STS, 15 de Septiembre de 2000

PonenteJAIME ROUANET MOSCARDO
ECLIES:TS:2000:6450
Número de Recurso6799/1994
Fecha de Resolución15 de Septiembre de 2000
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Septiembre de dos mil.

Visto el presente recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil CARBÓNICAS BARCINO S.A., representada por el Procurador Don Argimiro Vázquez Guillén y asistida del Letrado Don José J. Ferreiro Lapatza, contra la sentencia dictada, con fecha 13 de mayo de 1993, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 2535/1988 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 21 de octubre de 1987 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial (TEAP) de Barcelona de 2 de abril de 1986, a su vez denegatoria de la reclamación formulada contra la liquidación del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE), correspondiente a los ejercicios de los años 1980 a 1983, que tuvo su origen en el Acta de la Inspección de Hacienda instruída el 20 de junio de 1984 (con la propuesta de una deuda tributaria de 66.352.046 pesetas, incluída la cuota, los intereses de demora y la sanción -al haberse calificado el expediente de "omisión"-); recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, el ABOGADO DEL ESTADO, en defensa de la tesis patrocinada por el TEAP de Barcelona y por el TEAC.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 13 de mayo de 1993, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 2535/1988, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por "CARBÓNICAS BARCINO, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 21 de octubre de 1987, que desestima el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, de 2 de abril de 1986, que a su vez desestima la reclamación deducida contra la liquidación girada en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, por ser dicha resolución conforme con el ordenamiento jurídico. Todo ello sin hacer expresa imposición de costas a las partes procesales".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil CARBÓNICAS BARCINO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 deseptiembre de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Las cuestiones de fondo planteadas en las presentes actuaciones -con base en los hechos que han quedado sucintamente reseñados en el encabezamiento de esta sentencia- son, en esencia, las siguientes:

  1. Si, no estando sujeta al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes, IEBR, a tenor de lo literalmente prescrito en el artículo 2.3 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979, de 30 de noviembre -sobre Normas Reguladoras de los Impuestos Especiales-, la fabricación y/o venta de "gaseosas incoloras", queda, por ello, sujeta, "a sensu contrario", tal operación, al Impuesto General sobre el Trafico de Empresas, IGTE, de acuerdo con lo que disponen los artículos 34.5 del Texto Refundido del citado Impuesto aprobado por el Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, y 34.5 de su Reglamento, aprobado por el Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre ("Están exentas del IGTE las ventas, entregas y transmisiones de bienes, artículos o productos cuando la fabricación de éstos esté sometida a alguno de los Impuestos Especiales").

  2. Si, dado que, según el Acta levantada en su día por la Inspección de Hacienda, Carbónicas Barcino S.A. ha declarado y contabilizado, también, siempre, con toda exactitud, los hechos por ella realizados, es factible entender que su conducta -la de exponer y entender, ante la Hacienda, con motivo de su autoliquidación, que, en su opinión, la fabricación de gaseosas incoloras está sujeta, pero exenta, del IEBR, y, consecuentemente, por mor de los antes citados artículos 34.5 de los Decretos 3314/1966 y 3361/1971, deviene exenta del IGTE- es producto, ante la aparente complejidad de las normas tributarias aplicables, de una razonable interpretación de las mismas, contraria al criterio mantenido por la Administración, y no puede calificarse, por tanto, aquélla, de constitutiva de contravención o infracción tributaria alguna, bien sea de defraudación o bien de omisión, sino como determinante, a lo sumo, de un expediente de mera rectificación, no susceptible de la sanción tributaria impuesta.

  3. Si, caso de reputarse que se está, por lo acabado de exponer, ante la presencia de un expediente de mera rectificación, no sancionable tributariamente, no deben abonarse, tampoco, los intereses de demora que la Administración ha incluído como parte de la definitiva deuda tributaria liquidada.

SEGUNDO

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el siguiente motivo de impugnación: Infracción de:

A.- El artículo 34.5 del Decreto 3314/1966, en relación con los artículos 1 y 2 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979 y 3 del Código Civil, CC, con motivo de la no concesión de la exención del IGTE a la fabricación y venta de gaseosas incoloras.

B.- El artículo 15 del Real Decreto Ley 6/1974, de 27 de noviembre, sobre Medidas Coyunturales de Política Económica, en relación con el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria, LPA, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, respecto a los intereses de demora exigidos.

  1. El artículo 79 de la Ley General Tributaria, LGT, de 1963, en la redacción aplicable al caso de autos, en cuanto a la calificación del expediente de "omisión" y a la procedencia de la sanción impuesta.

  2. La jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate en lo que se refiere a la calificación de los hechos como infracción tributaria y, en especial, de los criterios sentados por las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo y 21 de septiembre de 1987, 27 de junio de 1988 y 28 de noviembre de 1990.

La recurrente arguye, al efecto, en apoyo de sus pretensiones impugnatorias, entre otros extremos, que:

- Existe una contradicción entre los artículos 1.1.a) y 2.3 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979, pues el primero establece que está sujeta al IEBR la elaboración de "bebidas refrescantes" y, sin embargo, el segundo dice que no están sujetas a dicho IEBR las "gaseosas incoloras"; y parece obvio que un mismo hecho no puede ser declarado por la Ley al mismo tiempo sujeto y no sujeto al citado Impuesto.- Tal contradicción es más aparente que real, pues, cuando una norma declara que a pesar de haberse realizado el hecho imponible de un tributo no surge obligación de pago alguna a cargo del sujeto pasivo, tal norma, cualquiera que sea el texto empleado para decirlo, está estableciendo una exención (distinción, la expuesta, entre la no sujeción y la exención, que, en ocasiones, ha sido distorsionada, incluso normativamente, y que, para concretarla, ha de ser objeto, caso por caso, de una interpretación atemperada a lo previsto en los artículos 23 de la LGT y 3 del CC).

- Se está ante un supuesto de "exención" cuando se dan todos los elementos del hecho imponible pero la Ley ordena el no nacimiento de la obligación tributaria (dadas las características especiales del hecho o del sujeto que, por diversas razones, puedan considerarse); y se está ante un supuesto de "no sujeción" cuando no se dan todos los elementos del hecho imponible y, por tanto, el hecho cae fuera del ámbito de aplicación del tributo.

Y, en consecuencia, debe concluirse que, sin la norma contenida en el artículo 2 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979, la fabricación de gaseosas incoloras estaría sujeta al IEBR y que, si la realización de tal hecho no determina obligación alguna de pagar dicho Impuesto, es porque en la citada norma lo que se ha establecido es en realidad una exención (como así se infiere, también, de los antecedentes normativos de la comentada Ley 39/1979 y de la Circular 817/1979, de 5 de junio, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales).

- En el caso de autos, como el Acta de la Inspección es de fecha 2 de junio de 1984, los períodos de imposición abarcan los ejercicios de los años 1980 a 1983 y el acto administrativo fué dictado por la Oficina Gestora el 16 de noviembre de 1984 (es decir, antes, todo ello, de la reforma introducida en la LGT por la Ley 10/1985, de 26 de abril), regía el Decreto Ley 6/1974, de 27 de noviembre, según el cual (artículo 15) sólo se aplicaban intereses de demora en los expedientes por infracciones de "omisión" o "defraudación", y, por ello, siendo así que el asunto que aquí se analiza es determinante de un expediente de mera "rectificación", no cabe la liquidación de los intereses de demora comprendidos en la deuda tributaria exigida.

- El expediente incoado por la Administración es, según se ha indicado, de mera "rectificación", porque, en realidad, habiendo cumplido la recurrente con todas sus obligaciones declarativas, contables y registrales, con plena exactitud en los datos facilitados, su conducta no puede ser determinante de la infracción imputada ni de la sanción impuesta, sino que es, simplemente, la traducción de un criterio interpretativo de la normativa aplicable que disiente, razonablemente, del mantenido por la Administración exaccionante.

TERCERO

La liquidación de la cuota tributaria es conforme al ordenamiento jurídico, pues, en contra de la tesis al respecto patrocinada por la entidad recurrente, y a pesar de sus razonados argumentos, esta Sala, en sentencia de 14 de abril de 1994, ha venido a sentar, de un modo categórico, y en un asunto semejante al aquí planteado, una solución igual a la contenida en la resolución del TEAP de Barcelona de 2 de abril de 1986 y, después, en vía de alzada, en el acuerdo del TEAC de 21 de octubre de 1987, en base, en esencia, a las siguientes consideraciones:

  1. Los artículos 34.5 de los Decretos 3314/1966 y 3361/1971 disponían que "Están exentos del IGTE: las ventas, entregas y transmisiones de bienes, artículos o productos cuando la fabricación de aquéllos esté sometida a alguno de los Impuestos Especiales".

    Y la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979 estableció que "Hasta la entrada en vigor del IVA, el IEBR se regirá por las normas siguientes: Artículo 1.- Hecho imponible: 1. Está sujeta al Impuesto la elaboración: a) De jarabes y bebidas refrescantes. 2. Se considerarán jarabes y bebidas refrescantes los productos que determina el vigente Código Alimentario Español y las Reglamentaciones Técnico Sanitarias dictadas en desarrollo del mismo. Artículo 2.- Supuestos de no sujeción: No están sujetos al Impuesto: 3. Las gaseosas incoloras".

  2. En consecuencia, la exención del IGTE se otorgaba cuando la fabricación estaba sometida a algún Impuesto Especial.

    Y la cuestión que plantea la recurrente consiste en determinar si la fabricación de gaseosas incoloras estaba no sujeta o, por el contrario, estaba sujeta pero exenta del IEBR, entendiendo que, en el primer caso -que rechaza-, quedaría gravada por el IGTE, mientras que, en el segundo -que patrocina-, al estar sujeta pero exenta del IEBR, se daría lugar al sometimiento a éste y, paralelamente, a la exención del IGTE del artículo 34.5 del Decreto 3314/1966.c) Naturalmente, esta Sala comparte la distinción entre actos no sujetos y actos exentos a que se refiere la recurrente, así como la equívoca y confusa utilización de dichos términos que se observa en algunos textos legales (situación, ésta última, que ha podido ser la determinante de la tesis intentada sustentar por la recurrente).

    Mas de ello no puede concluir la existencia de una irreductible antinomia entre al artículo 1 y el artículo 2 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979, ni tampoco que el segundo de tales preceptos comprenda una exención en sentido propio, aunque se exprese en términos de no sujeción.

    En efecto, al referirse el artículo 1 al hecho imponible (es decir, al presupuesto de naturaleza jurídica o económica que configura el tributo y origina el nacimiento de la obligación tributaria) del IEBR, dice que está sujeta la elaboración de jarabes y bebidas refrescantes, entendiendo tales los que así se determinan en el Código Alimentario y en las Reglamentaciones que lo desarrollan. El Código alimentario dedica a los jarabes, entre otras, las normas 3.23.30 a 3.23.33, y a las bebidas no alcohólicas o refrescantes su Capítulo XXIX (normas 3.29.01 a 3.29.19). Y de su simple lectura se concluye que la denominación de jarabes y bebidas refrescantes comprende, "genéricamente", una serie de productos heterogéneos muy variados que son, precisamente, aquéllos cuya elaboración constituye uno de los hechos imponibles del IRBR (a tenor del citado artículo 1).

    Dentro de ese conjunto o universalidad de productos, existe el denominado gaseosa (norma 3.29.05), que se define como "bebida transparente o incolora, preparada con agua potable y anhídrido carbónico, con la eventual adición de ácidos cítrico, tartárico y láctico, aromas de frutos cítricos, edulcorantes naturales o artificiales incluídos en las listas positivas", y que es, precisamente, el que se declara no sujeto al IEBR por el artículo 2.3 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979.

  3. No se trata, por tanto, de la contradicción entre el artículo 1 (que declara sujeta la elaboración de jarabes y bebidas refrescantes) y el artículo 2 (que declara no sujeta la fabricación de gaseosas incoloras) de la que deba concluirse, como propugna la recurrente, que lo dispuesto en el segundo es una exención, sino que, constituyendo el hecho imponible la elaboración o fabricación de una serie de productos distintos (artículo 1), se excluye de él la elaboración o fabricación de uno de tales productos (artículo 2: de un producto, gaseosas incoloras, que puede considerarse como una concreta especie de lo que constituye el género, bebidas refrescantes), que queda segregada del tributo.

    Y esto es posible porque, quizás, excepcionalmente, el hecho imponible no es aquí un presupuesto de naturaleza jurídica o económica de manifestación única, sino plural.

  4. Cabe, pues, en contra de lo aducido al respecto, en este punto, por la recurrente, que, dentro del concepto plural "productos" (artículo 1.2 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 39/1979), exista uno, las "gaseosas incoloras", que, por su naturaleza y profusión, merezca ser considerado como excluído, no sometido o no sujeto al IEBR (sin que ello venga a conformar una exención propiamente dicha, porque en dicho supuesto no se dan, por lo indicado, todos los elementos de hecho que determinarían el hecho imponible y, por tanto, la fabricación y/o venta del mismo cae fuera del ámbito de la aplicación general del tributo).

CUARTO

El resto de los motivos impugnatorios aducidos por la recurrente (motivos que, expuestos en cuatro apartados distintos, no son, en realidad, más que la plasmación de cuatro matices complementarios de un solo y unitario criterio de impugnación, encuadrable en el apartado 4 del artículo

95.1 de la LJCA -versión de 1992-) reúne los condicionantes precisos para poder ser objeto de estimación parcial en este recurso.

Sin embargo, ha de aclararse que no concurre la causa de inadmisibilidad a que el Abogado del Estado se refiere en su escrito de oposición al recurso, pues, aunque el montante de los intereses de demora no excede del tope mínimo de los seis millones de pesetas a que se hace mención en el artículo

93.2.b) de la citada LJCA (en su versión de 1992), ha de tenerse en cuenta que, en este caso de autos (en que lo cuestionado no es sólo la cuota tributaria estricta sino también, además, de un modo directo y específico, los otros dos elementos de la deuda tributaria, es decir, la infracción imputada-sanción impuesta y los intereses de demora exaccionados), la cuantía litigiosa (con abstracción de que, por lo dicho, comprende la de todos los extremos cuestionados y objeto de controversia) habría de determinarse, como siempre se ha hecho (a tenor de los artículos 50.3 y 51.1 del citado texto legal), por el importe a que asciende la cuota tributaria (que aquí es superior a los seis millones de pesetas), y, en consecuencia, al ser el mismo susceptible de determinar la viabilidad del recurso casacional, es factible examinar, en el ámbito del mismo, el resto de los problemas planteados aunque su quantum económico no llegue, en el caso de losintereses de demora, al límite comentado.

En primer lugar, hemos de sacar la conclusión, a la vista de los argumentos expuestos por la recurrente y de lo que en cierto modo ha quedado implícitamente expresado en el Fundamento anterior de esta sentencia, de que la conducta de la recurrente en relación con la liquidación aquí cuestionada, dada la "exactitud" de los datos, contabilidad y registros facilitados a la Inspección de Hacienda (como así ha sido reconocido expresamente por la misma), no es susceptible de conformar la infracción tributaria de "omisión" que se imputa (y que se la ha reconocido en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos de Barcelona y Central y en la sentencia de instancia), pues no concurre, en su actitud, el grado de voluntariedad intencional determinante de la citada "omisión", en tanto en cuanto su actuación se halla amparada por una interpretación jurídica razonable, en cierto modo, de los preceptos reguladores del tributo aquí cuestionado, interpretación que, aun cuando disiente de la sostenida por la Administración y no es la atemperada, en definitiva, a derecho, puede ser calificada, circunstancialmente, ante la complejidad del asunto y, hasta cierto punto, también, de las normas que lo rigen, como lo suficientemente justificada para excluir la infracción de "omisión" y determinar la existencia de lo que no es más que un mero expediente de "rectificación".

Así las cosas, resulta, sin embargo, viable el cobro de los intereses de demora en este caso exaccionados, porque, si bien, teniendo en cuenta que el Acta de Inspección incoada en los presentes autos es de fecha 2 de junio de 1984, los períodos de imposición son los ejercicios de los años 1980 a 1983 y el acto administrativo fué dictado por la Oficina Gestora el 16 de noviembre de 1984, parece evidente que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15 del Real Decreto Ley 6/1974, de 27 de noviembre (vigente hasta la reforma introducida en la LGT por la Ley 10/1985, de 26 de abril), sólo deberían aplicarse los intereses de demora, en las fechas citadas, en los expedientes por infracciones de omisión o defraudación, en cuanto, según las sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo de 11 de enero y 17 de febrero de 1989, "la falta de alusión, en tal artículo, a los expedientes de rectificación determina indudablemente que en los mismos no sean aplicables, al girarse la correspondiente liquidación, los intereses de demora", la doctrina legal aplicable no es, empero, la acabada de citar, habida cuenta que, según las sentencias posteriores de 20 de marzo de 1998 y 29 de mayo de 1999, "la ratio legis del mencionado artículo 15 del Real Decreto Ley 6/1974 fué sencillamente permitir que la Hacienda Pública pudiera en todo caso obtener la correspondiente indemnización de daños, o sea, por tratarse de deudas dinerarias, el interés de demora, siendo, por tanto, errónea la interpretación puramente literalista del citado precepto, que mantiene que, como sólo cita los expedientes de omisión y de defraudación, "ergo" no ha lugar a exigir el interés de demora en los expedientes de rectificación; y la interpretación correcta es la contraria, a saber: en los expedientes de rectificación, como no se imponía sanción alguna, el interés de demora fué siempre exigible (artículos 58 y 86 de la LGT de 1963), y, en los expedientes de omisión y defraudación, fué exigible con independencia de las sanciones sólo cuando éstas fueron más aparentes que reales y dejaron de cumplir su función sustitutoria de la indemnización de daños (intereses de demora)".

QUINTO

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación y, anulando la sentencia recurrida, estimar, a su vez, parcialmente, el recurso contencioso administrativo de instancia y revocar, también en parte, las resoluciones del TEAP de Barcelona y del TEAC y declarar, consecuentemente, la ilegalidad de la sanción tributaria impuesta, confirmando, como adecuados a derecho, tanto la cuota tributaria estricta liquidada, como los intereses de demora exigidos.

Y, conforme al artículo 102.2 de la LJCA (versión de 1992), no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad Carbónicas Barcino S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 13 de mayo de 1993, en el recurso contencioso administrativo número 2535/1988, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, que en consecuencia se anula, y, estimando en parte el citado recurso contencioso administrativo de instancia, revocamos también en parte las resoluciones del TEAP de Barcelona y del TEAC y declaramos la ilegalidad de las sanción tributaria impuesta, confirmando, como adecuados a derecho, la cuota tributaria estricta liquidada, y los intereses de demora exigidos.No ha lugar a hacer pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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