STS, 12 de Febrero de 2009

La sociedad Dow Chemical Ibérica, S.A. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997, que dio lugar a la incoación por la Inspección de Tributos del Estado del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria de acta de disconformidad (núm. 70130664), de fecha 8 de abril de 1999, por el concepto de intereses de demora, consecuencia del Acta de conformidad (núm. 70568282), de la misma fecha instruida a la misma empresa por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, y por la que se procedió a la regularización de los autoconsumos de determinados productos obtenidos en la Planta de craqueo de Tarragona-Norte de las materias primas: naftas y condensados crudos de petróleo, importados por la empresa en régimen suspensivo de derechos. En la citada acta, firmada en conformidad por la empresa, se propuso la regularización tributaria por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, previo pago de una cuota de 1.309.912.089 ptas (7.872.730,21€). Según consta en el acta de disconformidad que se impugna, a «dicha cuota, correspond[ía], a su vez, liquidar los intereses de demora establecidos en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria 230/63, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 10/85, de 26 de abril ; [y] el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25 de abril, en relación con el art. 58.c) de la» Ley General Tributaria. «Los intereses han sido calculados mes a mes, tendiendo en cuenta la fecha del devengo (día 20 siguiente al mes considerado) y aplicación del tipo fijado por las Leyes Generales Presupuestarias» (folios 7-8).

En la misma fecha del acta, se formuló el preceptivo Informe ampliatorio en el que, en esencia, se señala lo siguiente: a) que según el art. 49.5 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), procede exigir intereses de demora cuando de la regularización resulten "cuotas, cantidades o recargos debidos a la Hacienda Pública" de acuerdo con el art. 58 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.); b) que «es reiterada la doctrina del Tribunal Económico-administrativo Central y jurisprudencia del Tribunal Supremo estableciendo la liquidación de intereses de demora en Actas de rectificación sin sanción, pertinente a partir del 26 de abril de 1985, fecha en que entra en vigor la Ley 10/85, modificadora de la L.G.T., sin que la peculiaridad de la posible deducción de la cuota tenga efectos relevantes al no ser contemplada tal excepción en la normativa vigente»; c) que el art. 98 de la Ley del IVA dispone el nacimiento del derecho a deducir en las operaciones asimiladas a la importación al finalizar el periodo a que se refieran las últimas declaraciones, «pero siempre y cuando se cumpla la condición, imprescindible, en este caso por imperativo legal, de que las declaraciones para liquidación e ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación se hayan presentado en plazo, situación que en el asunto que se contempla no se ha producido, ya que es la propia Administración, vía Inspección, quien, poniendo de manifiesto la no presentación de la declaración-liquidación por el obligado tributario, procede a su regularización»; y, d) que el art. 87 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995 determina que "serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regula la situación tributaria", «sin que en dicho artículo ni en ninguna otra norma se establezca una excepción para el IVA deducible» (folios 11-12 ).

Finalmente, el 26 de abril de 1999, la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria, con fundamento, en esencia, en los argumentos formulados en el informe ampliatorio al acta, dictó Acuerdo confirmando íntegramente la propuesta de liquidación contenida en la referida acta.

Contra el acto administrativo de liquidación, el 5 de mayo de 1999, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 3244-99; R. S. 189/99 ), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 21 de julio de 1999. En dicho escrito la recurrente entiende que se plantean dos cuestiones: la procedencia o no de la exigencia de intereses de demora en las actas de rectificación, y, en el caso de que fueran procedentes, el cálculo de los mismos. Con respecto a la primera cuestión alega que «el presupuesto condicionante para la exigencia de intereses es la falta de ingreso en los plazos reglamentarios de una deuda tributaria; [...] cuando se trata de actas de rectificación basadas en diferencias de interpretación de las leyes tributarias, no existe tal deuda nacida, pero no ingresada. El contribuyente practicó la liquidación con arreglo a la que consideró interpretación correcta de una norma e ingresó la cuota correspondiente y no pudo ingresar otra, puesto que ésta no nace hasta que la Administración realiza su acto de interpretación de la norma de manera distinta y practica la liquidación correspondiente» (folio 27). En relación con la segunda cuestión, el cálculo de los intereses de demora, la recurrente entiende que dado que la liquidación de los intereses tiene carácter indemnizatorio, pues tratan de compensar al Tesoro por el perjuicio financiero que le supone privarle durante un determinado plazo de la disponibilidad de los recursos que deberían haberse ingresado en sus cajas y, dada la mecánica liquidatoria del IVA con el mecanismo de deducción de cuotas, no habría perjuicio económico; no obstante, «el único perjuicio financiero que habría experimentado el Tesoro a causa de los hechos a los que se refieren estas alegaciones, hubiera sido el correspondiente al retraso de un mes de las cuotas del IVA que habría debido autoliquidar esta sociedad, según el criterio de la Inspección, en cada una de las declaraciones mensuales» (folio 29).

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de fecha 24 de septiembre de 2001. Dicha Resolución, basándose en supuestos idénticos al que se contempla -entre otras la recaída en su expediente RG-446/99 instruido a instancia de la firma interesada-, y tras transcribir el art. 87.2 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, señala que «numerosas Sentencias de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa han dejado sentado que la peculiaridad de mecanismo de deducción no opera de forma automática. Si bien esto se produjo analizando la Ley 30/85 del Impuesto sobre el Valor Añadido el criterio tiene vigencia con la Ley 37/92, la cual en su artículo 92 establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengados por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que hayan satisfecho como consecuencia de las importaciones de bienes, añadiendo su apartado Dos que el derecho a la deducción sólo procederá en el medida que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la Ley, en cuyo apartado Uno, c) se incluyen las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, que cita expresamente las entregas de bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto de aduanero, que es el presente caso. Y aunque en el apartado Dos del artículo 98 dispone que el nacimiento del derecho a deducir en las operaciones asimiladas a la importación se producirá al finalizar el período a que se refieran las últimas declaraciones ello será siempre y cuando se cumpla la condición de que las declaraciones para liquidación e ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación se hayan presentado en plazo. En el presente supuesto no se ha cumplido dicho requisito ni el pago del tributo por lo que resulta obligado concluir que el período por el que deben liquidarse intereses, dado el supuesto de actuaciones de rectificación, sin infracción ni sanción, como las del expediente, es el artículo 69.2 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al cual se ha atenido el acto impugnado» (FD Segundo ).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., Dow Chemical Ibérica, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 1080/2001, formulando la demanda mediante escrito de fecha 22 de marzo de 2002, en el que, reiterando sustancialmente lo ya expuesto en sus alegaciones ante el T.E.A.C., insiste en que existe «base para mantener fundadamente que en los expedientes de rectificación sin sanción no deben exigirse intereses de demora», y que, «para que no se produzca un enriquecimiento sin causa para el Tesoro Público, en la hipótesis de que fuera procedente la liquidación de intereses, éstos tendrían que limitarse a los correspondientes a un mes».

Mediante Auto de 8 de julio de 2002, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose, mediante Providencia de 14 de octubre de 2002, la documental propuesta.

El día 2 de noviembre de 2004 la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad Dow Chemical Ibérica, S.A., declarando ajustada a Derecho la resolución del T.E.A.C. impugnada, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, la Audiencia Nacional señala que la cuestión que se plantea en este proceso es « la relativa a determinar el período al que debe referirse el pago de los intereses de demora adeudados como consecuencia de las operaciones descritas en el Antecedente Primero de esta Sentencia, y más concretamente si procede la exigencia de intereses moratorios exigidos en Acta de rectificación, como consecuencia de no haber efectuado el ingreso de las cuotas de IVA en el período voluntario » (FD Primero).

En relación con la cuestión planteada, la Audiencia Nacional señala que ya se ha pronunciado sobre ella en los siguientes términos:

1º. Con independencia de quien soporte el impuesto, lo cierto es que conforme al art. 15 de la Ley 30/1985 de agosto , y ahora el art. 84.Uno de la Ley 37/1992 sobre IVA , la actora tiene la consideración de sujeto pasivo a efecto del impuesto, si bien, podrá repercutirlo -artículo 16 de la propia ley, ahora 88 -, pero tal repercusión no desvirtúa la posición de sujeto pasivo definida anteriormente.

2º. Como tal sujeto pasivo, ha de cumplir las obligaciones que le impone la ley del impuesto, y concretamente, la prevista en el art. 30 de la LGT esto es, la determinación y el ingreso de la deuda tributaria en el lugar, tiempo y forma, establecida reglamentariamente.

Así las cosas, el daño a la Administración Tributaria deriva precisamente del incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones de ingreso; y tal daño es el que será indemnizado, ya que no otra finalidad tienen los intereses de demora, desde el criterio de responsabilidad objetiva, desvinculada de la idea de culpa o dolo, en los términos configurados en el art. 61.2 de la LGT , y por quien incumplió sus obligaciones como sujeto pasivo.

En definitiva, tras la reforma operada en nuestro sistema tributario por la Ley 10/1985, que tuvo su reflejo en el art. 49.5 del RGIT (RD 939/1985 ), solo puede concluirse que procede la liquidación de intereses de demora incluso en los supuestos en los que derivan de la práctica de las actas de rectificación

(FD Segundo).

Concluye la Sala de Instancia señalando que «[c]on estos antecedentes y a la vista de la prueba practicada no cabe duda de que procede la desestimación del recurso, pues siendo evidente la obligación de abono de los intereses en cuestión, ha quedado acreditado que la recurrente no procedió a la regularización de su situación, y al ingreso efectivo de las cuotas en las fechas en las que venía obligada. No podemos poner en duda la predisposición de la entidad recurrente a cumplir con sus obligaciones fiscales, ni el hecho de que razonablemente hubiera procedido a actuar en la forma en que se indica en la demanda, es decir, realizando los ingresos y deducciones correspondientes, pero lo cierto es que no se hizo. No existe un derecho automático a la deducción (art. 98.2 Ley 37/1992 ), por lo que no puede atenderse la petición de la recurrente cuyo planteamiento teórico ha sido plenamente admitido por esta Sala, pero sujeto a la prueba de haberse efectuado realmente las deducciones a que venía obligada» (FD Cuarto).

CUARTO.- Contra la citada Sentencia de 2 de noviembre de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Dow Chemical Ibérica, S.L., mediante escrito presentado el 16 de noviembre de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 12 de enero de 2005, en el que señala que la citada resolución judicial «incurre en infracciones tipificadas en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional como motivo de casación, y concretamente, en la letra d) del apartado 1 de dicho artículo: ("Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate")».

La recurrente formula como primer motivo la infracción del art. 58.2.c) de la L.G.T., en relación con el art. 23.2 de la misma ley y con el art. 3.1 del Código Civil y la Sentencia de este Tribunal de 23 de Marzo de 2004 (Recurso 72/1999 ) por entender que al confirmar la resolución impugnada la liquidación de intereses computados hasta el momento de la formalización del Acta de Inspección, hace que éstos pierdan su carácter indemnizatorio y que, en consecuencia, infrinja los artículos de la L.G.T. que prevén la exigencia de intereses de demora (básicamente, los arts. 58.2.c) y 61.2 de la L.G.T., aplicable a las liquidaciones a las que se refiere el presente recurso).

Como segundo motivo, se denuncia la infracción del art. 61.2 de la L.G.T., al entender la recurrente que el citado artículo «recoge el mismo principio del artículo 58.2, el de que el retraso en el pago da lugar a la exigencia de intereses moratorios, es decir, de intereses que compensen al Tesoro el perjuicio experimentado por el retraso en el pago», por lo que «la exigencia de intereses que no cumplan este postulado será contraria al mismo» (pág. 20).

Finalmente, como tercer motivo, se consideran infringidos el art. 3.1 del Código Civil y el art. 23.2 de la L.G.T., porque la interpretación realizada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de los artículos 58.2.c) y 61.2 de la L.G.T. no respetan los criterios de interpretación de las normas que se señalan en el Código Civil y la propia Ley General Tributaria: «no considera los antecedentes históricos, constituidos, indudablemente por la génesis del Impuesto sobre el Valor Añadido, como figura tributaria armonizada en la Comunidad Europea, y sobre todo, se aparta de la interpretación finalista que preceptúa el mismo artículo» (pág. 20 ).

La entidad recurrente concluye su escrito suplicando a esta Sala que se «estimen los motivos en que se funda el recurso, case la sentencia recurrida y resuelva de conformidad al Suplica del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional» (pág. 21).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 16 de octubre de 2006, el Abogado del Estado se opone al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con costas.

SEXTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 27 de enero de 2009 se señaló para votación y fallo el día 11 de febrero de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Dow Chemical Ibérica, S.A. contra la Sentencia de 2 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1080/2001, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2001, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 26 de abril de 1999, que confirma la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad (núm. 70130664) incoada a la actora el 8 de abril de 1999, en concepto de intereses de demora derivados de la regularización tributaria que en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se le practicó en acta de la misma fecha, ejercicio 1997.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las dos conclusiones siguientes: que procede la liquidación de los intereses de demora en los casos de las actas de rectificación y que, en el caso concreto, no se abonaron las cantidades exigidas en concepto de IVA a la importación, teniendo en cuenta además que el mecanismo de la deducción del IVA no opera automáticamente.

SEGUNDO.- Los tres motivos planteados por la entidad recurrente, reconducibles a uno solo, esto es, la procedencia de la liquidación de los intereses de demora en los casos de expedientes de rectificación, deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares en Sentencias de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 8564/1999), de 21 de abril de 2004 (rec. cas. núm. 1155/1999), de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), y de 19 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3093/2006 ), resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

Esta Sala y Sección se ha pronunciado al respecto señalando que si bien antes de la Ley 10/1985 no eran exigibles, « desde la entrada en vigor de la mencionada Ley de 1985 es procedente aplicar los intereses de demora, incluso en los expedientes de rectificación, lo que, según hemos razonado precedentemente, no ocurría mientras estaba vigente el Decreto-ley 6/1974 » (Sentencia de 21 de abril de 2004, cit., FD Segundo).

Siendo esto así, «aunque ha de partirse del carácter resarcitorio de los intereses, como sostiene la recurrente, y viene declarando esta Sala (sentencias de 28 de mayo de 1997, 20 de marzo de 1998 y 29 de mayo de 1999 , entre otras), porque con ellos se pretende en el caso de retraso en el ingreso de la cuota restablecer el equilibrio patrimonial de suerte que los mismos suponen una indemnización a la Administración por el tiempo que, debiendo haber dispuesto de las cantidades no ingresadas, no las tuvo a su disposición, precisamente por la falta de ingreso, no cabe olvidar que en el caso de IVA a la importación el derecho a la deducción no sigue la regla general sino que nace en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según establece el art. 98 de la Ley 37/92 .

Existe en este caso una obligación de pago previa que no se da con el resto de cuotas soportadas del IVA en las que el derecho a la deducción nace en el momento mismo del devengo y, en consecuencia, el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de los intereses en la forma que señala la sentencia

(Sentencia de 19 de noviembre de 2008, cit., FD Octavo).

Pero además, es doctrina reiterada de esta Sala y Sección que el dies ad quem del plazo de liquidación « se produce es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración » (entre otras, Sentencia de 25 de junio de 2004, cit., FD Cuarto; y Sentencia 20 de noviembre de 2004, cit., FD Tercero).

A mayor abundamiento, esta Sala y Sección ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la procedencia de la liquidación de los intereses de demora en los expedientes de rectificación sin sanción en relación con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun no siendo aplicable por razones temporales a este recurso. En efecto, se ha puesto de manifiesto en las citadas Sentencias de 25 de junio de 2004 y de 20 de noviembre de 2004 que la cuestión « ha sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003 , (...), y que coincide con la tesis de esta sentencia. En efecto, el apartado 5 citado dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución"» (FFDD Quinto y Sexto respectivamente).

Por las razones expuestas, procede rechazar los motivos del recurso.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución