STS, 25 de Mayo de 2009

La Sala de instancia dictó sentencia, con fecha 7 de febrero de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo nº 07/800/02 interpuesto por la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS (CEPSA), contra las Resoluciones del TEAC de 4 de julio de 2000 y 7 de febrero de 2001, descritas en el primer Fundamento de Derecho, actos que se confirman por ajustarse al Ordenamiento jurídico; sin costas".

Contra dicha sentencia la Procuradora de los Tribunales Doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS (CEPSA), preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, que case la recurrida y se declare nula la liquidación practicada por Impuestos Especiales correspondientes al ejercicio 1996 y la resolución dictada por el TEAC, el 4 de Julio de 2000 que la confirmó.

El Abogado del Estado impugnó el recurso, interesando sentencia desestimatoria, con integra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

En virtud de providencia de 8 de julio de 2008, se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible siguiente causa de inadmisión:

" Se acuerda conceder a las partes el plazo común de diez días para que formulen alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se advierte que se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones mientras que la cuantía que debe considerarse es la de cada una de las pretensiones subyacentes, puesto que se impugna la liquidación derivada de un Acta de Inspección por importe referido a cuota de 170.598,32 euros, donde se regularizan determinadas operaciones realizadas a lo largo de 1996, cuando la Sala mantiene el criterio de que debe estarse a la cuantía de cada una de las liquidaciones de cada uno de los periodos liquidativos implicados y no al importe global de la liquidación recapitulativa efectuada, (Auto de 13.12.07 inadmitiendo el recurso 1047/2006 )).

En este caso, teniendo en cuenta que el impuesto de Hidrocarburos se liquida en declaraciones mensuales, ninguna de éstas, razonablemente, excede de 150.000 euros, atendido el criterio del período de liquidación mensual del impuesto (artículos 86.2 .b) 93.2.a) y 42.1.a) de la LRJCA y artículo 44.3.a) del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio ".

El trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Por providencia de 5 de marzo de 2009, se señaló para votación y fallo el 20 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia aparecen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"En la refinería "La Rábida" de Huelva de titularidad de la ahora recurrente, se comprobaron por la Inspección que determinadas cantidades de hidrocarburos (fuel-gas y fuel-oil) fabricados en la propia refinería (hecho imponible del art. 5 de la Ley 38/1992 ), se utilizaron como combustible en la fabricación de productos que no tienen la consideración a efectos fiscales de hidrocarburos y que salieron de la refinería, como azufre, asfaltos, betunes, hidrógeno y anhídrido carbónico.

En consecuencia, se formalizó una primera Acta, en relación con el ejercicio de 1996, practicándose la liquidación correspondiente, y una segunda Acta, por igual periodo, por IVA asimilado a la Importación, teniendo en cuenta que según la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 38/92 , se produjo el devengo del IEH y el hecho imponible del IVA asimilado a la Importación (art. 19.5 de la Ley 37/92 ), así como el devengo del IVA (art. 77 de la Ley 37/92 ), no habiéndose declarado como base imponible la cuota del IEH (art. 83-Dos-3ª e) de la Ley 37/92 ).

Disconforme con ello, la interesada formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAC que fue desestimada por medio de las resoluciones referenciadas, que fueron impugnadas ante la Audiencia Nacional".

Mediante la sentencia antes citada, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se desestimó el recurso, siendo a su vez dicha sentencia recurrida en casación en este procedimiento.

En relación con la causa de inadmisión invocada en la Providencia de 8 de julio de 2008, la misma debe ser objeto de reexamen una vez recibidas las alegaciones de las partes, pues se advierte que el asunto litigioso se refiere a las consecuencias jurídicas de determinados autoconsumos efectuados por la ahora recurrente, asunto que se halla estrechamente vinculado con el recurso de casación 1796/2002, donde se discutía una liquidación por los mismos conceptos tributarios e idéntico sujeto pasivo y recurrente, pero referida a otro ejercicio distinto.

Tal recurso de casación 1796/2002 fue admitido a trámite aplicando un criterio de admisión diferente al evocado en la Providencia de 8 de julio de 2008.

Además, debido a la estrecha vinculación del recurso con otro que ha sido también expresamente admitido mediante Auto de esta Sala de 3 de noviembre de 2005 (rec. 1857/01 ), la unidad de doctrina y la aplicación del principio de seguridad jurídica imponen que deba admitirse asimismo este recurso y proceda continuar con el examen de fondo de los motivos de casación invocados.

La recurrente formula como primer motivo, al amparo del art. 88.1 d) LJCA, la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992, y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley, al entender, por las razones expresadas en la demanda presentada en la Audiencia Nacional, que los hechos por los que la Administración considera que debió liquidar el impuesto especial están comprendidos en el supuesto de no sujeción del citado art. 47, conllevando la inaplicación del mencionado precepto asimismo la infracción del artículo 5 de la misma ley que define el hecho imponible de los Impuestos Especiales, al considerar la sentencia subsumidos los hechos que no caben en él, al tratarse de operaciones, calificadas por la ley, como no sujetas al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción de los artículos 114.1 y 118.1 de la Ley General Tributaria, al imputar a la sentencia recurrida la infracción de las normas sobre carga de la prueba y de las presunciones tributarias, ya que CEPSA presentó determinados estudios periciales, sobre el posible consumo asignado a las producciones diferentes de productos que no son hidrocarburos, que deberían haber sido desvirtuados por la Administración, dado que ni la Ley ni el Reglamento establecían ningún criterio sobre cómo asignar en procesos de fabricación conjunta (de hidrocarburos y otros productos que no tienen tal consideración), los porcentajes de autoconsumo sujetos o exentos de cada una de las producciones. Por ello considera que la sentencia debe ser casada al no admitir que el contribuyente pueda defenderse presentando pruebas en contrario y que la Administración no tiene por qué refutar las mismas.

Como tercer motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se aduce la infracción del artículo 124.1 de la Ley General Tributaria, que exige que la notificación de cualquier liquidación exprese todos los elementos esenciales de ésta y, por consiguiente, requiere que aparezcan claramente especificados los datos tenidos en cuenta para el cómputo de intereses, es decir, la base de cálculo, el período a que se refieren y los tipos de interés utilizados, criticando a la sentencia por considerar que no se incumple este requisito, al figurar en el acta los distintos tipos de interés aplicados por años, pero no las bases de cálculo aplicadas ya que las mismas eran conocidas.

El primer motivo del recurso planteado por la entidad recurrente debe ser desestimado a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares, de los que son exponentes las sentencias de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 (instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.), de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por DOW CHEMICAL IBERICA, S.A.,), de 30 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 1593/2002 (planteado por Repsol Petróleo, S.A.) y, en fin, de 29 de mayo y 9 de octubre de 2008, que resuelven los recursos de casación números 4759/2002 y 11006/04 (interpuestos también por Dow Chemical Ibérica, S.A) y las más recientes de 12 de febrero y 20 de mayo de 2009, resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

En relación, con el mismo esta Sección declaró lo siguiente:

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<< El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 - señalamos - venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible>>.

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47 .-

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6 , se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2 , o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva , traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente,

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales , anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos ».

Respecto al segundo motivo la parte recurrente alega la fuerza acreditativa que a su juicio poseen los documentos privados aportados en el expediente administrativo, que, a su juicio, no han sido desvirtuados por la Administración.

Considera que la Sala de instancia en la sentencia recurrida en este procedimiento ha ignorado por completo las conclusiones de tales documentos e incluso manifiesta en su Fundamento de Derecho Tercero que "... si el recurrente se opone a dicha forma o modo de determinar la base imponible, por entender que existe otro procedimiento más adecuado correcto, tiene la carga de probar...", con lo que soslaya por completo que se ha producido tal actividad acreditativa.

Sin embargo, este motivo no tiene en cuenta que en el acuerdo que aprobó la propuesta de liquidación, de 12 de noviembre de 1998, la Jefe Nacional de Inspección, expresa, frente a las alegaciones de la parte y documentos presentados, que tratándose de un proceso integral "no es posible cuantificar exactamente lo producido o consumido en las distintas fases, pues los productos obtenidos en una suelen servir de partida para la siguiente y cualquier método de cálculo, como puede ser el sugerido por Cepsa, en función de la cantidad real de combustible necesario y utilizado para la obtención de los productos no considerados como hidrocarburos, tiene que partir necesariamente de presunciones que, para el método aludido, adolece del gran inconveniente de que intenta independizar las unidades del proceso. Por ello, el cálculo del consumo de combustibles en proporción a los productos finales obtenidos se considera un método válido a los fines que se pretenden y así lo confirma la consulta, unida al expediente, de la Dirección General de Tributos 19.06.1996... Este criterio de reparto proporcional es el seguido, asimismo, por la mayoría de los países de la Unión Europea, según resulta del Acta de la reunión del Comité de Accisas del 10.10.95, a que hace referencia el informe de los Inspectores-actuarios..."

Ante estas conclusiones, la recurrente en el proceso alegó que cualquier presunción tributaria admite prueba en contrario, insistiendo en los informes aportados en vía administrativa, pero sin proponer prueba pericial, con todas las garantías, a fin de desvirtuar las conclusiones de la Administración, sobre el procedente utilizado, lo que explica la respuesta dada por la Sala.

En todo caso, en relación con esta cuestión, la Sala tiene declarado lo siguiente:

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992 , esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada

En cambio, el último motivo tiene que ser estimado.

En cuanto a la motivación de los intereses, el acta señala exclusivamente "tipos de interés demora aplicados: 11 %, 9,5 % y 7,5 %" y la cantidad que se exige por cuota 28.385.172 ptas. y por los intereses, 6.006.769 ptas., no refiriéndose a esta cuestión el acuerdo liquidatorio, ya que las alegaciones se centraron sobre los problemas de fondo.

Sin embargo, en la demanda, se aduce la falta de motivación y detalle en el cálculo de los intereses del acta relativa al Impuesto Especial, ya que ni siquiera figura en qué periodos se aplican los diferentes tipos de interés, señalándose que, según los cálculos realizados, los intereses deben incluir 10,17 meses de 1998, el ejercicio 1997 completo y 5,3 meses de 1996, ya que existe un plazo para el pago del Impuesto de 20 días posteriores al mes de devengo, llegándose de esta forma a la cantidad de 5.879.869 ptas.

La Sala de instancia desestima el motivo, sin tener en cuenta que faltaba la indicación del día inicial así como del día final del cómputo, lo que era esencial para determinar si la Administración procedió o no correctamente, máxime cuando la liquidación se hace en cómputo anual.

No obsta a esta conclusión el silencio de la parte al omitir el tema de los intereses tanto en el escrito de alegaciones al acta como en la reclamación económico-administrativa, ya que la Sala de instancia entró en el fondo.

Al aceptarse el último motivo procede estimar en parte el presente recurso de casación, con la consiguiente estimación también parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la resolución administrativa y liquidación girada por Impuestos Especiales, que deberá ser sustituida por otra con los mismos elementos, pero con motivación de la cuantía de los intereses; sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.