STS, 20 de Abril de 2009

Pescafina, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 6 de febrero de 2002, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, de fecha 2 de diciembre de 1999, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 1997 y cuantía de 378.920,92 euros (63.047.136 ptas.).

El recurso jurisdiccional fue, finalmente, resuelto, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por sentencia de 2 de julio de 2003, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLAMOS : En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: PRIMERO.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª MATILDE MARÍN PÉREZ en nombre y representación de PESCAFINA, S.A. contra Resolución del TEAC de 6 de Febrero de 2002, debiendo anular la misma y la liquidación a que la misma se refiere, por no ser la misma ajustada a derecho. SEGUNDO.- No haber lugar a la imposición de una especial condena en costas".

Contra la anterior sentencia, la representación legal de la Administración del Estado preparó recurso de casación, que fue formalizado, mediante escrito de 10 de Diciembre de 2003, en el que suplicó sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida sustituyéndola por otra que desestime el recurso contencioso administrativo y confirme la resolución del TEAC.

Admitido el recurso, se confirió traslado, para la formalización de la oposición, a la representación de Pescafina, S.A., que presentó escrito de oposición con fecha 22 de Noviembre de 2005, solicitando la confirmación de la sentencia de instancia, así como la condena en costas de la parte recurrente

Señalada, para votación y fallo, la audiencia 15 de abril de 2009, tuvo lugar en esa fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

Con carácter previo al análisis del único motivo del recurso de casación promovido por la representación de la Administración del Estado, procede tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. La sociedad Pescafina, S.A. tiene por objeto social la compra, venta, importación y exportación de todo tipo de marisco y pescados, fundamentalmente congelados, operando en todo el territorio nacional a través de delegaciones comerciales sitas en diversas plazas de aquél, así como de otras representaciones comerciales ubicadas en el extranjero.

2. Con fecha 3 de noviembre de 1999, la Inspección de Hacienda del Estado instruyó a la entidad Acta previa de disconformidad número 70208260, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ejercicio 1997.

3. En dicha Acta, la Administración hizo constar que, como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas, se puso de manifiesto que durante el ejercicio de 1997 se habían producido pagos a una serie de comisionistas por su intervención en las operaciones de importación procedentes de diferentes países de Oriente, Venezuela y Argentina, por importes de 58.349.694, 20.118.534 y 88.616.444 ptas., siendo los receptores de los mismos Better Realtions Company, Rosendo y Mainland. Asimismo, se produjeron pagos a favor de MAPES INTERNATIONAL por importe de 10.426.367 ptas., por su intervención como controlador por cuenta de la empresa en las operaciones de verificación de calidad, carga, pesaje y otras diversas operaciones realizadas con las importaciones procedentes de Cuba.

   La empresa no había satisfecho el IVA correspondiente a estos pagos, siendo así que el actuario entiende que deben integrarse en la base imponible del IVA a la importación, por aplicación del art. 83.1.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Asimismo, la actuación comprobadora puso de manifiesto la realización de pagos a Stevedore&Fishery -Malvinas- y a Altamar -Argentina- como contraprestación de las capturas de pescado efectuadas en aguas de las Malvinas, por un importe total de 588.215.980 ptas, pescado que entró en el territorio comunitario aplicándose la exención de los derechos de importación establecida en el art. 188.a) del Reglamento 2913/92 del Consejo y la exención de IVA regulada en el art. 59 de la Ley 37/1992. El actuario, sin embargo, considera improcedente la exención de IVA, ya que no se había acreditado que la transmisión del pescado se produjera cuando aquel se encontraba ya en el territorio de aplicación del impuesto.

5. Como consecuencia de todo lo anterior, se estimaba procedente incrementar la base del impuesto en 765.727.019 ptas., gravada al 7 por ciento y dando lugar a una liquidación de 53.600.896 ptas. de cuota y 9.446.240 ptas. de intereses.

6. Formuladas las correspondientes alegaciones, la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT dictó acuerdo por el que se confirmaba la propuesta inspectora.

7. La empresa interesada formuló contra la liquidación anterior reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que mediante resolución de 6 de febrero de 2002 desestimó aquélla, confirmando el acto administrativo impugnado.

8. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 2 de julio de 2003 que estimó el recurso, anulando los actos impugnados.

El presente recurso de casación, promovido por la representación legal del Estado, se fundamenta en un único motivo de impugnación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción. A través del mismo se considera infringido el artículo 11 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción aplicable hasta el 6 de marzo de 2000.

La parte recurrida alega, de un lado, la inadmisibilidad del recurso, en la medida en que considera que la cuantía debe apreciarse por cada una de las importaciones realizadas y no de manera global para el ejercicio de 1997.. De otro lado, sostiene la concordancia de la resolución impugnada a Derecho, al no suponer ninguna vulneración del artículo 11 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse de oficio o a instancia de parte y con carácter previo al motivo de casación que propone la Administración recurrente, la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo. Así lo impone, además, que dicha causa de inadmisibilidad haya sido opuesta por la parte recurrida.

El recurso de casación, de conformidad con lo establecido en el art. 86.2.b) sólo es admisible frente a las Sentencias recaídas en asuntos cuya cuantía exceda de 25 millones de pesetas (150.253,03 euros). El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

Así las cosas, tiene razón la parte recurrida cuando señala que la doctrina de esta Sala, a la hora de apreciar la cuantía en el Impuesto sobre el Valor Añadido en función del período de liquidación, mensual o trimestral según los casos, en las operaciones interiores (vid., por todas, la Sentencia de 6 de junio de 2003, recurso número 6653/1998 ). También es cierto que en el caso de las importaciones, la liquidación no se practica por períodos, sino de manera instantánea por cada una de las importaciones realizadas, como consecuencia de la remisión que efectúa el artículo 73 del Reglamento del Impuesto a la normativa aduanera (arts. 217 a 232 del Código Aduanero Comunitario ).

Centrada la cuestión en estos términos, parece evidente que no se debe tomar el importe total de la cuota liquidada por la Inspección para determinar si se cumple la cuantía que permite el acceso a la casación, ya que se trata de una liquidación anual que agrupa diversas importaciones. Pero tampoco puede admitirse, como pretende la parte recurrida, que suponga la inadmisibilidad del recurso en su totalidad, ya que figuran en el expediente las bases imponibles descubiertas y los tipos aplicados, pudiéndose obtener el importe de las cuotas individuales que procederían.

Lo anterior nos lleva a admitir el recurso en relación con la cuota correspondiente a la importación derivada de los pagos a Stevedore&Fishery -Malvinas- y a Altamar -Argentina- como contraprestación de las capturas de pescado efectuadas en aguas de las Malvinas, por un importe total de 588.215.980 ptas. La liquidación al 7 por ciento de dicha importación, daría lugar a una cuota de 41.175.119 ptas, suficiente para admitir el recurso, debiéndose inadmitir en cuanto a la parte de la liquidación correspondiente a las demás importaciones, en la medida en que ninguna de ellas supera la cifra mínima de 25 millones de pesetas.

Entrando a examinar el único motivo alegado por la representación legal de la Administración del Estado, se alega la vulneración del artículo 11 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Sentencia de instancia anuló la liquidación practicada porque ya existía una liquidación por el mismo tributo y ejercicio practicada con el carácter de definitivo. Pues bien, a estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, en su artículo 144, se refería a las actas previas, que serian objeto de desarrollo reglamentario, disponiendo el artículo 50 del Reglamento General de Inspección Tributaria de 1986, que daban lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. A la vez establecía los supuestos tasados en que podían practicarse tales actas, así como la exigencia de que cuando se extendieran con tal carácter debía hacerse constar expresamente las circunstancias determinantes de su incoación, y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido la comprobación. Y la doctrina de esta Sala señala con reiteración (Cfr., por todas STS de 26 de marzo de 2004, rec. cas. 11050/1998) que "el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes".

Asimismo ha precisado la Sala que las Actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, y que la circunstancia de que se extienda un acta previa cuando debió ser definitiva lo que produce es que el Acta sea, realmente, definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, deba ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes.

Y, en cuanto a los respectivos efectos, mientras las liquidaciones derivadas de las actas previas son modificables a través de la ulterior cuantificación de otros elementos del hecho imponible aún no comprobados, la liquidación definitiva produce un efecto preclusivo, vinculante para la Administración, de manera que sólo pueden rectificarse "in malam partem", sin concurre algún motivo para la revisión de oficio y a través del correspondiente procedimiento especial.

Por tanto, y aunque una liquidación tributaria es un acto que, considerado en abstracto, debe entenderse como de gravamen para el administrado, presenta un aspecto en que sí produce un efecto favorable, como es el fijar la deuda final que debe satisfacer el contribuyente por razón del hecho imponible realizado y comprobado por la Administración. Por tanto, una liquidación definitiva, en la medida en que presenta dicho aspecto favorable, no puede ser revisada por la Administración, en perjuicio del contribuyente, para incrementar su cuantía. Todo ello, salvo que concurran los motivos de nulidad o anulabilidad cualificada previstos en los arts. 153 y 154 de la LGT de 1963 y se empleen dichos procedimientos de revisión de oficio. En otro caso, a la Administración no le asiste otra posibilidad que impugnar el acto administrativo ante la jurisdicción contencioso- administrativa, previa su declaración de lesividad.

En el caso que nos ocupa, quedan acreditados en el expediente los siguientes hechos:

- En 30 de abril de 1998 se notificó a la empresa el inicio de actuaciones de comprobación e investigación que incluía, dentro de su objeto, el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997.

- Durante este procedimiento inspector no se produjo ningún tipo de restricción de su ámbito, que se extendió a la totalidad del hecho imponible del tributo y ejercicio citados.

- Con fecha 12 de abril de 1999 se extendió acta por el referido impuesto y ejercicio, que fue firmada en conformidad y que se calificaba expresamente como definitiva. La propuesta contenida en el acta se convirtió en liquidación, ésta última, también definitiva.

- Con fecha 3 de noviembre de 1999 se incoó acta de disconformidad -calificada como previa-, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ejercicio de 1997. La propuesta de regularización contenida en dicha acta fue confirmada por la Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, que practicó liquidación por el tributo y ejercicio citados y que constituye el objeto del presente proceso.

Así las cosas, debemos coincidir, con la Sentencia de instancia que la práctica de la segunda liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997 constituye una revisión peyorativa de un acto favorable -en el aspecto que hemos señalado más arriba-, realizada al margen de los procedimientos especiales de revisión de oficio y, por ello mismo, prohibida.

Frente a ello, además, no puede alegarse, como hace el Abogado del Estado, que las primeras actuaciones realizadas no tuvieron el alcance de generales, ya que el órgano que las llevó a cabo no era competente para comprobar la modalidad de importaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es cierto que el art. 11 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos define que las actuaciones generales son las que se refieren a la totalidad de la situación tributaria del contribuyente, pero dentro de los límites marcados, entre otras circunstancias, por la competencia del órgano actuante. Ahora bien, ello no puede ocultar que, en el caso que nos ocupa, se realizó una comprobación completa del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus tres modalidades de operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones. Y esto no puede negarse, ya que en ningún momento se limitó el alcance de este primer proceso de comprobación y la liquidación que se practicó, en coherencia con ello, fue calificada expresamente como definitiva. Por tanto y de conformidad con el art. 120.2.a) de la LGT de 1963 fue practicada "previa comprobación administrativa del hecho imponible".

Así las cosas, coincidimos con la Sentencia de instancia en que la posible incompetencia no habilita a la Administración a realizar la revisión del acto a través del procedimiento inspector ordinario, sino que si se considera que tal incompetencia da lugar a la nulidad del acto, debería haberse acudido al procedimiento regulado en el art. 153 de la LGT de 1963.

Se desestima el motivo.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 2 de julio de 2003 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 171/2002, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 € como cifra máxima de los honorarios del Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos inadmtir parcialmente, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado. contra la sentencia dictada con fecha 2 de julio de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 171/2002, seguido a instancia de Pescafina, S.A., por cuanto sólo la liquidación señalada en el fundamento cuarto supera la cuantía que permite el acceso a este recurso de casación.

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado. contra la sentencia dictada con fecha 2 de julio de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 171/2002, seguido a instancia de Pescafina, S.A., con imposición de costas, con la limitación que resulta del último de los fundamentos jurídicos

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.