STS, 19 de Septiembre de 2007

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2007:6258
Número de Recurso383/2003
Fecha de Resolución19 de Septiembre de 2007
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Septiembre de dos mil siete.

Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 383/2003, interpuesto por DªDolores Martín Cantón, Procuradora de D. Jorge, contra Sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 426/2000, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de marzo de 2000, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1985.

Se ha opuesto al recurso, el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección Regional de Cataluña, en fecha 18 de diciembre de 1992, incoo a D. Jorge

, Acta nº NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1985, que fue firmada de disconformidad, y e la que se hacía constar que:

  1. ) La Base imponible, determinada en el Acta de conformidad nº NUM001, y que ascendía a

    40.929.477 pts, debía modificarse por los siguientes conceptos:

    a)Procedía disminuir los rendimientos del capital mobiliario en 2.722,224 pts., como resultado de imputar unos rendimientos de activos del Banco de Progreso, Banif y Banco Urquijo, por importe de 33.451.355 pts. y disminuir los rendimientos declarados como "otros rendimientos", en la cantidad de 36.173.579 pts.

    1. Procedía considerar 44.525.947 pts., como incremento no justificado de patrimonio, puesto de manifiesto en la adquisición de pagarés del Banco de Progreso.

  2. ) La Base imponible comprobada ascendía a 82.733.200 pts.

    Los hechos consignados constituían a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, en virtud de lo establecido en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por Ley 10/1985, siendo la sanción del 125% General Tributaria, resultado de la aplicación de la sanción mínima del 50% y de los criterios establecidos en el artículo 87 de la Ley General Tributaria y Real Decreto 2631/85, de 18 de Diciembre -incremento de 75 puntos porcentuales por perjuicio económico-.

    La deuda tributaria que resultaba de la propuesta del Acta ascendía a 59.558.123.-pts, de las cuales

    19.229.713 pts. eran de cuota, 16.291.269 pts. correspondían a intereses y 24.037.141 pts. a sanción.

SEGUNDO

En el preceptivo informe el actuario hizo constar que de los datos obrantes en la Inspección, se deducían los siguientes rendimientos de capital mobiliario, procedentes de activos financieros:

*De Pagarés Banco del Progreso ..................... 20.300.376 pts.

*De Pagarés Banif ............................................... 694.571 pts.

*De Pagarés Banco Urquijo.................................12.456.408 pts.

Total ................................................................ 33.456.355 pts. Se indicaba que "en los certificados del Banco del Progreso aparecen inversiones del Sr. Jorge conjuntamente con D. Sergio . Del seguimiento bancario de estas inversiones y cancelaciones se deduce que las operaciones del Sr. Sergio han sido financiadas por el Sr. Jorge, a quien se han imputado las operaciones del Sr. Sergio por tratarse de un simple fiduciario. En el año 1986 los rendimientos obtenidos en la cancelación de pagarés conjuntos se han aplicado totalmente al Sr. Jorge, lo que éste ha prestado su conformidad en el acta modelo A01"

El contribuyente declaró unos rendimientos de valores mobiliarios por importe de 36.173.579.-pts.

En cuanto a los incrementos de patrimonio no justificados por importe de 44.525.947.-pts, que es la cuestión alrededor de la cual gira el presente recurso, consistían, a juicio del Inspector actuario, en los siguientes:

* 36.082.947.-pts como consecuencia de las inversiones efectuadas en Pagarés del Banco del Progreso entre el 27 de Marzo y el 4 de Abril de 1985 por importe de 179.847.359.-pts, mientras que las cancelaciones de la misma clase de activos efectuadas entre el 24 y 31 de Marzo fueron solo de 143.764.412.-pts.

* 8.443.000.-pts en Pagarés del Banco del Progreso adquiridos en el 17-9-85.

Se manifestaba acompañar los certificados acreditativos de las inversiones y cancelaciones, añadiéndose que "por otra parte el sujeto pasivo no ha aportado justificantes fehacientes que acrediten las inversiones reseñadas anteriormente. Aparte de los certificados mencionados en el informe del acta del año 1984, se acompaña un certificado del Banco de Sabadell, con Pagarés al portador sin acreditación del titular."

Por último, el Inspector actuario realizaba en su informe acerca de las disponibilidades líquidas del obligado tributario en el año 1985 (38.83.800 pts., procedentes de trabajo personal, capital mobiliario y venta de valores mobiliarios cotizados), del consumo estimado (5.000.000 pts.), determinado las disponibilidades netas

(33.838.800 pts.), para, tras calcular la variación patrimonial neta en 88.767.856 (resultante de un incremento de saldos activos, compra de valores e incrementos de saldos en c/c), fijar un incremento patrimonial no justificado de 54.929.056 pts., superior al recogido en el Acta.

TERCERO

El interesado formuló escrito de alegaciones al acta en 15 de enero de 1993, oponiéndose a la liquidación girada, pero en escrito presentado ante la Inspección de Hacienda, en 11 de junio de 1993, afirmaba, junto con su esposa, que en 18 de diciembre de 1992 habían suscrito actas de disconformidad, por IRPF correspondiente a los ejercicios 1984, 1985 y 1989, sin que sobre las mismas se hubiera dictado acuerdo liquidatorio, por lo que se exponía: "Que teniendo presente las dificultades materiales que ha encontrado esta parte para justificar que los fondos aflorados provienen de años anteriores ya prescritos, aspecto éste que esperaba poder demostrar, pero que le resulta imposible por no disponer las entidades financieras de la correspondiente documentación, así como el hecho de que las cuotas correspondientes a las actas de 1989 obedecen a rentas declaradas por los hijos de los que suscriben el presente escrito y en base a la doctrina del Tribunal Supremo y de la propia Administración Tributaria (Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1998) de que una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias puede ser causa de exclusión de la culpabilidad en materia de infracciones", los que suscriben y para el supuesto de que se eliminaran las sanciones tributarias, manifiestan a

V.I., firmemente el prestar su conformidad a las cuotas tributarias, así como a los correspondientes intereses".

CUARTO

En 20 de julio de 1993, el Inspector-Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación confirmando la cuota y los intereses de demora propuestos en el acta, pero anulando la sanción, al considerar que no había existido culpabilidad en el comportamiento del contribuyente, calificando el expediente como de rectificación, siendo la deuda tributaria de 35.520.982 pts., de las cuales, 19.229.713 pts., correspondían a la cuota y 16.291.269 pts., a intereses de demora.

El acuerdo liquidatorio fue notificado en 5 de octubre de 1993.

Parece oportuno poner de relieve que en el acuerdo de referencia, en lo que aquí interesa, tras referirse al contenido del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y 90 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se razonaba: "CONSIDERANDO: Que de lo anterior resulta que cualquier incorporación al patrimonio del sujeto pasivo debe poder reconducirse a la renta generada en el período o bien a otros elementos patrimoniales preexistentes, so pena de plantearse su gravamen como incremento de patrimonio en el caso de que se desconozca el origen de la adquisición; todo ello debe interpretarse en relación con las normas que sobre distribución de la carga de la prueba se establecen en nuestro derecho; el art. 1214 del Código Civil señala que incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y la de su extinción al que la opone; la Ley General Tributaria sigue un criterio similar en su art. 114.1, cuando establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; el art. 115 establece a continuación una remisión a las normas que, sobre medios y valoración de prueba, se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil; pues bien, aplicando ello al caso que nos ocupa, acreditada por la Administración la incorporación de determinados elementos al patrimonio del sujeto pasivo, hecho constitutivo de la obligación tributaria, corresponde al sujeto pasivo la acreditación del hecho impeditivo o extintivo de dicha obligación, como sería el remitir los elementos patrimoniales controvertidos a la renta del período, otros elementos preexistentes o bien adquisiciones de períodos prescritos; en el expediente aparecen manifestaciones genéricas sobre patrimonios preexistentes, incluidas referencias a movimientos de fondos en el escrito de alegaciones; pero éstas no se efectúan con el detalle preciso para destruir las conclusiones expuestas y que derivan de la actuación inspectora, pues no se acredita la suficiente concatenación con elementos patrimoniales poseídos con anterioridad, por lo que no constituyen obstáculo para la plena aplicación de los preceptos citados".

QUINTO

Disconforme con dicha liquidación, el obligado tributario, mediante escrito de 20 de octubre de 1993, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, que fue desestimada por Resolución de 2 de abril de 1997, contra la que, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, a su vez fue desestimado por Resolución de 22 de marzo de 2000.

SEXTO

Como no se conformara con citada Resolución, la representación procesal de D. Jorge interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 426/2000, previo Auto de suspensión de la ejecución de la resolución del TEAC, de fecha 17 de octubre de 2000, dicto sentencia, de 5 de diciembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jorge contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de marzo de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada exclusivamente en cuanto a la liquidación de intereses de demora, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho, reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de los gastos de aval en proporción a la estimación acordada".

SEPTIMO

La Sentencia de referencia fue notificada en 7 de febrero de 2003, a Dª Dolores Martín Cantón, Procuradora de D. Jorge, con indicación de que contra la misma procedía interponer recurso de casación ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, el cual habría de ser preparado en el plazo de diez días ante la Sala sentenciadora.

OCTAVO

Mediante escrito presentado en la Sala de instancia, en 19 de febrero de 2003, la representación procesal de D. Jorge, preparó recurso de casación, que dio lugar a la Providencia de la Sala sentenciadora, de 6 de marzo siguiente, teniéndolo por preparado y mandando elevar las actuaciones a este Tribunal Supremo.

NOVENO

Sin embargo, mediante escrito presentado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 14 de marzo de 2003, la representación procesal de D. Jorge, exponía que en 19 de febrero anterior, había manifestado su propósito de recurrir en casación ordinaria contra la sentencia dictada, pero que, aún cuando entendía que resultaba procedente el recurso ordinario, habida cuenta de que la cuantía había sido fijada por la Sala en 35.520.982 pts, dado que el objeto de la liquidación recurrida se refería, tanto a la cuota (19.229.713 pts), como a los intereses de demora (16.291.269 pts.), "y para el hipotético caso de que no se admitiera el recurso de casación ordinario formulado por esta representación, esta parte interpone, con carácter subsidiario, y de conformidad con el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, RECURSO DE CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA, contra la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 426/2000".

En el referido escrito, se solicitaba que, tras los trámites correspondientes al recurso de casación para la unificación de doctrina, se elevaran las actuaciones al Tribunal Supremo, para que se dictara sentencia, casando la impugnada y estimando las pretensiones formuladas en el escrito de demanda.

DECIMO

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en Providencia, de 2 de abril de 2003, tras poner de relieve que mediante la de 6 de marzo anterior, se había tenido por preparado el recurso de casación ordinario y que la recurrente, en 14 de marzo de 2003, presentó el escrito referido en el anterior Antecedente, resolvió: "No haber lugar a tener por preparado el recurso de casación contra la sentencia de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en este recurso, por aplicación del artículo 86.2.b) de la Ley 29/1998, y en consecuencia, se deniega la remisión de los autos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo así como la práctica del consiguiente emplazamiento a las partes, con significación a las mismas que contra esta resolución cabe recurso de queja que se tramitará de conformidad con el artículo 494 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil ."

En cambio, en Providencia de 4 de abril de 2003, se tuvo por admitido el recurso de casación para la unificación de doctrina, deducido contra la sentencia dictada y por aportados los testimonios de las citadas en el escrito de interposición, mandando emplazar a las partes para comparecer en este Tribunal Supremo.

DECIMOPRIMERO

El Abogado del Estado, mediante escrito presentado en 25 de noviembre de 2003, solicita se tenga por impugnado el recurso interpuesto, tramitándolo legalmente y, en su día, se dicte sentencia desestimándolo.

DECIMOSEGUNDO

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 18 de septiembre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sentencia aquí impugnada, basa el fallo parcialmente estimatorio en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"2.- En la demanda se plantean los siguientes motivos del recurso:

  1. La prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación tributaria del caso, aduciéndose al efecto la existencia de una interrupción de las actuaciones inspectoras entre el 18 de diciembre de 1992 y el 5 de octubre de 1993, que conllevan, según la recurrente, la no interrupción de la prescripción y, en consecuencia, el que hayan transcurrido más de cuatro años desde la presentación el 2 de octubre de 1989 de la declaración complementaria correspondiente al período y concepto impositivo de actual referencia hasta el día en que se notificó la liquidación tributaria (el día 5 de octubre de 1993).

  2. La caducidad del procedimiento económico-administrativo, al haber transcurrido un año sin haberse dictado resolución.

  3. En cuanto al fondo, se sostiene la inexistencia de un incremento no justificado de patrimonio.

  4. La no aplicación de la deuda pública especial.

  5. Finalmente, y subsidiariamente, se alega la nulidad de la liquidación por falta de motivación en el cálculo de los intereses de demora.

    1. Primer motivo de recurso es el relativo a la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio de 1988, alegándose al efecto la interrupción de las actuaciones inspectoras por el tiempo superior a seis meses, lo que priva, según también se aduce en la demanda, de virtualidad interruptiva a las actuaciones de la Inspección de los Tributos, siendo así aplicable plenamente la regularización fiscal prevista en la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 18/1991 de 6 de junio a la declaración extemporánea presentada.

      Pues bien, y con independencia de lo que luego se razonará sobre la pretendida aplicación de la invocada disposición adicional de la Ley 18/1991, por lo que se refiere a la determinación del plazo de prescripción, ha sido criterio constante y reiterado de la Sala aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en relación con la interrupción de dicho plazo también hemos venido reiterando la falta de virtualidad interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras cuando éstas se han visto interrumpidas por causas no imputables al obligado tributario durante más de seis meses, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo interpreta.

      Así hemos venido declarando en numerosas sentencias incluso con posterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley 1/98 (por todas, sentencia de 3 de febrero de 2000, Recurso número 244/1996 ):

      "4. Comenzando, pues, por el análisis de la prescripción alegada, el artículo 64 a) de la Ley General Tributaria dispone que prescribirá a los cinco años "El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación... b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones Tributarias..." y el artículo 66 de la propia Ley General Tributaria añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

      1. Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento... inspección... del Impuesto devengado por cada hecho imponible", de manera que el plazo de prescripción para liquidar, para cobrar lo liquidado y para sancionar, se interrumpe por la actuación inspectora realizada con conocimiento formal del obligado tributario.

        Ahora bien en desarrollo reglamentario de esta regulación, en cuanto a la actuación inspectora se refiere, el apartado 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

      2. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...", teniendo en cuenta que el precedente nº 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

        Teniendo en cuenta que ninguna causa imputable al obligado tributario consta en las presentes actuaciones, debe determinarse si la dilación, carente de justificación, de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, en este caso, concretamente, entre las alegaciones al acta de la Inspección y la notificación de la liquidación definitiva, priva a la actuación de la Inspección de los Tributos de la virtualidad interruptiva que le atribuye el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo

        31.4 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

    2. Poniendo término a cualesquiera vacilaciones anteriores de los Tribunales de instancia sobre tal cuestión -ciertamente muy debatida- la sentencia de 28 de febrero de 1986 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, confirmando una sentencia de 22 de noviembre de 1994 de esta misma Sala y Sección, aborda el tema desde la perspectiva del principio constitucional de la seguridad jurídica y considera que la expresión "actuaciones inspectoras" ha de entenderse -decantándose el Alto Tribunal por una de entre las tres posibles acepciones de la misma que pueden inferirse del propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos- en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" a virtud, fundamentalmente, de la modificación operada en el artículo 140. c) de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que atribuye a la Inspección de los Tributos la competencia para "Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan", por lo que desde el 1 de junio de 1986 (fecha en la que entró en vigor el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, conforme a su Disposición Final), resulta incuestionable que incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, una función que anteriormente era sólo gestora se convirtió también en una actuación de la Inspección de los Tributos.

      Quedó zanjada así una polémica que, dados los términos de los párrafos 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento, venía girando en torno al concepto de "actuaciones inspectoras". Para la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos, sólo son actuaciones inspectoras las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, por lo que sólo en el caso de que durante ese intervalo se haya producido la suspensión de las actuaciones por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario, podrá producirse el efecto de ser irrelevante la actuación inspectora a efectos de la prescripción. Por el contrario esta Audiencia Nacional en la indicada sentencia de 22 de noviembre de 1996 y diversos Tribunales Superiores de Justicia entendieron ya que actuaciones inspectoras son todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ella, puesto que la Ley 10/1985 atribuyó definitivamente a la Inspección de los Tributos la facultad de liquidar. De esta manera, la interrupción por más de seis meses y por causas ajenas al obligado tributario del procedimiento inspector en cualquier momento entre el comienzo de la inspección y la notificación de la liquidación, produciría aquel efecto de no afectar a la prescripción que se estuviera ganando.

      Por tanto, habiéndose producido una suspensión de las actuaciones inspectoras no justificada y por causas ajenas al obligado tributario durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas -en el presente caso, desde la formulación de las alegaciones al acta (21 de noviembre de 1991) hasta la notificación de la liquidación (el día 23 de noviembre de 1993) ha de considerarse que dicha actuación de la Inspección no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar la deuda tributaria, con arreglo al criterio fijado por la citada sentencia y confirmado por el propio Tribunal Supremo en las sentencias de 28 de octubre de 1997 ".

      Aplicando esta doctrina al caso enjuiciado, vemos que las actuaciones inspectoras, contrariamente a lo que se alega en la demanda, no estuvieron paralizadas, sin justificación y por causa no imputable al sujeto pasivo, por un período superior a seis meses como exige el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que, en definitiva, dichas actuaciones inspectoras sí, que, contrariamente a lo que también se dice en la demanda, interrumpieron el plazo de prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley General Tributaria .

      En definitiva, en el presente caso no sólo no transcurrieron más de seis meses entre ninguna de las actuaciones realizadas por la Inspección sino que además, en ningún caso transcurrió tampoco el plazo legal de prescripción, a contar desde el día en que se presentó por la hoy actora, el día 2 de octubre de 1989, la declaración complementaria fuera de plazo por el concepto impositivo y ejercicio actualmente considerados (actuación ésta del sujeto pasivo que evidentemente interrumpió el plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria ) toda vez que la notificación de la liquidación definitiva tuvo lugar el día 5 de octubre de 1993.

      Por lo demás, el criterio mantenido por la Sala se ajusta plenamente a lo declarado por el Tribunal Supremo recientemente en su sentencia de 25 de septiembre de 2001 que ha venido a introducir un "matiz" que, según expresa el propio Tribunal Supremo en la referida sentencia, "permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia (se refiere a la sentencia de esta misma Sala que había entendido aplicable el plazo de cuatro años establecido en el artículo 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la Ley General Tributaria con las matizaciones del Real Decreto 36/2000 ) es perfectamente correcta".

      En concreto, la sentencia de 25 de septiembre de 2001 del Tribunal Supremo (aunque no tenga valor de doctrina jurisprudencial por haberse dictado en un recurso de casación en interés de la Ley que resultó rechazado) declara que:

      Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es posterior al 1 de enero de 1999 el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT

      Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes del citada Ley 1/1998 .

      En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genera los efectos previstos en la normativa -respectivamente vigente-.

      De ahí que, en definitiva, desestimado deba quedar este primer motivo de recurso.

    3. Por lo que hace a la caducidad alegada, y sobre la posibilidad de la declaración de caducidad del expediente al amparo de las normas citadas por la recurrente, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.

      En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.

      Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

      Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

      Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

      En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

      En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que Ano tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

      En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

      En segundo lugar, es cierto que el art. 87, de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

      Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4, de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

      Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

      En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos:

  6. Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA-". STS . Sala

    El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2002, en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perención para decir que: "La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

    Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.".

    Más adelante, la propia Sentencia dice: "...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos ; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición "Gonvarri Industrial, S.A." que la sentencia de instancia se basara en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección que, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

    1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de "Gonvarri Industrial, S.A." lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por igual cuestión de vigencia temporal. Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el Art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales Los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su Art. 9º.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

      De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ...., la posible paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigente, sólo era dable "reclamar en queja".

      Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) de derecho de la Hacienda Pública."

      En consecuencia, aplicando este criterio, procedente resulta la desestimación de este otro motivo de recurso.

      1. La cuestión de fondo a decidir aquí y ahora gravita en torno a la procedencia o no de la regularización de la situación tributaria del hoy recurrente en lo relativo al incremento de patrimonio a que se refiere el acta de la Inspección, derivado de la comprobación de determinadas inversiones realizadas en pagarés del Banco del Progreso, entre el 27 de marzo y el 4 de abril de 1985, por un importe total de 179.847.579 pesetas, mientras que las cancelaciones de la misma clase de activos efectuadas entre el 24 y 31 de marzo fueron sólo de 143.764.412 pesetas, así como por importe de 8.443.000 pesetas también en pagarés de la misma Entidad bancaria adquiridos en fecha 17 de septiembre de 1985.

        El artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas definía los "incrementos o disminuciones de patrimonio" como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

        El artículo 20.13 de la Ley 44/1978 partía del supuesto de que toda afluencia patrimonial -salvo calificación de exención o no sujeción- constituía renta gravable. Para el supuesto de que la renta que, afluía no pudiera encuadrarse en uno de los supuestos de rendimiento (trabajo o capital, actividades empresariales o profesionales), la calificación en el impuesto lo era de incremento de patrimonio. Figura que se erigía en cierre del sistema de sujeción al tributo.

        Los arts. 76 a 94 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2384/1981 completaban la regulación de tales alteraciones patrimoniales y, concretamente el art.90 establecía que :"Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo ...se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor o el bien o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de lo establecido en los arts. 117 y 118 de este Reglamento " ( se refería a las rentas irregulares) señalándose en el párrafo segundo de dicho precepto reglamentario que :"La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquellas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones".

        Dentro de la última categoría citada, existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran, y que responden al "nomen iuris" de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados. El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados.

        Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene, en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además, los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración.

        El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones "iuris tantum", instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar; en éste sentido se pronuncian, la Sentencia de 9 de julio de 1986 y la reciente de 29 de marzo de 1996 .

        El incremento de patrimonio se configura entonces como un mecanismo para comprobar la renta obtenida y no declarada a partir de una presunción "iuris tantum". A la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido. El Legislador permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado -el que se ha obtenido y ocultado renta- mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir.

        En relación con la prueba de los "incrementos no justificados" el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que, por el contrario es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuento que es la Administración Tributaria la favorecida por la presunción legal extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

        En este sentido se pronuncia la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en la STS de 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara: (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118 ), ... denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria constituye por sí mismo "exteriorización" de la ocultación cometida, o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio". El artículo 90 del Reglamento define perfectamente el hecho base. Dice así:

        "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (...)", y añade posteriormente:

        "La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado por rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones". El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna.

        Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al disponer: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento ".

        He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta).

        La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de "¿cuándo se han ocultado las rentas?. El art. 118 del Reglamento desarrolla presunción legal con toda claridad:

        "Se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de años de obtención o generación con el objeto de que sólo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo)... los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el art. 90 de este Reglamento . En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años.

      2. Pues bien, en el presente caso el discutido incremento de patrimonio, concretamente centrado en la incorporación a la base imponible del hoy actor del importe de 44.525.947 pesetas a que se refiere el acta de la Inspección y procedente dicha cantidad de las inversiones materializadas en pagarés del Banco del Progreso durante el ejercicio 1985, en absoluto puede considerarse enervado mediante la mera manifestación hecha por el recurrente, reiterando las alegaciones esgrimidas ya en la vía económico-administrativa, en relación con la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria del incremento patrimonial en cuestión, alegándose, más concretamente, que las cantidades a que se refiere el acta de la Inspección procedían de ejercicios anteriores ya prescritos, manifestándose, como ya se hiciera ante la Inspección, que el contribuyente poseía a finales del ejercicio 1983 un patrimonio en activos financieros valorados en 299.451.273 pesetas, según certificados bancarios aportados, lo cual en ningún momento ha quedado probado, por lo que esta Sala tampoco puede aceptar la pretendida secuencia de patrimonios ni, por tanto, los resultados que de la misma derivan.

        En definitiva, el demandante sigue sin probar en este proceso -no obstante las facilidades dadas por este Tribunal- el origen de los fondos invertidos y, más concretamente, la previa titularidad de los fondos en que se materializaron inversiones de tan elevado importe, lo que propiamente a dicha parte sólo le incumbe, de acuerdo con los artículos 114 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, en orden a desvirtuar el incremento patrimonial apreciado por la Administración de origen del aumento de la base imponible controvertida; de ahí que, no habiéndose desvirtuado la presunción fundada en el citado artículo 20.13 de la Ley 44/1978, a la sazón vigente, deba confirmarse la liquidación del incremento no justificado de patrimonio, con la correlativa desestimación del recurso en cuanto a tal extremo se refiere.

      3. En relación con la pretendida aplicación de la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991, el recurrente insiste en la necesidad de proceder a la compensación de la Deuda Especial suscrita que, según manifiesta no fue objeto de aplicación en las liquidaciones impugnadas.

        La Disposición Adicional Decimotercera de la ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, bajo la rúbrica de "Canje de activos financieros" dispuso, en su apartado Uno que "los titulares de Pagarés del Tesoro u otros activos de naturaleza análoga ... que se encuentren en circulación en cualquier momento dentro del período comprendido entre la entrada en vigor de esta Disposición Adicional y el 1 de enero de 1992, con la única excepción de los Pagarés del Tesoro en poder de Entidades de Crédito a efectos del cumplimiento del coeficiente de inversiones obligatorias, podrán optar, hasta el 31 de diciembre de 1991, por alguna de las siguientes alternativas" que a continuación se mencionaban, cuales eran el Canje por los activos de la Deuda Pública Especial a que se refiere el apartado dos de la misma Disposición Adicional o amortización ordinaria.

        Tras especificar en el mencionado apartado Dos las características financieras de los activos de la Deuda Pública Especial, en el apartado Tres siguiente se especificaba el Régimen fiscal de los activos de la Deuda Pública Especial, destacando del mismo (apartado c), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades que "los rendimientos del capital mobiliario o, en su caso, incrementos de patrimonio procedentes de la amortización de los activos de la Deuda Pública Especial no estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los titulares de los mencionados activos", así como (apartado e, bajo la rúbrica "inspección tributaria") que "el precio efectivo de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, que pudiera poner de manifiesto la Administración Tributaria con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación, siempre que dichas rentas no estuvieran materializadas en otros bienes o derechos".

        Por otro lado, en cuanto al requisito de la no materialización, la norma es suficientemente clara (artículo. 23-2 Ley General Tributaria ) al exigir que no se haya producido la materialización de las rentas ocultas, puestas de manifiesto con ocasión de las actuaciones de comprobación e investigación, en otros bienes o derechos, evitando así una duplicidad del beneficio fiscal que se conseguiría si las rentas ocultas no se materializan en la Deuda Pública Especial cuyo precio se va a imputar a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados y descubiertos por la Inspección. Evidentemente la duplicación del beneficio fiscal se produciría en el caso de una doble materialización de rentas ocultas, cuando hay dos rentas o patrimonios ocultos (el descubierto por la actuación inspectora y el de los pagarés que se canjean en Deuda Pública Especial) y la cuestión radica en si se da o no esta duplicidad cuando la renta descubierta continúe materializada en otros bienes y derechos al momento del canje pero se suscriba la Deuda Pública Especial con dinero "blanco". Sin embargo la contundencia en el tenor literal de la norma no se puede eludir.

        Hay que tener en cuenta, para delimitar auténticamente la eficacia que la norma legal pretende atribuir a la suscripción de la Deuda Pública Especial, que tan apartado tres. e) de la citada Disposición Adicional 13 alude únicamente a la "eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria", concretándolo en las que tengan lugar "con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación", en las que la Administración hubiera puesto de manifiesto la existencia de las rentas o patrimonio no declarados, a cuya reducción se pretenda imputar el precio efectivo de adquisición de la Deuda Pública Especial. Y asimismo, que del ámbito temporal de la norma se desprende que el precio de adquisición de los activos de Deuda Especial puede imputarse a la reducción de rentas o patrimonios netos no declarados, hasta el momento que se terminen las actuaciones de comprobación e investigación tributaria, funciones atribuidas en nuestro ordenamiento a los órganos de la Oficina de Gestión y a las Dependencias de la Inspección.

        Pero en el presente caso es obvio que tampoco concurren los requisitos temporales de aplicación de la citada disposición adicional dadas las fechas del acta y liquidación impugnadas y el concreto ámbito temporal de aquella.

        De ahí que tampoco este otro motivo, alegado, por cierto, por primera vez en la demanda deba prosperar. 8. Finalmente, otra suerte en cambio ha de merecer la pretensión actora en relación con la anulación de la liquidación practicada en concepto de intereses de demora aduciéndose al efecto la falta de motivación.

        En efecto, supuesta -y no discutida, por cierto- la procedencia de liquidar intereses de demora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36.1 de la ley General Presupuestaria, según el cual, las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, y teniendo en cuenta así mismo lo dispuesto en el artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria "ex artículo 15 del Decreto Ley 6/1974, de 27 de diciembre ", así como, desde otra óptica, que tales intereses de demora de ningún modo tienen carácter sancionador, como ponía de manifiesto la redacción originaria del artículo 90 de la propia Ley General Tributaria, la Sala ha de examinar si la liquidación de tales intereses en el presente caso está suficientemente motivada que es lo que aquí propiamente se cuestiona.

        Los intereses de demora son elementos integrantes de la deuda tributaria ( letra c) del apartado 2 del artículo 58 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, Ley General Tributaria aplicable al caso por razón del tiempo) y de ahí que la notificación de las liquidaciones tributarias (artículo 124.1 de la propia Ley General Tributaria, desde su versión originaria) necesariamente habrá de comprender "los elementos esenciales" para determinar los intereses de demora, a saber: la base de cálculo, el periodo de tiempo por el que se devengan, y, más en concreto, el día inicial así como el día final del cómputo y, finalmente, el tipo de interés aplicable, incluyendo en esta última especificación, en su caso, las variaciones del mismo que correspondan por razones temporales de acuerdo con las diferentes Leyes de Presupuestos que resulten de aplicación.

        Se trata, en efecto, del requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo

        54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

        La obligación de notificar los elementos básicos del cálculo de los intereses de demora es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

        En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

        De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (SS.T.S. de 14 de noviembre de 1988, 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

        En el presente caso la falta de motivación aparece clara, ya que ni en el acta inicial, ni en ninguno de los actos administrativos subsiguientes se especifica ninguno de los elementos anteriormente mencionados, esto es, ni el momento inicial y final del cómputo de intereses, ni el tipo de interés aplicado ni tampoco la cantidad sobre la que se calcularon; y sin que tal ausencia de motivación aparezca subsanada en ninguna actuación administrativa posterior.

        En definitiva, en razón a todo lo anterior forzoso es concluir que tal liquidación es anulable, por lo que procede estimar el recurso contencioso-administrativo en cuanto a este concreto extremo se refiere, anulando la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho; y ello sin perjuicio de que la Administración pueda, en su caso, practicar nueva liquidación de intereses de demora suficiente y debidamente motivada de acuerdo con lo declarado.

      4. Y en cuanto a la petición de la recurrente de que la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado vaya acompañada de la condena a la Administración al pago de los gastos derivados del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución, habremos de tener en cuenta, en efecto, que ya el artículo 42 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956 y en igual sentido hoy el artículo 31 de la vigente Ley 39/1998, de 13 de julio, contemplan entre las posibles pretensiones de las partes, la de instar las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada del recurrente, "entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda".

        A este respecto existe una reiterada doctrina jurisprudencial (SS. TS. 3ª 2-07-1998; 18-12-1998; 13-03-1999, entre otras) consistente en que cuando el acto administrativo resulta anulado, los gastos bancarios del aval prestado representan un daño que el administrado no debe soportar, pues se ve obligado a ello para mantener indemne su patrimonio frente al acto ilegal, de suerte que la Administración, conforme al artículo 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 26 de Julio de 1957, y al 121 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954, debe responder de los mismos hasta el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada a que se refiere el art. 42 de la Ley de la Jurisdicción .

        Según esta doctrina, con arreglo al artículo 126.1 de la Ley General Tributaria, toda liquidación reglamentaria notificada al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria, surgiendo de esta forma una obligación «ex lege» cuyo normal cumplimiento es el pago. Si tal pago resulta indebido porque la liquidación estuvo mal practicada, la Administración está obligada a devolver el ingreso improcedente y, a tenor - en la fecha de la liquidación -, del artículo 1.108 del Código Civil - y posteriormente del artículo 2-2 b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre regulador del procedimiento para la realización de la devolución de ingresos indebidos en materia tributaria -, a abonar el interés legal aplicable a las cantidades indebidamente ingresadas por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso.

        El nexo causal indemnizatorio está aquí representado por la relación entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano (sea el interés legal de la cantidad ingresada, el rendimiento de los valores públicos depositados o el coste del aval o fianza bancaria).

        Esta solución es la que, andando el tiempo, vino a consagrar el artículo 12-1 de la vigente Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes al disponer que "La Administración Tributaria reembolsará previa acreditación de su importe el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza."

        Por lo demás, a idéntica solución llega el Tribunal Supremo en su Auto de 8 de julio de 1998 (Sala 3ª Sección 2ª):

        "Basta con citar la doctrina de la sentencia de 1-10-1997, de esta misma Sala y Sección, la cual tuvo ocasión de recordar, en su Fundamento cuarto que el artículo 106.2 de la Constitución Española dispone que «los particulares, en los términos establecidos por la Ley, tendrán derecho a ser indemnizados por toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos». A su vez, la Ley a que se remite la Constitución Española, en la fecha en que se produjo la lesión era, en el caso de autos, principalmente, el artículo 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, cuyo apartado 1, disponía: que «los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por el Estado de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que aquella lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos o de la adopción de medidas no fiscalizables en vía contenciosa», y el apartado 2, añade que «en todo caso, el daño alegado por los particulares habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

        De estos preceptos interpretados de consuno, y dando con toda lógica prevalencia al artículo 106.2 de la Constitución Española, se desprende, de acuerdo con la amplia doctrina jurisprudencial existente, que los requisitos conceptuales de la responsabilidad de la Administración son los siguientes:

    2. La existencia de una efectiva lesión o daño evaluable económicamente, e individualizado en relación con una persona o grupo de personas. b) El daño debe ser antijurídico o lo que es lo mismo, la persona que lo sufre no debe estar obligada jurídicamente a soportarlo. c) Existencia de una relación de causalidad directa entre el funcionamiento de la Administración y el daño. Y d) Que no haya concurrido fuerza mayor.

      El primer elemento conceptual se cumple cuando se experimentado un daño, concretamente, el pago de los costes financieros derivados de los avales utilizados.

      El segundo elemento es fundamental. Es obvio que los contribuyentes están obligados jurídicamente al pago de los tributos, pero sólo en la medida que la Administración Tributaria haya dictado los actos administrativos de liquidación con absoluto respeto al Ordenamiento Jurídico...

      Esta idea de resarcimiento del daño antijurídico, causado por la Administración Tributaria, cualquiera que sea el grado de ilicitud de su actuación, aparece claramente expuesta y reconocida en la Base Tercera, apartado letra b), de la Ley 39/1980, de 5 julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo que literalmente dice: «b) Si como consecuencia de la estimación de la reclamación interpuesta hubiera que devolver cantidades ingresadas, el interesado tendrá derecho al interés de demora desde la fecha del ingreso en la cuantía establecida en el artículo 36.2, de la Ley General Presupuestaria de 4 enero 1967». Esta norma fue recogida en el artículo 36 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y en el artículo 115, apartado cuatro, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 agosto, aplicable a este caso, y sobre todo en el Real Decreto 1163/1990, de 21 septiembre "

      Los preceptos citados establecieron un régimen especial respecto del articulo 40 LRJAE en su momento y hoy la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en su artículo 3 .c) proclama, como uno de los derechos y garantías de los contribuyentes el "Derecho de ser reembolsado en la forma fijada en esta Ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de una deuda tributaria...", derecho cuyo contenido se ha venido a desarrollar en el artículo 12 de la propia Ley 1/1998, como antes dijimos, previendo el reembolso de los costes de las garantías incluso para cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente en cuyo caso "el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías" (artículo 12.1 párrafo segundo ). De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar parcialmente la pretensión actora también en cuanto a este último extremo se refiere, declarando el derecho a la devolución parcial de los gastos de aval soportados para la obtención de la suspensión de la ejecución de la liquidación de los intereses de demora.

      1. De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar en parte el recurso, sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa."

SEGUNDO

Como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

TERCERO

La representación del recurrente plantea el recurso de casación para la unificación de doctrina en relación con diferentes cuestiones: "paralización de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses", "prescripción de la acción administrativa para liquidar" y, subsidiariamente, "caducidad del procedimiento inspector", "paralización superior a un año en vía económico administrativa ante el TEAR de Cataluña" e "inexistencia de incremento injustificado de patrimonio".

Pues bien, nos referimos primeramente a la alegada prescripción de la acción administrativa para liquidar, cuestión ésta en la que el recurrente manifiesta que se centra "en determinar el plazo de prescripción aplicable, por cuanto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2002, aquí recurrida, entiende que es aplicable el plazo de cinco años, anterior a la reforma, -se entiende que de la Ley General Tributaria, llevada a cabo por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-, mientras que las sentencias citadas de contraste aplican en supuestos análogos, y con independencia del momento de la realización del hecho imponible, el plazo de cuatro años".

Se señala en el escrito del recurso que entre la fecha de presentación de la declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1985, llevada a cabo en 2 de octubre de 1989 y la del la notificación del acuerdo de liquidación, en 5 de octubre de 1993, había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, que reconocen las sentencias ofrecidas como de contraste, que son las de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2000 y 15 de febrero de 2001 .

Ciertamente las sentencias aportadas como contraste, en cuanto se refieren a plazos consumados antes de la fecha de 1 de enero de 1999, al reconocer un plazo de cuatro años, por aplicación retroactiva plena, previsto en el artículo 24 y Disposición Final Primera de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, resultan contradictorias con la sentencia recurrida, pero sin embargo es ésta última, la que mantiene la doctrina que ha sido considerada correcta por esta Sala, antes y después de la Sentencia de 26 de septiembre de 2001, dictada en recurso de casación en interés de la ley y que se menciona en la recurrida. Así, con anterioridad, la Sentencia de 6 de febrero de 1999, señaló que «la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o el devengo», lo cual significa que solo si la apreciación tiene lugar con posterioridad al 1 de enero de 1999, tendrá que aplicarse la legalidad vigente a tal fecha y por tanto el plazo de prescripción de 4 años. Y con posterioridad, la Sentencia de 10 de mayo de 2004, declaró: «Segunda. Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 .a). Ley General Tributaria, que ha ido paulatinamente disminuyendo (10 años es la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de julio de 1911, 5 años salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de diciembre

, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo según la Disposición Final Séptima de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem", acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999».

Posteriormente, en la más reciente Sentencia de 21 de marzo de 2006, se ha declarado: «La doctrina del Tribunal Supremo es la siguiente: Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el «dies a quo» del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa respectivamente vigente».

En la más reciente Sentencia de 26 de abril de 2006 hemos reiterado la doctrina anterior, añadiendo que «en definitiva, la prescripción se rige por la legalidad vigente en el momento de tener lugar el "dies ad quem", regla que, por otra parte, ya estaba presente en el artículo 1939 del Código Civil ».- En fin, el criterio expresado, viene siendo mantenido de forma constante, siendo ejemplo de ello, las Sentencias de 18 de septiembre, 7 de noviembre, 17 de noviembre, 24 de noviembre, 11 de diciembre de 2006 y 14 y 20 de febrero de 2007 .

Por tanto, en la medida en que la doctrina correcta es la de la sentencia recurrida y no la contenida en las de contraste, se rechaza esta primera impugnación.

CUARTO

Lo expuesto en el anterior fundamento ha conducir necesariamente al fracaso del recurso respecto de la posible contradicción entre la Sentencia recurrida y la alegada de contraste ( en esta ocasión, la de esta Sala de 4 de junio de 2002 ), en relación con paralización de las actuaciones administrativas inspectoras por plazo superior a seis meses, que, como es conocido, da lugar a que no se considere interrumpido el plazo de prescripción (artículo 31.4 .a) del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la versión aplicable por razón del tiempo de los hechos).

En efecto, el recurrente, que parte de una posición de entender aplicable el plazo de prescripción de cuatro años y sobre la base de que las fechas inicial y final del plazo prescriptivo son las antes señaladas -2 de octubre de 1989, correspondiente a la presentación de la declaración complementaria y 5 de octubre de 1993, que fue el día de notificación de la liquidación-, necesita encontrar una causa de cesación de interrupción de la referida prescripción y por ello sostiene la existencia de paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

Sin embargo, como el plazo a aplicar es el de cinco años, según lo razonado en el Fundamento de Derecho anterior, y teniendo en cuenta que dicho plazo no transcurrió en ningún caso entre el "dies a quo" y el "dies ad quem", ninguna eficacia práctica tiene que la interrupción de la actividad inspectora pudiera haber producido la cesación del efecto interruptivo, porque incluso en la hipótesis del recurrente, no se cumpliría el plazo de prescripción legal.

A mayor abundamiento, y como sostiene también el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada no mantiene de forma expresa que el escrito de alegaciones en el expediente de inspección interrumpa la prescripción, sino que simplemente no aprecia la misma por aplicar el plazo de cinco años, según lo dicho con anterioridad. De este modo, no se produce una real contradicción con el criterio contenido en la Sentencia de esta Sala, que se aporta como contraste, en la que, efectivamente, se afirmo: "En cambio, en la vía de gestión y más concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados, interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico- administrativos interpuestos por los propios contribuyentes."

QUINTO

En relación con la alegada "caducidad del procedimiento" sostiene el recurrente la existencia de contradicción entre la Sentencia recurrida, "que no admite la caducidad del procedimiento inspector" y las que ahora se aportan como contraste, Sentencias de la propia Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 y de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 27 de abril, y 20 y 27 de mayo de 199, que "afirman que la inactividad de la Hacienda Pública durante más de seis meses debe producir la caducidad del procedimiento".

Sin embargo, la propia sentencia recurrida, tras citar la de la misma Sala, de 25 de febrero de 1997, expone las razones por las que la doctrina contenida en ella no resulta aplicable. Y como tales razones no son sino reflejo de la doctrina jurisprudencial de este Tribunal Supremo sobre la materia, se desestima el motivo.

SEXTO

Por lo que respecta a la alegada "paralización superior a un año en vía económico administrativa ante el TEAR de Cataluña", la parte recurrente pone de relieve que "la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2002 que da lugar al presente recurso no se pronuncia expresamente sobre la caducidad acaecida en la vía económico administrativa; por el contrario la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 29 de marzo de 1999, afirma que la paralización durante mas de un año de la reclamación económico administrativa debe producir la caducidad de la instancia por mor del artículo 79 en conexión con el 114.3 del antiguo Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones EconómicoAdministrativas de 1981 ".

La sentencia de contraste se refiere a un supuesto de comprobación de valores en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sobre la base de una declaración presentada en 20 de mayo de 1987 y sostiene que el transcurso del plazo de un año sin resolver determina la caducidad de la instancia en la vía económico administrativa y en consecuencia emplea el término "caducidad" si bien que para afirmar que "esa caducidad, aunque no produce por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, sin embargo no interrumpe el plazo de prescripción".

No podemos estimar el motivo en esta ocasión, porque en el presente caso, el artículo 108 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 3 de agosto, solo anuda al transcurso del plazo de un año desde la iniciación de la vía económico-administrativa en cualquiera de sus instancias, la consecuencia de considerar desestimada la reclamación, al objeto de que el interesado pueda interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada. Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2004, se ha sentado la siguiente doctrina: "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos «regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos»; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones Económico-Administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el recurso de alzada en vía económico- administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional" añadiéndose, con referencia a los Reglamentos de 1981 y 1996, que en la vía económico administrativa "no existe la caducidad por incumplimiento de los plazos, por culpa de los Tribunales, hecho que sólo origina la posibilidad de que los recurrentes consideren presuntamente desestimada su reclamación, a efectos de abrir la posibilidad de recurso de alzada en esta vía administrativa, o la vía jurisdiccional Contencioso- Administrativa, ni tampoco cuando se trate del retraso o paralización por más de seis meses de la ejecución de una resolución de estos Tribunales o de una sentencia de los Órganos jurisdiccionales."

SEPTIMO

En último lugar, la representación procesal del recurrente alega la identidad de supuestos y contradicción entre la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de diciembre de 2002, (Recurso núm 436/2000 ), que se recurre en la presente casación y las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia e Asturias de fechas 13 de enero de 2000 (recurso núm. 1850/1996) y 31 de marzo de 2000 (recurso núm. 1883/1996 ), así como las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 23 de mayo de 2002 (Recurso num 1157/1999) y 24 de octubre de 2002 (Recurso núm. 1156/199 ).

Se indica en el recurso a estos efectos, "que la cuestión litigiosa deducida ante la Audiencia Nacional se centró, entre otras cuestiones, en determinar si el sujeto pasivo contaba con patrimonio o rendimientos suficientes con lo que haber realizado las mencionadas adquisiciones. La Sala ha considerado que el obligado tributario no disponía de fondos suficientes, con los que cubrir el importe de tales inversiones".

El recurrente quiere hacer frente a este motivo desestimatorio de su demanda, con el contenido de las sentencias aportadas como de contraste, en las que, a la vista del conjunto de pruebas practicadas en cada caso, se ha estimado la pretensión de los allí actores.

En efecto, en las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo el Principado de Asturias de 13 de enero y 31 de marzo de 2000, se estimó la pretensión de las partes demandantes, al acreditarse operaciones financieras anteriores mediante certificaciones bancarias aportadas, justificativas de operaciones anteriores mediante Pagarés del Tesoro; en cambio, las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de mayo de 2002, aceptan que "la renta generada en el año 1988 por el matrimonio (649.900.666 pts.) permite un ahorro más que suficiente de cara a avalar la adquisición de las cesiones en el importe que se considera injustificado y los ingresos en cuenta a los que se atribuye dicho carácter".

Pues bien, resulta preciso desestimar también la pretensión del recurrente, por la razón principal de estar basada en la idea de combatir la apreciación de la prueba llevada a cabo en la instancia, que no es posible en casación ordinaria, y desde luego tampoco en la modalidad de unificación de doctrina, pues ésta tiene por objeto lograr la uniformidad en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, tal como ha quedado suficientemente expuesto en el Fundamento de Derecho Segundo. Ciertamente que el recurrente, "al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa " alega que la sentencia "infringe, a nuestro juicio, el artículo 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (en adelante LIRPF) en su redacción dada por la Ley 48/1985, y el artículo 90 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, según los cuales tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a titulo oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo" añadiendo que "nos encontramos, por lo tanto, en el ámbito de una presunción iuris tantum, siendo de aplicación en lo que respecta a la carga de la prueba lo dispuesto en el artículo 114.1 de la LGT " y que en el caso presente "el sujeto pasivo acreditó desde un primer momento el origen de las inversiones efectuadas en pagarés aportando para ello certificados emitidos por las entidades bancarias, de cuya correlación con el original se dio incluso fe notarial, en los que tanto el Director como el Apoderado de las correspondientes sucursales del Banco Sabadell detallaban la numeración de los pagarés, su importe, su vencimiento, su fecha de compra y su importe y la fecha de liquidación, así como los importes de los cheques bancarios con los que se había efectuado su adquisición. Al mismo tiempo de su declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio inspeccionado se desprendía la existencia de renta suficiente con la que afrontar las inversiones..."

Sin embargo, dejando al margen lo paradójico de la argumentación del recurrente a la vista de la manifestación realizada ante la Administración Tributaria, recogida en el Antecedente tercero de esta Sentencia, es claro que el actor hace supuesto de la cuestión, tratando de obviar los hechos declarados probados o no y sustituirlos por la propia apreciación y valoración de los mimos. A estos efectos, conviene señalar que la sentencia aplica de forma correcta el hecho base y las consecuencias derivadas del mismo, cuando sostiene que frente a las inversiones materializadas en pagarés del Banco del Progreso el año 1985, por importe de 44.525.947 pts, el contribuyente se ha limitado a alegar que "las cantidades a que se refiere el acta de Inspección procedían de ejercicios anteriores ya prescritos, manifestándose, como ya se hiciera ante la Inspección, que el contribuyente poseía a finales del ejercicio 1983 un patrimonio en activos financieros valorados en 299.452.273 pesetas, según certificados bancarios aportados, lo cual en ningún momento ha quedado probado, por lo que esta Sala tampoco puede aceptar la pretendida secuencia de patrimonios, ni, por tanto, los resultados que de la misma derivan". De esta forma, se llega otra vez a lo que, como apreciación de la prueba practicada, es función soberana de la Sala de instancia y que se constituye en obstáculo insalvable para estimar el recurso.

OCTAVO

Por lo expuesto, procede desestimar el presente recurso, lo que lleva aparejada condena en costas a la parte recurrente conforme a lo dispuesto en los artículos 93.5 y 99.4 de la Ley Jurisdiccional, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, acuerda limitar los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 383/2003, interpuesto por Dª Dolores Martín Cantón, Procuradora de D. Jorge, contra Sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo número 426/2000, con expresa condena en costas de la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

28 sentencias
  • SAN, 23 de Junio de 2008
    • España
    • 23 Junio 2008
    ...y no interrumpían la prescripción y destaca una de fecha 8 noviembre 1995 diligencia aportada junto con la demanda. El TS en sentencia de 19 septiembre 2007 dispone al respecto de la cuestión planteada: "Así hemos venido declarando en numerosas sentencias incluso con posterioridad a la entr......
  • STSJ País Vasco 359/2016, 27 de Julio de 2016
    • España
    • 27 Julio 2016
    ...neto a principio y a final del período de tiempo que comprendiera la investigación patrimonial (...) > > . Sobre ello la STS de 19 de septiembre de 2007, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina 383/2003, traslada en su FJ Primero lo razonado en el FJ 5º de la sente......
  • STSJ Andalucía 2976/2015, 30 de Diciembre de 2015
    • España
    • 30 Diciembre 2015
    ...Tributaria - artículo 102 de la actualmente en vigor Ley 58/2003 -, con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( STS 19 septiembre 2007, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 383/2003 y las que en ella se Pues bien, en el caso concreto aquí examina......
  • STSJ Castilla y León 471/2013, 20 de Diciembre de 2013
    • España
    • 20 Diciembre 2013
    ...presente recurso si el recurrente ha destruido dicha presunción probando el origen del incremento de patrimonio. Sobre ello la STS de 19 de septiembre de 2007, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina 383/2003, recoge [...] El hecho base consiste sencillamente en la......
  • Solicita tu prueba para ver los resultados completos

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR