STS, 27 de Abril de 2009

- La entidad ahora recurrida en casación presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año de referencia el 24 de julio de 1991, de la que resultaba una base imposible de 57.295.224.123 pesetas, con una cuota a ingresar en territorio común de 7.372.752.473 pesetas.

En fecha 12 de diciembre de 1997 fue incoada Acta 02 de Disconformidad 62098645 al Banco Hispanoamericano, S.A. (absorbido después por el Banco Central Hispanoamericano y éste su vez fusionado con el Banco de Santander) por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, por la que se propuso el incremento de la base imponible declarada por diversos conceptos e importes, y que finalmente alcanzó la cifra de 59.045.791.255 pesetas, calificándose el expediente, en una parte, de rectificación, sin sanción, aunque con intereses de demora, y de otra, de infracción tributaria grave con sanción de cincuenta por ciento, proponiéndose una liquidación con una deuda tributaria de 1.064.526.168 pesetas, correspondiendo a la cuota 578.095.980 pesetas, intereses de demora 429.168.952 pesetas y 57.261.236 pesetas como sanción. La referida liquidación tributaria fue ulteriormente confirmada por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con la única excepción de reducir el importe de los intereses de demora a la cantidad de 428.123.628 pesetas.

En el recurso contencioso administrativo núm. 750/2002 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 16 de octubre de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Cesáreo Hidalgo Senén, en nombre y representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución de 9 de febrero de 2001 del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que estima en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación 4 de marzo de 1998 de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por importe de 1.063.480.844 pesetas, anulando la liquidación impugnada, sustituyéndola por otra en los términos indicados en la resolución, declaramos la nulidad de la citada resolución al haber prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto impositivo y ejercicio del caso, acordándose la indemnización de daños y perjuicios ocasionada por los gastos derivados de la presentación del aval para suspender la ejecución de la deuda tributaria a determinar en ejecución de sentencia; sin hacer expresa imposición de las costas procésales.".

- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de la Administración se interpuso, por escrito de 26 de diciembre de 2003, recurso de casación, interesando sentencia que estime los motivos del recurso y, en consecuencia anule la sentencia recurrida y se resuelva conforme a Derecho, es decir, confirmando la liquidación tributaria.

- La representación del Banco Santander Central Hispano, por escrito presentado el 20 de abril de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime, con imposición de costas al recurrente.

- Por Providencia de 11 de noviembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 22 de abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

- La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del TEAC que confirma parcialmente el también mencionado Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, de 4 de marzo de 1998, en el expediente nº 62098645, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990, por importe total de 1.063.480.844 pesetas, en la que se declara no ser ajustados a Derecho los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección actuante por los conceptos de "Amortización de inmuebles adquiridos en adjudicación de pago de créditos" y "Amortización derechos de traspaso", siendo, por el contrario conforme a Derecho el resto de incrementos acordados. Asimismo, la mencionada Resolución del TEAC confirmó el criterio de la Inspección en relación con la no aplicación de la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos, así como la calificación del expediente de infracción tributaria grave, excepto en lo relativo al incremento de base imponible por el concepto de "Liberalidades" que debe calificarse de rectificación. Finalmente, la resolución del TEAC confirma también la procedencia del devengo de intereses de demora.

- El recurso de casación lo fundamenta el recurrente en un único motivo, articulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en el que denuncia la infracción de los arts. 64 y 66 de la LGT, así como los arts. 41 y 46, además de los concordantes con ellos, del RD 939/1986, de 25 de abril.

Entiende en síntesis la Administración recurrente que no ha existido la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por lo que no puede hablarse de prescripción por el transcurso del plazo de cinco años, toda vez que de las actuaciones practicadas entre los días 25 de julio de 1996 y 6 de marzo de 1997, y concretamente las diligencias de 1 de octubre y 26 de noviembre de 1996 y 26 de febrero de 1997, no puede decirse que fueran extendidas exclusivamente con el fin de evitar que se aplicasen las consecuencias derivadas de la citada interrupción, lo que provoca, en el caso concreto, que éstas no tengan efectos interruptivos, desplazándose dichos efectos hasta al siguiente acto inspector, considerando así producida la prescripción de la deuda tributaria en virtud del principio tributario de estanqueidad.

La sentencia de instancia abordó, además de la cuestión de fondo, es decir, la paralización injustificada de las actuaciones durante más de seis meses, el plazo de prescripción aplicable al caso, que a juicio de la entidad demandante era de cuatro años y que la sentencia de instancia lo fija en cinco años, "dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario en los que en todo caso el plazo es de cuatro años y ello aun cuando el período temporal de inactividad administrativa haya concluido antes del 1 de enero de 1999".

En cuanto a la mencionada paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, la sentencia de la Audiencia Nacional, en su Fundamento Cuarto señala:

"Una vez expuesta la anterior doctrina sobre la prescripción pasamos a examinar el motivo de prescripción concreto que se alega, y que se refiere a la paralización injustificada de la actuaciones durante más de seis meses en la forma expuesta en su escrito de conclusiones.

Así se nos dice que entre las diligencias de 25 de julio de 1996 y la de 6 de marzo de 1997, 6 meses y 11 días, descontando agosto, son inocuas en cuanto no interrumpen la prescripción y no tienen incidencia ninguna en el impuesto de sociedades del año 1990.

Pues bien, después de la diligencia de 25 de julio de 1996, le sigue la de 1 de octubre del mismo año, en la que no se hace referencia específica alguna al año 1990, y si a los años 1985, a 1989 y 1991. Le sigue la diligencia de 26 de noviembre de 1996, la cual reitera la petición de documentación en relación con los años indicados, en los que no está 1990, es más, se dice que hasta la fecha, y en lo que se refiere a la cuenta de "Becas", al solicitarse la imputación individual de los preceptores, ya se aportó la relación de 1990. La diligencia siguiente, de 26 de febrero de 1997, recabando información que se reitera, se refiere a los ejercicios 1988 y 1991, tampoco se comprende el año 1990. Le sigue la diligencia de 6 de marzo de 1997, la cual reitera nuevamente la documentación que en su día se hizo, y no se incluye el año 1990, solo de 1985 a 1989 y 1991.

Pues bien en dichas diligencias se requiere al recurrente para que comparezcan y se les requiere la aportación de unas cuentas específicas y en unos ejercicios determinados en los períodos objeto de comprobación. Ahora bien la cuestión relativa a estas cuentas, solo eran objeto de regularización en los ejercicios 1985 a 1989 y 1991 pero no en el ejercicio 1990 objeto del presente recurso.

Citando sentencia de esta misma Sala (Sección Segunda) de 18 de julio de 1995 el principio de estanqueidad tributaria exige que en la diligencia que se extienda se concrete el impuesto y el período a que la misma se refiere, como tienen dicho el Tribunal Económico Administrativo Central ya que el principio de estanqueidad tributaria impide que la eficacia interruptiva de una diligencia referida a un impuesto de un ejercicio sea también efectiva para otros impuestos del mismo ejercicio.

Tratándose en este supuesto del mismo impuesto referido a distintos ejercicios y teniendo en cuenta como ya se ha dicho anteriormente que la materia relativa a esas cuentas específicas no era objeto de discusión en el ejercicio objeto del presente recurso, resulta patente que la referidas diligencias (entre el 25 de julio de 1996 y la de 6 de marzo de 1997) no debe gozar de eficacia interruptiva respecto al los ejercicio 1990 y en consecuencia resulta que desde la diligencia anterior de hasta la siguiente de 25 de abril de 1997 han transcurrido con exceso los seis meses de interrupción establecidos por el artículo 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección, por lo que pierden su virtualidad interruptiva todas las actuaciones inspectoras previas, de tal forma que debemos partir para el cómputo de la prescripción del 24 de julio de 1991 respecto del ejercicio 1990 y desde esta fecha hasta el 25 de abril de 1997 en que se reanudan las actuaciones inspectoras, sí que ha transcurrido el plazo de cinco años por lo que en consecuencia debemos declarar prescrito el ejercicio 1990, mas aun si el computo se hace a la notificación de la liquidación el 17 de marzo de 1998, ya que, en cuanto al "dies a quem" de la prescripción ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación impugnada, ya que no basta que se efectúe la liquidación, sino que es preciso que se notifique, y así se recoge en la doctrina jurisprudencial, siendo un buen ejemplo de ello la Sentencia de 6 de noviembre de 1993 del Tribunal Supremo en la que se dice: "no basta que se efectúe la actuación administrativa, en el caso presente la de liquidación, sino que es preciso, además, que sea notificada o, en la forma que se prevea, puesta en conocimiento del sujeto afectado, de modo tal que, en consecuencia, será la notificación lo que habrá de producirse antes de finalizar el período de la prescripción para tener virtualidad interruptiva". En igual sentido las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002. Por tanto, el "dies a quem" en el caso que nos ocupa es el día 5 de diciembre de 1996, fecha en que se notificó la liquidación.

Finalmente, la parte actora solicita la indemnización de daños y perjuicios ocasionada por los gastos derivados de la presentación del aval para obtener la suspensión de la resolución tanto en vía administrativa como en esta vía jurisdiccional. Pues bien, de conformidad con la doctrina jurisprudencial de la que es un ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 1999, así como del art. 12 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, procede la indemnización solicitada a determinar en ejecución de Sentencia."

El motivo de casación planteado por el Abogado del Estado suscita una cuestión que ha sido resuelta en más de una ocasión por esta Sala, conformando una cierta doctrina, apegada, no obstante, a las particularidades concretas de cada supuesto, sobre la validez y eficacia interruptiva de la prescripción en curso que puedan tener determinadas actuaciones administrativas realizadas en el marco de un procedimiento tributario, cuando no se discute la existencia y realidad de aquéllas sino su necesidad y trascendencia para los propios fines de la regularización tributaria perseguidos por la Inspección.

Por consiguiente, resulta decisivo el análisis y determinación de si las actuaciones practicadas entre los días 25 de julio de 1996 y 6 de marzo de 1997, y concretamente las diligencias de 1 de octubre y 26 de noviembre de 1996 y 26 de febrero de 1997 tuvieron o no eficacia a los efectos de la interrupción de la prescripción en curso.

La jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos (STS de 6 de noviembre de 1993 ).

A tales efectos, no puede desconocerse que la finalidad es al propio tiempo título justificativo de la atribución de las potestades que se ejercitan; de manera que sólo los actos que puedan considerase relacionados y eventualmente útiles para el procedimiento puede llevar aparejada una eficacia interruptiva.

Se trata de marginar las llamadas <> con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como <> atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria.

Como señala la jurisprudencia, sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para dicha regularización es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, no cualquier otro, pues ello supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica.

Y esta misma característica de ordenación teleológica a los objetivos del procedimiento, adecuación y eventual eficacia de la actuación o diligencia, que, ciertamente, ha de concretarse casuísticamente en cada supuesto, es también exigible a los actos de la Inspección para que puedan enervar las consecuencias derivadas de una paralización, no imputable al sujeto pasivo, por más de seis meses, según establece el artículo 31.4 RGIT. O, dicho en otros términos, sólo puede entenderse que no se ha producido una interrupción de las actuaciones inspectoras, con la consecuencia de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, cuando las actuaciones realizadas antes de transcurrir el referido plazo de los seis meses merecen la consideración de idóneas y eventualmente útiles para la liquidación o regularización tributaria de que se trata.

No ofrece dudas el que la valoración de la prueba no es susceptible de casación, salvo en las excepcionales hipótesis en que ello resulta legalmente posible (vulneración de preceptos que regulan el valor de ciertas pruebas, irracionalidad, o, arbitrariedad en la valoración de la prueba).

Distinta es, sin embargo, la hipótesis en la que de lo que se trata es de calificar jurídicamente un hecho, acto o diligencia de cuya existencia no se duda. Y esto es lo que sucede en este litigio. Lo cuestionado no es si las actuaciones practicadas entre los días 25 de julio de 1996 y 6 de marzo de 1997, y concretamente las diligencias de 1 de octubre y 26 de noviembre de 1996 y 26 de febrero de 1997 tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción o de una paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses, que de no tenerlo impediría considerar interrumpida la prescripción. Esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.

Apoya esta conclusión primera la jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002, 14 de Diciembre de 1993 y 29 de Junio de 2002, entre otras, que analizan las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, en unos casos, a la conclusión de su naturaleza interruptiva de la prescripción, y, en otros, a que carecen de ella.

Lo expuesto, por tanto, obliga a examinar las diligencias precitadas para determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, ya que, según sostiene el recurrente, la diligencia de 26 de noviembre de 1996, que la sentencia despoja de eficacia interruptiva, la posee en verdad, y por tanto goza de virtualidad a los efectos del art. 31 del RD 939/1986, sin que por ello transcurrieran seis meses entre los días 25 de julio de 1996 y 26 de noviembre del mismo año, y a su vez entre dicho día 26 de noviembre y el 6 de marzo de 1997.

Las diligencias, citaciones y comunicaciones contempladas, que han de valorarse, tienen el siguiente contenido:

1. Diligencia de 1 de octubre de 1996:

   " DILIGENCIA

   Para hacer constar que en el día de la fecha se constituye la Inspección de Hacienda en la Plaza de Canalejas nº 1 de esta capital, donde actualmente se encuentran ubicadas las dependen-cias del BANCO CENTRAL HISPANOAMERICANO, S.A., al objeto de continuar con las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del BANCO HISPANO AMERICANO, S.A., N.I.F. A28/000065, que se vienen desarrollando.

   Comparece en representación de la Entidad D. Antonio Esteban Moratilla, con DNI: 50.130.902.

   El motivo de la presente diligencia es solicitar la aportación por parte de la entidad de las siguientes cuentas y ejercicios:

   - Cuenta 66323 Obsequios a clientes. Años 1985, 1986, 1987,1988, 1989 Y 1991 - Cuenta 6687 Reuniones y comidas de trabajo. Años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 Y 1991.

   - Cuenta 6659 Asesoramientos técnicos. Años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 Y 1991.

   - Cuenta 66310 Gestión de negocio en España. Años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 Y 1991.

   - Cuenta 66109 Derechos de traspaso de locales. Años 1987, 1988, 1989 Y 1991.

   - Cuenta 660062 Indemnizaciones voluntarias. Años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 Y 1991.

   - Cuenta 66152 Costes de sistemas informáticos. Años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 Y 1991.

   - Cuanta 660070 Gastos de formación personal. Años 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 Y 1991.

2. Diligencia de 26 de noviembre de 1996.

   "D I L I G E N C I A

   Para hacer constar que en el día de la fecha se constituye la Inspección de Hacienda en la Plaza de Canalejas nº 1 de esta capital, donde actualmente se encuentran ubicadas las dependen-cias del BANCO CENTRAL HISPANOAMERICANO, S.A., al objeto de continuar con las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del BANCO HISPANO AMERICANO, S.A., N.I.F. A28/000065, que se vienen desarrollando cerca de la entidad.

   Comparece en representación de la Entidad D. Antonio Esteban Moratilla, DNI: 50.130.902, con la finalidad de facilitar la práctica de las actuaciones.

   El motivo de la presente diligencia es concretar y reiterar la petición de documentación que en su día se hizo, en relación con las siguientes cuentas y antecedentes:

   1. ) Cuenta 6602004 "Becas". Se solicitó la imputación individual de los perceptores de los distintos ejercicios, habiéndose aportado hasta la fecha sólo relación del año 1990, confeccionada por el Área de Sistemas de la entidad (...)

   4. ) Cuenta 6602019 "Otros Gastos Sociales". Relación de perceptores y las cuantías individualmente por éstos recibidas en los ejercicios 1990 y 1991 (...)

   9. ) Cuenta 660064 "Excedencias especiales concertadas". Se ha requerido la relación individualizada de los perceptores en situación de prejubilación con las cuantías percibidas por los conceptos de "Asignación concertada" y "Convenio Especial A.S." de los ejercicios (...) 1991 por 635,7 millones (...)

   11. ) Antecedentes de los asientos practicados en contabilidad en los años 1984 a 1991 por razón de pagos a pensionistas (...)

   Finalmente, y por lo que hace referencia a las emisiones de bonos de caja y de tesorería, llevadas a cabo por la entidad en abril de 1987 (...) y febrero de 1990 (25.000 millones de pesetas) (...)."

3. Diligencia de 26 de febrero de 1997

   " D I L I G E N C I A.-

   (...) al objeto de continuar las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades del Banco Hispanoamericano, S.A.

   Se recuerda al compareciente en este acto, que se viene solicitando reiteradamente que se aclare o complemente la información facilitada a la Inspección de los Tributos, acerca de las dotaciones realizadas a los fondos de insolvencia en los ejercicios de 1988 y 1991 (....

4. Diligencia de 6 de marzo de 1997:

   "D I L I G E N C I A

   Para hacer constar que en el día de la fecha se constituye la Inspección de Hacienda en la Plaza de Canalejas nº 1 de esta capital, donde actualmente se encuentran ubicadas las dependen-cias del BANCO CENTRAL HISPANOAMERICANO, S.A., al objeto de continuar con las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del BANCO HISPANO AMERICANO, S.A., N.I.F. A28/000065, que se vienen desarrollando cerca de la entidad.

   Comparece en representación de la Entidad D. Antonio Esteban Moratilla, DNI: 50.130.902, con la finalidad de facilitar la práctica de las actuaciones.

   El motivo de la presente diligencia es concretar y reiterar la petición de documentación que en su día se hizo, en relación con las siguientes cuentas y antecedentes:

   1. ) Cuenta 6602004 "Becas". Se solicitó la imputación individual de los perceptores de los distintos ejercicios, habiéndose aportado hasta la fecha sólo relación del año 1990, confeccionada por el Área de Sistemas de la entidad (...)

   3. ) Cuenta 6602019 "Otros Gastos Sociales". Relación de perceptores y las cuantías individualmente por éstos recibidas en los ejercicios 1990 y 1991 (...)

   8. ) Se reitera de la representación de la sociedad la aportación del detalle individualizado de los gastos anotados en las partidas contables y ejercicios que a continuación se enumeran:

   Cuenta Concepto Ejercicios

   660052 Alquiler viviendas empleados 1985-86-87-88-89-90...

   660062 Indemnizaciones voluntarias 1985-86-87-88-89-90...

   6602019 Otros gastos sociales 1990-1991

De las diligencias examinadas puede advertirse que a efectos interruptivos, no todas pueden ser calificadas como "diligencias argucia" y, por ende, despojarlas de su virtualidad suspensiva. En efecto, si partimos de la diligencia de 25 de julio de 1996, a la que la Audiencia Nacional concede eficacia respecto a la continuación del procedimiento, la siguiente actuación inspectora sería la diligencia de 1 de octubre de 1996, la cual debe ser calificada como "argucia" pues ninguna referencia se hace en la misma del periodo objeto de comprobación, el ejercicio 1990. Careciendo ésta de virtualidad, habría que acudir a la siguiente diligencia a efectos de computar el plazo de seis meses previsto legalmente, y ese hito lo constituye la diligencia de 26 de noviembre de 1996. En esta actuación inspectora se aprecia que entre las cuentas sobre las que se reitera la aportación de documentación, y concretamente en la nº 6602019 "Otros Gastos Sociales", se interesa la relación de perceptores y las cuantías individualmente por estos recibidas en los ejercicios 1990 y 1991. Asimismo, en el apartado 11º de la citada diligencia, se requiere la aportación de los antecedentes de los asientos practicados en contabilidad en los años 1984 a 1991 por razón de pagos a pensionistas. Finalmente, y por lo que hace referencia a las emisiones de bonos de caja y de tesorería llevadas a cabo por la entidad, se hace referencia al periodo entre 1987 y febrero de 1990, indicando para este último mes una suma de 22.281.394.364 pesetas.

Careciendo por el contrario, la diligencia de 26 de febrero de 1997 de referencia alguna al ejercicio 1990, se impone de nuevo examinar la diligencia de 6 de marzo de 1997, por si entre ésta y la anterior de 26 de noviembre de 1996 hubiese habido una interrupción injustificada en las actuaciones inspectoras por más de seis meses. Y del análisis de la de 6 de marzo de 1997, hemos de llegar a la conclusión de que no se ha producido esa coyuntura de interrupción injustificada, pues en la misma vuelve a reiterarse el requerimiento de aportación de los datos interesados en relación a la cuanta nº 6602019, así como el detalle individualizado de los gastos anotados en las partidas contable de, entre otros, el ejercicio 1990, al alquiler de viviendas para empleados, las indemnizaciones voluntarias y otros gastos sociales.

Por tanto, los requerimientos efectuados se entienden adecuados y necesarios para la comprobación de la situación patrimonial investigada en el procedimiento. Se trata no solo de actuaciones amparadas por los artículos 46 y 47 RIGT, sino con un auténtico contenido material en cuanto estaban encaminados a la aportación de una documentación directamente relacionada con las actuaciones inspectoras.

Y, en el mismo sentido, resulta obligado recordar que una diligencia de similar contenido a las que ahora se contemplan ha sido ya valorada por este Tribunal en sentencia de 13 de febrero de 2007 (rec. cas. 8094/2002 ). En una y otra, practicadas en procedimientos de inspección seguidos con la misma finalidad investigadora, se requería al compareciente para que aportara los soportes documentales de los abonos efectuados en determinadas fechas y cuentas (en este caso, el 16.12.91 en la las cuentas números 010 006187 6 y 010 0061858 de Banco Zaragozano), sin que entonces y, por unidad de doctrina, ahora merezcan el calificativo de "diligencia de argucia" en relación con la comprobación de la realidad y alcance de la operación investigada de compra bonos de deuda pública de la República de Austria, cobro de intereses y posterior venta de los títulos.

Por consiguiente, aunque algunas de las diligencias analizadas, puedan merecer la consideración de inútiles en cuanto incorporan requerimientos que no afectaban al periodo objeto de comprobación, lo cierto es que no cabe entender que se haya producido la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses con los efectos derivados del artículo 31.4.a) RGIP, pues dicho periodo de tiempo no había transcurrido desde la diligencia de 25 de julio de 1996, que se considera adecuada a los fines del procedimiento inspector, y la de 26 de noviembre del mismo año, ni entre ésta, y la de 6 de marzo de 1997.

Como ha quedado reflejado, de los datos que constan en el expediente resulta que las actuaciones señaladas de la Administración pueden considerarse que tienen efectos interruptivos. Y, si ello es así, debe concluirse que no se ha producido la invocada prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria pues para entonces, cuando la diligencia se produce, no había transcurrido desde el dies a quo del cómputo, el plazo de los cinco años necesarios según la legislación entonces vigente.

En efecto, en ningún caso, tomando como referencia el día 25 de julio de 1991, como dies a quo en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 1990, ha trascurrido el plazo de cinco años previsto, pues desde esa fecha hasta el 6 de marzo de 1997, se han producido actuaciones inspectoras, como ha quedado patente, que han interrumpido el transcurso del referido plazo.

Las razones expuestas justifican la estimación del recurso de casación del Abogado del Estado y que, casando la sentencia, se proceda a resolver lo que corresponde dentro de los términos del debato procesal planteado, según dispone el art. 95.2.d) LJCA.

Y así resulta que, en la demanda se solicitó la anulación de la resolución del TEAC, de fecha 9 de febrero de 2001, recaída en la reclamación núm. 1997/98 y el acuerdo de liquidación de 4 de marzo de 1998 de la Jefe de la Oficina Técnica -de la Oficina Nacional de Inspección- Departamento de Inspección Tributaria y Financiera- de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por importe 1.063.480.844 pts. (6.391.648,60 €), suscitándose, además de la prescripción ya rechazada, las siguientes cuestiones: a) cómputo de la dotación para depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero; b) dotación al fondo de fluctuación de valores; c) deducibilidad de los gastos de personal; d) deducibilidad de los costes de sistemas y programas informáticos; y g) Inexistencia de infracción tributaria e improcedencia de sanción alguna.

En relación con la depreciación de la divisa en el capital de las sucursales en el extranjero, la parte demandante se refería al concepto de "quebrantos en divisas/sucursales extranjeras", por importe de 563.000.000 pts., y aludía a la siguiente realidad fáctica que debía ser objeto de consideración: en el ejercicio comprobado el Banco Hispano Americano disponía de sucursales en Nueva York, Miami, Hong-Kong, París, Gibraltar, Milán, Frankfurt, Tokio y Sao Paulo.

La apertura de sucursal bancaria en el extranjero requería, por aplicación de la legislación de cada país, la dotación de un capital que se hacía por la central transfiriendo la reglamentaria cantidad de dinero en divisa local.

Cuando la sucursal, al terminar el ejercicio, integraba en el balance general todos los activos y pasivos, incluyendo el beneficio o pérdida producido, convertía la divisa local en pesetas según el tipo de cambio a cierre del ejercicio. Si no había diferencia de cambio, el saldo de los activos y pasivos integrados cuadraba con la dotación contabilizada en la casa central. Pero si se producía una diferencia negativa, por variación del valor de la divisa en que estaba materializada la dotación, el Banco debía computarla como pérdida dotando un fondo que cubría la depreciación del cambio de divisas. Y en los ejercicios sometidos a comprobación se registraron efectivamente pérdida.

Y concluía sosteniendo que la única norma tributaria aplicable es el artículo 18.1 de la Ley 5/1983, que contemplaba, por un lado las operaciones financieras concertadas en divisas, y por otro, los saldos en moneda extranjera. Las dotaciones en divisas en sucursales en el extranjero eran un saldo en moneda extranjera y el importe de la dotación registrado en la casa central como una cuenta a cobrar en la sucursal, en divisas convertidas a pesetas, constituía un crédito en moneda extranjera.

El punto esencial de la cuestión planteada gira en torno a cual debe ser la interpretación que se de al artículo 18.1 de la Ley 5/1983 de 29 de junio de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria Financiera y Tributaria, que modifica el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, estableciendo: "1. No obstante lo dispuesto en el apartado 5 de los artículos 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en los casos de operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera, con duración superior al año en ambos casos, el sujeto pasivo podrá ajustar la valoración de tales operaciones y saldos en función del tipo de cotización al cierre del ejercicio de la divisa en que se expresen, integrándose la diferencia obtenida dentro de la base imponible, debiéndose mantener este criterio, una vez elegida, de forma continuada hasta la cancelación de la operación. El ajuste de valoración realizado deberá reflejarse, según se trate de personas físicas o Entidades, en la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto o de las cuentas anuales sometidas a la aprobación de los órganos sociales que corresponda de las operaciones financieras o saldos pendientes, pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos...".

La tesis de la Administración es la de que quedan al margen de lo dispuesto por el artículo 22.5 de la invocada Ley 61/1978 el tratamiento de los inmovilizados situados en el extranjero, de los títulos valores de renta variable en divisas y de los establecimientos permanentes en el extranjero.

Por el contrario, la recurrente sostiene que la deducción pretendida tiene amparo en el precepto citado que contempla dos hipótesis distintas. Una, operaciones financieras concertadas en divisas, y, de otro lado, los saldos en moneda extranjera.

Entendemos que en este punto el recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado por diversas consideraciones. En primer término, porque es patente que el texto legal del artículo 18 de la Ley 5/83 regula dos supuestos, en tanto que el original artículo 22.5 de la Ley 61/78 sólo contemplaba uno. Que esto es así se deduce de la redacción literal del precepto que se refiere "a los casos" en plural, para mencionar a continuación operaciones financieras concertadas en divisas y saldos en moneda extranjera; en segundo lugar, por el uso de la conjunción copulativa y que patentiza la circunstancia de que regula dos supuestos; finalmente, por la utilización de la expresión "en ambos casos" que pone de relieve que se contemplan dos hipótesis y no una como manifiesta la Administración. Además de modo expreso se habilita al sujeto pasivo para ajustar la valoración de tales operaciones y "saldos" lo que abunda en la idea que venimos sosteniendo.

De otro lado, las resoluciones administrativas no ofrecen explicación alguna a la redacción nueva del precepto, insistiendo en que "solo ampara unos tipos específicos de operaciones" cuando es patente, por lo razonado, que no es así. (La única explicación que contiene la resolución de la Agencia subrayando el último inciso del precepto: "... pero no en la valoración de los bienes financiados con los recursos obtenidos..." es insuficiente. Pues el texto invocado se refiere a los bienes financiados con las "operaciones financieras", pero no a los saldos que evidentemente no son objeto de valoración). Por último, la cita de la Circular del Banco de España es irrelevante, no sólo por su nulo valor normativo sino porque lo en ella dicho ha de entenderse referido a las operaciones financieras concertadas en divisas, pero no a los saldos en moneda extranjera.

(Naturalmente que todo lo dicho implica que estas operaciones han de sujetarse al régimen jurídico que regula el artículo 18.1 de la Ley 5/83 ).

La parte demandante, al referirse a la dotación al fondo de fluctuaciones de valores, pone concretamente en cuestión una deducibilidad fiscal por importe de 133.826.787 pts., 80.812.969 que correspondían a la filial Banco Hispano Americano en Londres (inversión en libras esterlinas) y 53.013.818 correspondiente a la filial Hispano Internacional N.V. (inversión en florines holandeses), pero dando por reproducido lo alegado a la depreciación de divisas, aunque proyectando su argumentación a inversiones en cartera de valores extranjeros, en lugar de a dotaciones de sucursales extranjeras.

La estimación del motivo precedente, y por idénticas razones, exige la estimación del ahora analizado.

La entidad demandante consideró fiscalmente deducible, como gastos de personal, 210.842.726 pts. que desglosaba en diversos conceptos: "alquiler de viviendas empleados", "Reyes", "Bolsas de Navidad" y "Otros gastos sociales". Y sostiene en su escrito que se trataba de conceptos retributivos, cuya realidad no es cuestionada por la Administración, ya que la única razón de su exclusión es que no existía un detalle individualizado de lo percibido por cada empleado, sin que ello sea una exigencia de la norma para su toma en consideración.

El referido argumento no puede ser compartido porque la resolución del TEAC parte de una correcta doctrina sobre la deducibilidad fiscal de los gastos de personal que exige la acreditación de su efectividad, esto es que se hayan producido, y que sean necesarios para la obtención de los ingresos. Y no resulta ajeno a la constatación de dichas exigencias la individualización de los gastos a que se refiere el acto impugnado cuando alude a que "no ha[n] quedado acreditado fehacientemente los diferentes pagos individuales efectuados por la sociedad recurrente a sus empleados por los controvertidos conceptos [...] individualización necesaria por las repercusiones que la misma tenía a efectos de la regularización tributaria de la entidad objeto de comprobación [...]".

El criterio y razonamiento expresado tienen plena aplicación y llevan a idénticas conclusiones cuando lo que se analiza es la deducción por gastos derivados del "alquiler de viviendas a empleados".

Finalmente, este Tribunal no considera deducible gastos que responde a conceptos tales como "cestas de navidad" o "Reyes"; esto es, que la resolución administrativa recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de Febrero de 1987, dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencias de 24 de Septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998.

En relación con las Dotaciones para la amortización de los costes de sistemas y programas informáticos la entidad recurrente aplicó en el ejercicio el importe total del software (553.117.563 ptas) con base en la norma 36ª de la Circular del Banco de España 22/87 de 29 de junio, según la cual se deben cargar en la cuenta de "Gastos Generales", "los gastos devengados por alquileres y entretenimiento de máquinas de procesos informáticos, y los de adquisición y elaboración de sistemas y programas informáticos. No se incluirá el gasto de los trabajos efectuados por personal en nómina". La recurrente consideró, asimismo, que los sistemas y programas informáticos no forman parte del inmovilizado inmaterial por carecer de valoración económica, por lo que no les era aplicable el art. 65.1 del Reglamento del impuesto. Por su parte, tanto la Administración tributaria como el TEAC entendieron que, por una parte, los programas de ordenador son elementos del inmovilizado inmaterial del citado artículo 65 del Reglamento y, por otra parte, teniendo en cuenta los coeficientes que para la amortización de los equipos informáticos se establecieron para ejercicios posteriores en la Orden de 31 de mayo de 1991, que fiscalmente procedía estimar el plazo de cuatro años a efectos de la amortización de los programas informáticos admitiendo como amortización del ejercicio 1990 el importe correspondiente al 25% del valor de dicho software correspondiente al periodo de funcionamiento de dichos programas en el ejercicio 1990. Además, constatan que la entidad no ha acreditado fehacientemente la efectividad de la depreciación sufrida por el programa informático.

La resolución de esta cuestión exige partir de la naturaleza de los programas informáticos y parece claro que forman parte del inmovilizado inmaterial que se describe en el art. 65 del Reglamento. En efecto, los programas informáticos, en contra de lo que se alega por la recurrente, son susceptibles de una valoración económica - en este caso concreto el coste de adquisición-. Partiendo de esta premisa, la determinación de los rendimientos netos se obtiene deduciendo, entre otras partidas, las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas (art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y art. 43 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). El concepto de amortización implica que la depreciación sea efectiva y se halle contabilizada.

Se considera que las amortizaciones de los valores del inmovilizado cumplen el requisito de efectividad: 1) cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, aunque se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación; 2) cuando las amortizaciones se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración (en el mismo sentido el art. 45 del Reglamento ).

Quiere decirse con lo expuesto que, lejos de estarse ante amortizaciones poco menos que automáticas, cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos se precisa, aparte del requisito de la contabilización, que aquí no ha sido cuestionado, el de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos éstos a justificar por el interesado. Lo contrario significaría inaplicar el mandato contenido en el antes transcrito ap. f) del art. 13 de la Ley del Impuesto susceptible de desplegar su lógica eficacia en un recurso de casación como el presente. (Sentencias de esta Sala y Sección de 5 de diciembre de 2001 (rec. casación núm. 5040/1996) y de 27 de marzo de 2007 (rec. casación núm. 1314/2002 ).

En el caso que nos ocupa no existe un plan especial de amortización generalizado para todo programa informático y aunque la Orden de 31 de mayo de 1991, sea de fecha posterior al ejercicio que se contempla, puede ser considerada, en los criterios que incorpora, para integrar las previsiones normativas aplicables, que, en relación con los coeficientes anuales de amortización de los equipos electrónicos para el tratamiento de la información, establecía un coeficiente máximo aplicable del 25%. La recurrente, aparte de aludir a la notoriedad del hecho de que los instrumentos informáticos y electrónicos en poco tiempo resultan superados por lo que se conoce como de nuevas generaciones, no ha justificado, ni a la Inspección ni en vía económico-administrativa, una depreciación efectiva en el ejercicio 1990.

La entidad bancaria demandante argumenta que, conforme a un principio general del derecho sancionador, no existe infracción sin culpa. Y, en el presente caso ni en el acta, ni en su informe ampliatorio, ni en los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC impugnada existe prueba alguna de la culpabilidad de la entidad, ni siquiera un somero análisis de dicho requisito de la infracción tributaria. Y, en todo caso, se había producido la prescripción de la acción administrativa para sancionar por aplicación del plazo de cuatro años establecido en el artículo 4/3 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.

La resolución administrativa examinada, en el plano teórico, no es ajena a la buena doctrina, al rechazar, en su fundamento jurídico trigésimoprimero, la responsabilidad objetiva en el ámbito del derecho tributario sancionador, e, incluso, en su aplicación al caso concreto proyecta adecuadamente sus consecuencias poniendo de manifiesto, para excluir la culpabilidad- en relación con una de las infracciones (la que se conecta con las "liberalidades").

Pero, en todo caso, con respecto a la cuestión relativa a infracciones es procedente acoger la tesis de entidad recurrente. No se razona adecuadamente la existencia de culpabilidad respecto del "resto del expediente calificado de infracción tributaria", al limitarse a señalar que el sujeto pasivo declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, y "todo ello no hubiera sido descubierto sin la correspondiente actuación inspectora, y sin que, por otra parte se observe la existencia de discrepancia razonable entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación, por parte de aquella de la normativa aplicable a los hechos de que se trata". Y ello es así porque el error no es la única causa posible de exclusión de culpabilidad, cuya concurrencia es preciso razonar y acreditar para que pueda calificarse la conducta de infracción tributaria.

Además, y como hemos explicado, la razonabilidad de la posición del recurrente se infiere del hecho de que hemos admitido sus alegaciones en algunos de los puntos debatidos. Respecto a los que son rechazados la resolución originaria debe contener los elementos valorativos de la conducta culposa, lo que no se ha hecho.

Interesa poner de relieve que la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

Los razonamientos expuestos justifican que se estime el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y que, casando la sentencia de instancia, se estime sólo parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad demandante, anulando la resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001, en lo que se refiere a su pronunciamiento sobre la sanción y la deducibilidad de las dotaciones al "fondo de fluctuación de valores" y "quebrantos en divisas". Se desestima dicho recurso en todo lo demás. Todo ello sin que haya lugar a pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.