera a elevar a público el contrato de compraventa referido. Se siguió juicio ordinario de menor cuantía que culminó enla sentencia nº 77/1986, dictada el 28 de Junio de 1986, que condenó a la vendedora a cumplir dicha obligación. Es claro, por tanto, que la fecha en que se presentó el documento privado de compra en las Oficinas de la Junta de Andalucía, para su liquidación, fué el 10 de Octubre de 1985. La Ley aplicable, a los solos efectos del cómputo de la prescripción, es el Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, vigente el día 10 de Octubre de 1985, en que se presentó a liquidación el documento privado, cuyo artículo 53.2 dispone:" La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria. 2. A los efectos de prescripción, en los documentos que deben presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación , a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega respectivamente". Es menester aclarar que en la fecha del documento privado de compraventa, el 1 de Diciembre de 1969, regía el Texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, cuyo artículo 133 tenía una redacción idéntica a la del artículo 53.2 anterior, de modo que este caso es una situación intertemporal, carente de problemas de aplicación transitoria de las normas jurídicas mencionadas, en lo relativo, esto es importante, a las normas sobre la prescripción. Desde la definitiva implantación de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, a principios de este Siglo, la Hacienda Pública ha luchado contra el fraude, conseguido a través de las transmisiones formalizadas en documento privado, en cuatro frentes: 1. Estableciendo normas especiales de cómputo de la prescripción de la acción para liquidar el tributo, concretamente que ésta no corre, hasta el momento en que el documento se presenta a liquidación, salvo que se den los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil, y no todos, porque durante años no se admitió, a estos efectos, el fallecimiento de uno de los contratantes. 2.Negando eficacia jurídica a los documentos privados en tanto no se liquide el Impuesto, de ahí la obligación exigida a todos los Tribunales, Oficinas, Registros Públicos, etc, de no reconocer efecto alguno, ni dar curso a las demandas, acciones, peticiones, etc. en tanto que no se pague el Impuesto. 3. Liquidando como transmisiones onerosas, los expedientes de dominio y actas de notoriedad, que podían ser el medio de legalizar antiguas ocultaciones y acceder así al Registro de la Propiedad. 4. Mediante la acción investigadora. En cuanto al primer frente de actuación, a nadie se le puede ocultar que las transmisiones realizadas en documento privado, por su propia privacidad, pueden ser fácilmente ocultadas, sin que, por tanto, la Administración pueda ejercer su acción liquidadora. Si la prescripción corriera desde la fecha de otorgamiento del documento, la Hacienda Pública estaría en la mayoría de los casos, indefensa, por ello desde la Ley de 2 de Marzo de 1900 se ha distinguido: a) documentos públicos, la prescripción corre desde su otorgamiento, y b) documentos privados, desde que se presentan a liquidación o se dan las circunstancias del artículo 1227 del Código Civil, pues en este último caso tienen eficacia frente a terceros , incluido, entre éstos, la Hacienda Pública. Es interesante tener presente la evolución histórico-legislativa de las normas sobre la prescripción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y de sus precedentes, porque nos ayudará a su mas clara comprensión: * La Ley de 2 de Marzo de 1900, artículo 11, se limitó a disponer: "La acción administrativa para exigir el Impuesto, háyase o no liquidado, prescribe a los 15 años, contados desde el otorgamiento del documento o la escritura del acto que produzca su exacción.". Fué el artículo 128 del Reglamento de 20 de Abril de 1900 el que estableció por primera vez "En los documentos privados, cualquiera que sea su fecha, el plazo (se refiere a la prescripción) comenzará a contarse desdeque la Administración tenga conocimiento de su existencia, desde la incorporación o inscripción en el Registro público, odesde que fuera entregado a un funcionario público por razón de su oficio, conforme al artículo 1.227 del Código Civil". La legalidad de este precepto reglamentario fue muy discutida en su época. * El Texto refundido de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, de 23 de Febrero de 1927, artículo 142, apartado 3, es idéntico al artículo 128 del Reglamento de 1900, salvo que añadió un inciso muy importante: "En los documentos privados, cualquiera que sea su fecha, el plazo, para los efectos de la prescripción, comenzará a ...". El plazo de prescripción era el de 15 años, que, a su vez, era el establecido con carácter general para todos los tributos en el artículo 29 de la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de Julio de 1911. Por Ley de 31 de Diciembre de 1946, se rebajó, en el Impuesto de Derechos Reales y Transmisiones de Bienes, el plazo de prescripción a 10 años. * La redacción del artículo 143.2 del Reglamento de 7 de Noviembre de 1947, y del artículo 143.2 del Reglamento de 15 de Enero de 1959, fué similar a la del artículo 142.3 del Texto refundido de 1927. * Ley de Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964, introdujo una modificación fundamental al utilizar el medio técnico-jurídico de las presunciones. El artículo 180 dispuso:" A efectos de la prescripción en los documentos que deban presentarse a liquidación se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad hubieren sido incorporados o inscritos en un Registro Público o entregadas a un funcionario público por razón de su oficio, en cuyo caso se computará la fecha de incorporación, inscripción o entrega......". * El Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos

Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, recogió el precepto anterior, en su artículo 133 con redacción idéntica. * La Ley 32/1980, de 21 de Junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, reprodujo el precepto del Texto refundido anterior, con la sola modificación de remitirse al artículo 1.227 del Código Civil, en lugar de citar todos los hechos que este artículo comprende, incluyendo, por tanto, el fallecimiento de cualquiera de las personas que firmaron el documento. Hasta la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, el medio jurídico utilizado fue el de considerar inaplicable a los documentos privados el principio de que la prescripción extintiva empieza a correr desde que nace la acción o se pueden ejercitar las facultades o potestades tributarias de que se trate, lo que se denomina principio de "actio nata", claramente expuesto en el artículo 1969 de nuestro Código Civil, cuando dice:"El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieran ejercitarse". En igual sentido se manifiesta el artículo 65 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 (según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril), al disponer:" El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso

  1. (que se refiere al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración", es decir cuando pueda ejercitarse la acción. La excepción indicada, respecto de los actos y contratos formalizados en documento privado, estaba justificada plenamente por la debilidad de la "actio nata", es decir por la imposibilidad frecuente de la Administración Tributaria, en este caso acreedora, de conocer la realización del hecho imponible, de ahí que las normas jurídicas que regularon esta materia hasta el 11 de Junio de 1964, establecieron a efectos solamente del cómputo de la prescripción, concretamente de la fecha de inicio del plazo prescriptivo, que éste no se produciría hasta la presentación del documento privado en la Oficina de la Administración Tributaria o hasta que se diera alguno de los hechos previstos en el artículo 1.227 del Código Civil. Congruentemente, para todos los demás efectos, se tomaba la fecha en que verdaderamente había tenido lugar el acto o contrato formalizado en el documento privado, o lo que es lo mismo, se aplicaban las normas vigentes en dicha fecha para determinar el tipo aplicable, el cálculo de los intereses, la base imponible, así como los valores de los bienes y derechos en el momento en que la transmisión se había realizado. La normativa era perfecta y, así, desde muy lejana época el Tribunal Supremo declaró, por ejemplo Sentencia de 2 de Marzo de 1922, que "solemnizada en escritura pública de 1919, una transmisión de bienes inmuebles ya realizada por documento privado en el año 1893, queda sujeta al pago del impuesto, sin que quepa alegar la prescripción". Resulta difícil comprender las razones que llevaron al legislador de 1964 a modificar la que durante mas de 60 años había sido una norma clara, congruente y sin problemas interpretativos, sustituyendo la inaplicación del principio de la "actio nata", por la presunción de que la fecha del documento privado es la de presentación del mismo en las Oficinas de la Administración Tributaria, o la de cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil. Salta la vista que el propósito del artículo 133 del Texto refundido de 6 de Abril de 1967 y del artículo 53.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 fue, y es el mismo que el de los artículos de las Leyes precedentes, luchar contra el fraude conseguido mediante la utilización del documento privado, concretamente evitando los efectos de la prescripción extintiva conseguida torticeramente. Aunque el artículo 53.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, utiliza la expresión "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de ...", lo cierto es que técnicamente no se trata de una verdadera presunción, que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal ("fictio legis"), porque las presunciones legales se basan en una correlación probabilística, que permite mantener que si seda el hecho base, hay muchas probabilidades de que se cumpla el hecho consecuencia, por ello la propia Ley hace este razonamiento, imponiendo la existencia del hecho consecuencia, que considera probado, con posibilidad de prueba en contrario, (presunción "iuris tantum"), en cuyo caso sí admite posibilidad distinta, o sin prueba alguna, (presunción "iuris et iure"), es decir sin posibilidad alguna de contrario. En la "fictio legis" no hay correlación alguna entre el hecho base y el presupuesto jurídico que impone la norma, es más, ésta intencionadamente trastoca la realidad, la modifica, la altera, para así conseguir el efecto que pretende, de modo que la "fictio legis" es siempre alógica. La fecha del documento privado es la que es, y nada tiene que ver con la de presentación del documento en la Oficina de la Administración Tributaria o la de incorporación a un Registro Público, o la de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes, salvo que forzosamente tiene que ser de fecha anterior, aunque solo sea un instante, pero siempre por razones fenomenológicas, en tiempo distinto. El artículo 53.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, trastoca y altera la realidad, imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio (caso en el que debe incluirse el de presentación ante la Administración Tributaria), el de su inscripción en un Registro público, o el de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes. Debe aclararse que el artículo 1227 del Código Civil que menciona estos tres casos no contiene ficción legal alguna, pues se limita a disponer que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiera sido incorporado...", que es cosa distinta, pues dicho artículo 1227, no dice que la fecha del documento privado sea, la de los hechos que relaciona, sino simplemente que no producirá efectos frente a terceros, con anterioridad a la de los acontecimientos que indica. Al tratarse de una ficción legal, no es posible, como alega y pretende el recurrente, admitir a efectos tributarios, concretamente de la prescripción, que la fecha del documento privado es anterior a la de su presentación en las Oficinas de la Junta de Andalucía, aunque pudiera entenderse probado tal hecho por el efecto de cosa juzgada, derivado de la Sentencia del Juzgado de 1ª Instancia de Cazalla de la Sierra. A la misma conclusión se llegaría si se mantuviera que el artículo 53.2 del Texto refundido, citado, contiene no una ficción legal, sino una presunción legal "iuris et de iure". Concluyendo, la deuda tributaria por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondiente a la adquisición por D. Juan Luis , de 1/3 de la DIRECCION000 ", llevada a cabo mediante contrato de compraventa, formalizado en documento privado el 1 de Diciembre de 1969, y que fué presentado a liquidación el 10 de Octubre de 1985, no ha prescrito.

SEGUNDO

Las presunciones legales, como medios que prueban la existencia de un hecho, tienen posibilidad lógica de extender sus efectos probatorios a otros campos distintos, por el contrario, las ficciones legales solo pueden aplicarse a los fines concretos para los que han sido concebidas, en cuanto son normas excepcionales, que pugnan con los principios esenciales que inspiran los Ordenamientos Jurídicos modernos, y que se hallan en pleno declive, máxime en el campo de las relaciones jurídico-tributarias, donde debe imperar siempre la realidad verdadera y auténtica de los hechos económicos y jurídicos, por ello la ficción legal establecida y regulada en el artículo 53.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980, sólo puede aplicarse como indica textualmente " a efectos de la prescripción", de modo que en cuanto a la determinación de la normas aplicables (devengo del Impuesto, base imponible, tipos, etc.) rige y prevalece la fecha real, verdadera, no fingida, del documento privado, y con mas razón deberán referirse a dicho momento los valores a fijar en la correspondiente comprobación administrativa.

TERCERO

En cuanto a la facultad que corresponde a la Junta de Andalucía para practicar o no la comprobación del valor de la parte adquirida (1/3) de la DIRECCION000 ", que la recurrente le niega, esta Sala precisa que la normativa aplicable es la vigente el 1 de Diciembre de 1969, es decir el artículo 117 del Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1.018/1967, de 6 de Abril, que faculta a la Administración para la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria, mas los que detalla el propio artículo 117, siendo a todas luces anacrónico, aplicar a estos efectos el artículo 10 del Texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980, y, por ende, la doctrina jurisprudencial mantenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de Marzo de 1986 y 21 de Junio de 1988, entre otras, por lo que en este punto concreto se acepta el pronunciamiento de la Sentencia apelada, de que es procedente la comprobación de valores por la Junta de Andalucía, pero por razones y fundamentos legales distintos. De igual modo, por los razonamientos de la Sentencia apelada, y los expuestos en el fundamento de derecho tercero, debe declararse que la comprobación del valor de la parte adquirida de la DIRECCION000 " debe hacerse tomando los valores vigentes el 1 de Diciembre de 1969, fecha del documento privado, por lo que procede anular, como ha hecho la Sentencia apelada, el acuerdo de comprobación de valores de la Junta de Andalucía, dado que esta comprobación se refirió a los propios del año 1985, debiendo por tanto, practicar una nueva comprobación, pero referida a la fecha indicada.

CUARTO

Que a los efectos que proceda, el precio de la comprobación mencionada, según el documento privado, es la suma del pago en dinero de 700.000 pesetas, mas el importe que el comprador D.Juan Luis , se subrogó de la deuda pendiente de 633.373'33 pesetas, garantizada con hipoteca a favor del Banco Hipotecario de España, mas la otra subrogación en una deuda de 75.000 pesetas, como acertadamente afirmó la sentencia apelada.

QUINTO

Que no apreciándose circunstancias de temeridad o mala fé, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas. Por los razonamientos anteriores, en nombre de Su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación interpuesto por D. Juan Luis , contra la Sentencia dictada con fecha 12 de Julio de 1991, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso tramitado ante ella, con el número 2.829 de 1989, declarando. 1º. Que no ha prescrito el derecho de la Junta de Andalucía para comprobar el valor del bien adquirido y para liquidar y exigir la correspondiente deuda tributaria por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. 2º.Que la Junta de Andalucía está facultada para llevar a cabo tal comprobación por alguno de los medios señalados en el artículo 117 del Texto refundido de la Ley de Tarifas de los Impuestos Generales sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967, estimando el valor vigente el 1 de Diciembre de 1969, fecha del contrato privado de compraventa. 3º. Que el precio de la compraventa es el resultado de sumar 700.000 pesetas, pagadas en metálico, mas 633.373'33 pesetas y 75.000 pesetas, deudas de la vendedora que asumió. SEGUNDO.- Que se confirma la sentencia apelada, si bien por razonamientos, en parte, distintos. TERCERO.- Sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, firme, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-

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