STS, 9 de Abril de 2008

Según la relación de hechos contenida en la Sentencia aquí recurrida, por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha de 10 de septiembre de 1997, fue desestimada la reclamación económico- administrativa, formulada, en fecha de 23 de febrero de 1995, por la entidad entonces recurrente contra liquidación practicada por la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, por el concepto del Recurso Cameral Permanente a favor de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, correspondiente al ejercicio de 1995 y por importe total de 56.181.175 pesetas.

Interpuesto recurso de alzada, fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Segunda) de fecha 4 de diciembre de 1998, que, al mismo tiempo, confirmó la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

La representación procesal de CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 211/99, dictó sentencia, de fecha 7 de marzo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "1º.- ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Caja de Ahorros de Cataluña contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de diciembre de 1998, la cual anulamos, por no ser conforme a Derecho, con las consecuencias legales a ello ingerentes, en el particular relativo a la consideración de Grupo Consolidado como sujeto pasivo del Recurso Cameral Permanente. 2º.- No imponer las costas del recurso".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado y por la representación procesal de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, mediante escrito presentado en 9 de septiembre de 2002, interpone recurso de casación en el que solicita se dicte sentencia que anule la de instancia, en la medida en que establece la tributación separada de cada una de las sociedades del grupo consolidado.

La representación procesal de LA CAMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACION DE BARCELONA, por escrito presentado el 11 de mayo de 2002, formalizó el recurso de casación, solicitando sentencia por la que acuerde casar y revocar la impugnada y declarar desestimado íntegramente el recurso contencioso administrativo formulado por la parte actora, confirmando la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, con imposición de las costas de la instancia a la parte adversa.

la representación procesal de LA CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA formalizó, con fecha 17 de mayo de 2004, escrito de oposición a los recursos de casación formulados, interesando sentencia que los desestime.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 8 de abril de 2008, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia aborda dos cuestiones diferentes; de un lado, la alegada nulidad de la liquidación cameral girada, por corresponder a un periodo anterior a la entrada en vigor de la Ley 3/1993, con infracción de la doctrina y efectos de la STC 179/1994, de 16 de junio, y, de otro, determinar si los grupos de sociedades que tributan en régimen de declaración consolidada, se encuentran sujetos al recurso cameral.

En cuanto a la primera cuestión, la Sentencia pone de relieve que "en el supuesto de autos, la liquidación girada, corresponde al ejercicio de 1993 y su sustrato legal no es la " Ley de 29 de junio de 1911, declarada inconstitucional en las SSTC de precedente cita, sino la Ley 3/1993, de 22 de marzo, básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, cuya constitucionalidad, por el contrario, fue declarada por la STC 107/1996, de 12 de junio."

Partiendo de la declaración de constitucionalidad de la Ley 3/1993 de 22 de marzo, se resuelve el problema de la retroactividad de la misma, invocando el principio de unidad de doctrina y declarando:

"QUINTO (...) La norma clave para la resolución del dilema ahora planteado es el artículo 13.2 de la Ley 3/1993, precepto que hace coincidir el devengo del recurso cameral con el del impuesto que le sirve de soporte para su exacción, en el presente caso, con el del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992/93, cuando dice "El devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente... coincidirán con los de los impuestos a los que respectivamente se refieren".

Así, pues, habiendo entrado en vigor la citada Ley 3/1993 en el mes de abril de ese mismo año, no resulta de aplicación al Impuesto sobre Sociedades -ni a su correlativo recurso cameral- devengados con anterioridad a dicha fecha, ya que no estaba aún en vigor. Por lo tanto, o bien resultaba de aplicación la Ley de 1911 (y la adscripción obligatoria que dicha Ley contemplaba ha sido declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional), o bien se trataba de dar una retroactividad a la Ley 3/1993 que, independiente de su acomodo al artículo 9.3 de la Constitución, es lo cierto que tampoco se hallaba prevista en la propia Ley.

En lo que se refiere a este último extremo, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2 en relación con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera, ambos preceptos de la Ley 3/1993. De acuerdo con el primero de ellos "Las liquidaciones del recurso cameral permanente se notificarán por las entidades que tengan encomendadas su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente Impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazo previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual". Poniendo ésto último en relación con lo dispuesto también en el artículo 13.2 podría pensarse que el recurso cameral permanente quedaría pospuesto hasta el ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente que, como se ha dicho, coincide, según la Ley, en cuanto a su devengo, con el del Recurso Cameral Permanente.

Por lo tanto, a fin de evitar este sensible retraso en la exacción del Recurso Cameral Permanente, sobre todo, teniendo en cuenta la previa declaración de inconstitucional de la adscripción obligatoria al amparo de la Ley de 1911, es por lo que se dictó la Disposición Transitoria Tercera que permite desde la entrada en vigor su aplicación a las cuotas del recurso cameral permanente correspondiente a 1993.

Sea cual fuere la interpretación que se dé a dicha Disposición Transitoria Tercera -de entre las distintas posibles- incluso prescindiendo ahora del juicio de constitucionalidad de la misma, al referirse especialmente al ejercicio 1993 -y no debe olvidarse que nos hallamos ante una disposición transitoria- es obvio que no puede alcanzar al recurso cameral permanente correspondiente a ejercicios anteriores a 1993/94, como ya tuvo ocasión de decir esta misma Sala en sus sentencias de 15 de noviembre de 1998,... y en la de 6 de mayo de 1999...

Por su parte, en la SAN de 24 de julio de 1990 se añade que «la confusión introducida por el juego de las Disposiciones Transitorias de la Ley 3/1.993 con relación a los arts. 13 y 14 de la misma, y que llevó al legislador a dictar el Real Decreto Ley 3/1.995 de 3 de marzo, a fin de interpretar la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 3/1.993, se explica, por la peculiar técnica gestora y liquidatoria que ha de seguir esta exacción parafiscal. En la medida en que el recurso cameral está constituido por la exacción de un porcentaje determinado sobre las cuotas de los impuestos sobre Actividades Económicas, Renta de las Personas Físicas y Sociedades, al margen del efectivo disfrute de los servicios que presten las cámaras, su devengo coincide con el de los impuestos a los que respectivamente se refieren. Una vez devengado el impuesto y por tanto, el recurso cameral, ha de presentarse la declaración del impuesto correspondiente o autoliquidación de éste, y, es ya, dentro del ejercicio siguiente, cuando la entidad encargada de la gestión del recurso cameral, ha de notificar la liquidación al obligado al pago.

Esta mecánica operativa y la regla que sobre el devengo contiene el art. 13.2, obligan a entender aplicable la Ley 3/93 al recurso cameral que se haya devengado en 1.993, pues la misma Disposición Transitoria señala que lo dispuesto en el art. 14 será de aplicación, a partir de la entrada en vigor de la Ley.

El devengo indica el momento en que, por haberse realizado el hecho imponible surge la obligación tributaria, y como elemento temporal de aquel no sólo determina el nacimiento de la obligación, sino la normativa aplicable. En el Impuesto sobre Sociedades el devengo se produce, según la Ley 61/1.978 el último día del periodo impositivo, que coincidirá con el ejercicio económico de la sociedad, por lo que, al coincidir el devengo del recurso cameral con el del citado impuesto, en 1.993 han de ser de aplicación las disposiciones de la Ley 3/1.993, pues esta entró en vigor en abril del citado año En resumen, tratándose del recurso cameral correspondiente al ejercicio de 1993 que se giró sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por dicho ejercicio y, siendo así que el devengo del Impuesto de Sociedades tiene lugar, en el caso concreto que nos ocupa, con arreglo al art. 21 de la Ley 21/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, el día 31 de diciembre de 1993, es claro que la exacción parafiscal se devengó también en esa misma fecha y, por tanto, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/93 habiéndose declarado por el TC, supremo interprete de la Constitución, que no existe tacha de inconstitucionalidad en la adscripción obligatoria a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación que establecen los art. 6, 12 y 13 de la Ley 3/1993 ».

Siendo ello así y refiriéndose la liquidación impugnada como hemos visto -que se giró al amparo de los artículos 12.1 y 14 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo- al ejercicio 1993, tal aplicación normativa no va más allá de la retroactividad permitida por la transcrita Disposición Transitoria Tercera de la Ley 3/1993, debiendo, pues, desestimarse el recurso.

En cuanto a la segunda cuestión, la sentencia la resuelve anulando la resolución del TEAC, con base en la siguiente argumentación:

"SEXTO. La segunda cuestión que se plantea consiste en determinar sí los Grupos de Sociedades que tributan en Régimen de Declaración Consolidada se encuentran sujetos al Recurso Cameral Permanente. En relación con tal cuestión en la resolución del TEAC que se impugna se señala que "los Grupos de Sociedades que tributen en Régimen de Declaración Consolidada, al tener la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, están sujetos al pago del Recurso Cameral, cuya exacción, lógicamente, habrá de calcularse sobre la cuota líquida consolidada, y la sociedad dominante del Grupo será quien deba realizar el ingreso del recurso cameral, dada su condición de representante del Grupo".

Tal criterio, sin embargo, no es el compartido por ésta Sala y Sección.

La entidad recurrente es la sociedad dominante y cabecera del Grupo 41/1990 y viene tributando en el Impuesto de Sociedades desde el ejercicio de 1990, en Régimen de Declaración Consolidada; partiendo de este hecho, entiende la entidad recurrente que, ante la falta de normativa legal, las sociedades que tributan en declaración consolidada a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no han de pagar el Recurso Cameral en la parte que se gira sobre la cuota líquida del citado Impuesto sobre Sociedades, por el simple hecho de no tener cuota líquida, ya que la misma la tiene y corresponde al Grupo; discrepa, igualmente, en cuanto a que el Grupo pueda tener la consideración de sujeto pasivo del recurso cameral por cuanto como tal no ejerce actividad alguna ni está sujeto al Impuesto sobre Actividades Económicas, condición exigida por el artículo 13 de la Ley 3/1993 ; y, por último, discrepa también de que se practique, por los mismos ejercicios, y por el Recurso Cameral, liquidación al Grupo recurrente y a las sociedades que lo integran.

El régimen tributario de los grupos de sociedades es un régimen especial de tributación contemplado en la ordenación jurídica del Impuesto sobre Sociedades, distando de estar claro que de él puedan extraerse consecuencias sobre la exacción de la cuota cameral prevista en la Ley 3/1993, Básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación; cuota cameral que participa de la condición de exacción parafiscal y, por lo tanto, de la naturaleza de los impuestos (artículo 26.2 de la Ley General Tributaria ), y que es, en suma, un tributo por completo distinto al Impuesto sobre Sociedades, con el que nada tiene que ver salvo que se calcula a partir de la cuota líquida de éste. Y si el artículo 9.1.b) de la Ley General Tributaria precisa que los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán por las leyes propias de los mismos, es consecuencia necesaria la de afirmar que la disciplina jurídica del recurso cameral permanente hay que buscarla en la Ley 3/1993.

En todo caso la STS de 22 de marzo de 1999 dejó clara constancia del especial régimen tributario de los citados Grupos de Sociedades, del conviene dejar constancia para su posterior proyección sobre el Recurso Cameral Permanente:

El régimen de tributación conforme al beneficio consolidado del Grupo de Sociedades fue establecido en España por los artículos 3º a 18 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, con el propósito de eliminar la doble imposición intersocietaria de dividendos y facilitar así las inversiones financieras.

El Real Decreto Ley 15/1977 no dispuso expresamente, que el Grupo sería sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, que desarrolló reglamentariamente las normas legales sobre tributación del beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, estableció claramente en su art. 1º, apartado 1, que "el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo".

Este artículo 1º, apartado 1, se remite al art. 33 de la Ley General Tributaria, por la sencilla razón de que los Grupos de Sociedades carecen de personalidad jurídica propia distinta a la de las sociedades que las integran, que sí tienen personalidad jurídica. Es menester aclarar que en 1977 nuestro Derecho mercantil ignoraba totalmente los Grupos de Sociedades, que encontraron su reconocimiento jurídico-privado en la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, que se limitó a regular la obligación de presentar cuentas consolidadas de los mismos, pero sin conferirles en absoluto personalidad jurídico mercantil. La Sala no ignora que la sujeción pasiva debe establecerse por Ley (art. 10 a) de la Ley General Tributaria y art. 31.3 de la Constitución española), por ello al no establecerla explícitamente el Real Decreto Ley 15/1977, se produjo una viva polémica doctrinal acerca de la posible ilegalidad del artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 1414/1977, sin embargo dicha polémica se decantó a favor de la subjetividad del Grupo de Sociedades, porque así se deducía implícitamente de diversos artículos del Real Decreto-Ley 15/1977 que regulaban la deuda tributaria del Grupo, su base imponible consolidada, su domicilio fiscal, la representación, etc.

Esta controversia ha quedado definitivamente zanjada por el artículo 79, apartado 1, de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que tajantemente dispone: "El grupo de Sociedades tendrá la consideración de sujeto pasivo".

Igual solución debe mantenerse respecto de la etapa anterior cuya normativa reguladora ha durado desde 1977 a 1995.

El planteamiento de la tributación conforme al beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades se funda en una serie de ideas y conceptos fundamentales, que son: El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el beneficio consolidado del Grupo, ajustado fiscalmente y sobre esa base imponible se aplica el tipo de gravamen, para determinar la cuota íntegra del Grupo, de la cual se deducen las bonificaciones, deducciones, retenciones, etc., hasta hallar la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al Grupo de Sociedades.

Determinada así la obligación tributaria, y dado que el Grupo de Sociedades carece de personalidad jurídica, el Real Decreto Ley 15/1977, estableció la responsabilidad solidaria de todas las sociedades del Grupo, sin perjuicio del reparto de la cuota, en proporción a las cuotas que hubieran correspondido a cada sociedad en concreto, si hubiera tributado independientemente.

Las sociedades miembros continúan obligadas a llevar su contabilidad propia y a presentar la correspondiente declaración, y la sociedad dominante debe proceder a consolidar todos los balances y cuentas de resultados para así determinar la base imponible consolidada y practicar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que proceda.

El Real Decreto-Ley 15/1977 estableció en el artículo 16.2 que "reglamentariamente se regulará la representación del Grupo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como la capacidad y legitimación para recurrir "y el Real Decreto 1414/1977, como el Grupo de Sociedades carecía de personalidad jurídica propia, acordó, y esto es fundamental para los propósitos de este recurso de casación, en su artículo 26, que: "La Sociedad dominante del Grupo consolidado ostentará la representación del mismo en todas las relaciones con la Hacienda Pública constitutivas o derivadas del régimen de declaración consolidada, tanto en el orden de gestión para la liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el mismo, como en el de resolución de reclamaciones. "Esta representación se entenderá implícitamente concedida al adoptarse los acuerdos a que se refiere el art. 4º ", o sea los de aceptación del régimen de beneficio consolidado por todas y cada una de las sociedades del Grupo.

Precisado lo anterior, es necesario recordar que el artículo 66, apartado 1, de la Ley General Tributaria establece que la interrupción de la prescripción se producirá por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, que en el caso de autos al carecer el Grupo de personalidad jurídica debe hacerse con su representante tributario, que por expresa disposición legal (uso de la habilitación legal mencionada) es la sociedad dominante

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Por su parte, y como se ha expresado en los Fundamentos anteriores, el recurso cameral permanente regulado en los artículos 12 y siguientes dé la ley 3/1993 no puede desconectarse de la caracterización jurídica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación contenida en dicha norma, en la que la pertenencia obligatoria a las mismas ocupa un lugar esencial, siendo finalmente avalada, como también se ha expresado con anterioridad, por la STC 107/1996, de 12 de junio, que considera que la pertenencia obligatoria a las Cámaras de las personas físicas o jurídicas que ejerzan actividades comerciales, industriales o navieras (artículo 6 de la Ley 3/.1993 ) no vulnera la libertad negativa de asociación al estar justificada la atribución a las Cámaras de una serie de funciones públicas que no podrían ser desarrolladas eficazmente por una multiplicidad de asociaciones representativas de intereses contrapuestos. Y en ese estatuto jurídico se encuentra la obligación del pago del recurso cameral permanente, de la que son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas contempladas en el artículo 6 de la Ley 3/1993, los electores de las Cámaras Oficiales de comercio, Industria y Navegación, respecto de quienes la Ley 3/1993 no contempla ninguna clase de exoneración del deber legal de abonar el recurso cameral permanente.

En consecuencia el sometimiento al régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre Sociedades no trae consigo, para cada una de las sociedades integrantes del grupo, la pérdida de personalidad jurídica ni, por ende, la pérdida de la condición de sujetos pasivos de las obligaciones y deberes tributarios que ineludiblemente tienen, tanto en el propio Impuesto sobre sociedades como en las restantes figuras tributarias del sistema. La sociedad integrante del grupo de declaración consolidada es sujeto pasivo de tantas obligaciones y deberes tributarios e inherentes a la aplicación de los tributos, como presupuestos de hecho realice.

Por ello, las sociedades en tal situación jurídica, merced a su integración en un grupo en régimen de tributación consolidada, no están obligadas al pago de la cuota tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades. Ello no obstante, sigue siendo sujeto pasivo de otras prestaciones inherentes a la aplicación del citado tributo --deber de contabilizar, deber de informar, deber de soportar comprobaciones, entre otros--. Y sigue siendo, por razón de su afiliación a la Cámara de Comercio, sujeto pasivo del recurso cameral, prestación patrimonial pública de naturaleza tributaria que, como se ha expresado, se articula en forma de recargo sobre la cuota del impuesto sobre sociedades.

Así lo confirma el examen del Real Decreto 1.414/1.977, de 17 de junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, de precedente cita, cuyo artículo 1° resulta esclarecedor para resolver este litigio. Dice el citado precepto: "1. El grupo de sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo. 2. El régimen de declaración consolidada comprenderá únicamente al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas, sin que sea, por tanto, de aplicación a ningún otro tributo, salvo el tratamiento especial del Impuesto sobre las Rentas del Capital, en que se estará a lo dispuesto en el artículo 33 de esta disposición".

Por todo lo anterior, si, en el caso que nos ocupa, la condición de elector de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación la ostentan las entidades que integran el Grupo de Sociedades, resulta improcedente desviar la condición de sujeto obligado al abono del recurso cameral permanente hacia el Grupo consolidado al que pertenecen, que es sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades, pero no el obligado al pago de la exacción parafiscal tantas veces mencionada. Estando obligadas las sociedades integradas en un Grupo consolidado a formular declaración y liquidación individual por el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que la condición de sujeto pasivo la ostente el Grupo Consolidado, tal declaración de la que se extrae una cuota liquida meramente teórica para el Impuesto de Sociedades, sin embargo respecto del recurso cameral permanente --cuya obligación de pago le incumbe por ministerio legal-- la cuota líquida resultante de la declaración deja de ser teórica, para ser real, y sobre ella habrá de girarse, en consecuencia, la exacción prevista en el articulo 12.1.c) de la Ley 3/1993, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.

Procede, en consecuencia, en este particular, la estimación del recurso, anulando el Acuerdo del TEAC impugnado en cuanto considera a la recurrente, entidad dominante del Grupo, sujeto pasivo de la liquidación impugnada en concepto de recurso cameral, debiendo, por el contrario, calcularse la exacción sobre la cuota líquida declarada en el Impuesto de Sociedades por cada una de las integrantes del Grupo."

Frente a la referida sentencia, LA CAMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACION articula su recurso de casación en dos motivos:

En el primero, que se formula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso -administrativa, por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, se sostiene que la sentencia dictada en instancia ha incurrido en el vicio de incongruencia "extrapetita", al conceder en el fallo algo distinto de lo pedido por la actora. A estos efectos, se indica que en el escrito de demanda, la actora pretendió la declaración de que los Grupos Consolidados no están afectos por la obligación del recurso cameral regulado en la Ley 3/1993, por lo que ni estos, ni las empresas que los integran, consideradas individualmente, tenían la obligación de abonar el referido recurso. A ello se opuso, siempre según la hoy recurrente, lo absurdo que resultaba tal petición y que las empresas del grupo debían verse afectadas por el recurso cameral en cualquier caso.

Por tanto, se sostiene en el recurso, la sentencia impugnada debió declarar si los Grupos Consolidados y las sociedades que los integran, tenían o no la obligación de pagar el recurso cameral y si la Sala entendía que la obligación existe, debió desestimar la demanda y no otorgar una estimación parcial que no había sido pedida por la actora.

El segundo motivo se formula al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, se fundamenta en que la Ley 3/1993, de Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación es de aplicación a los "Grupos Consolidados". Y por ello, al negar la sentencia impugnada dicha aplicación, vulnera la norma legal invocada.

Por lo que respecta al primer motivo, en el que, como acabamos de indicar, se alega incongruencia de la sentencia, debemos partir de que en el escrito de demanda, la ahora recurrida, CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA, solicitaba sentencia en la que se declare que "LA CAMARA OFICIAL DE COMERCIO INDUSTRIA Y NAVEGACION" debe:

"

1. Dar de baja la liquidación recurrida, que asciende a 56.181.174 pesetas, en base a que a la liquidación a girar por Recurso Cameral de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades de 1991, le es de aplicación la normativa anterior a la Ley 3/1993, normativa que ha sido declarada anticonstitucional por la Sentencia de 16 de junio de 1994.

2. Subsidiariamente, si ese Tribunal estima que es de aplicación a la liquidación recurrida la Ley 3/1993, a esta Ley le es proyectable la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de junio de 1994 y, en este sentido, la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio sería nula, debiendo ordenarse a la Cámara de Comercio la anulación de la liquidación recurrida.

3. Subsidiariamente a las peticiones anteriores, se ordene la baja de la liquidación al no existir cuota líquida en declaración individual, en relación a las entidades que tributan en Grupo Consolidado. Asimismo, la liquidación del Grupo es improcedente por cuanto, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley 3/1993, las entidades del artículo 33 de la Ley General Tributaria están obligadas al pago del Recurso Cameral cuando durante todo o parte de un ejercicio económico hayan ejercido actividades de comercio, industria o navegación y es evidente que el grupo no ha ejercido ninguna actividad.

4. Subsidiariamente a la petición anterior, si se estimara que es de aplicación la Ley 3/1993, y que procede liquidar al Grupo Consolidado, se ordene a la Cámara de Comercio Industria y Navegación de Barcelona dar de baja la liquidación practicada y efectuar nueva liquidación en la que se reconozca la cuota pagada por la sociedad SEGURCAT, S.A., pues lo contrario supondría pagar dos veces por el mismo concepto".

Así las cosas el motivo va a ser desestimado por la misma razón que expuso esta Sección en la Sentencia de 16 de abril de 2007, en recurso interpuesto igualmente por LA CAMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACION DE BARCELONA y en el que fue parte recurrida "CAIXA D´ESTALVIS DE CATALUNYA".

La congruencia, exigible respecto a la sentencia en general (art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, precepto fundamentalmente invocado por la recurrente) y respecto de la dictada en el proceso contencioso-administrativo, es un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta, esencialmente, la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas.

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. Así, el art. 33.1, que establece que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, imponiendo, para comprobar la concurrencia del requisito de congruencia la comparación de la decisión con las pretensiones y con las alegaciones, aunque éstas deben entenderse como motivos del recurso y no como argumentos jurídicos. En este sentido, la sentencia, de fecha 5 de noviembre de 1992, dictada por la Sala Tercera del TS, establece los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre la pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El art. 67 LJCA establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso; y los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos no alegados por las partes, es preciso, so pena de incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia artículo 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción.

El Tribunal Constitucional, en fin, desde su sentencia 20/1982, ha considerado que el vicio de incongruencia, en sus distintas modalidades, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción, constitutiva de una denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación en que consista la incongruencia sea de tal naturaleza que suponga una completa modificación de los términos en que discurrió la controversia procesal (SSTC 211/1988, 144/1991, 43/1992, 88/1992 y 122/1994 ).

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, "incongruencia omisiva o por defecto", como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas, "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruencia ultra petita,por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva.

La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados.

Ahora bien, no puede apreciarse incongruencia contraria a los indicados preceptos procesales o al artículo 24 CE, cuando la sentencia, manteniéndose en el ámbito de las pretensiones formuladas, acoge la que se formula de manera subsidiaria e, incluso, cuando otorga menos de lo pedido sin infringir los principios dispositivo, de aportación de parte y de contradicción, porque fundamenta su fallo precisamente en los hechos incorporados al procesos por las partes y en los motivos aducidos por éstas para hacer valer dichas pretensiones.

Si se aplica la doctrina expuesta a la sentencia que se recurre, no es posible apreciar la incongruencia a que se refiere el motivo de casación analizado.

En efecto, la demanda formula una pretensión principal referida a la anulación de la liquidación impugnada que ascendía a 56.181.174 ptas. por ser de aplicación la normativa anterior a la Ley 3/1993, normativa que había sido declarada "anticonstitucional" (sic) por sentencia de 16 de junio de 1994. Pero también, de manera subsidiaria, con respecto a la anterior pretensión, interesa que se declare que la liquidación es improcedente por cuanto, de acuerdo con el artículo 13 de la reiterada Ley 3/1993, las entidades del artículo 33 de la Ley General Tributaria están obligadas al pago del recurso cameral cuando durante todo o parte de un ejercicio económico hayan ejercido actividades de comercio, industria o navegación y es evidente que el Grupo no ha ejercido ninguna actividad, o, en su defecto, si se estimara que es de aplicación la Ley 3/1993 y que procede liquidar al Grupo Consolidado, se ordene a la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona dar de baja la liquidación practicada y efectuar nueva liquidación en la que se reconozca que la cuota pagada por la sociedad SEGURCAT, S.A. pues lo contrario supondría pagar dos veces por el mismo concepto.

Por tanto, no sólo no es incongruente la sentencia al examinar las pretensiones que se formulan de manera subsidiaria, sino que el propio requisito de congruencia imponía dicho examen y correspondiente decisión. Hay, pues, correlación con lo solicitado en la demanda cuando el Tribunal de instancia decide estimar parcialmente el recurso por cuanto el "Grupo Consolidado" no tiene la consideración de sujeto pasivo, ni puede ser tomada su cuota líquida como base del recurso cameral. Y, como tuvimos ocasión de señalar en sentencia de fecha 13 de febrero de 2007, recaída en recurso de casación núm. 1639/2002, y en relación con el mismo motivo, ninguna indefensión cabe apreciar cuando se constata que dicha cuestión ha sido objeto de amplio debate en la instancia, dando oportunidad tanto a las alegaciones enfrentadas de las partes como a la decisión del Tribunal adoptada en su sentencia.

En el segundo motivo del recurso, LA CAMARA OFICIAL DE COMERCIO DE INDUSTRIA Y NAVEGACION DE BARCELONA, en contra de la sentencia impugnada, alega que la Ley 3/1993, de Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación es de aplicación a los "Grupos Consolidados".

Este motivo se rechaza igualmente aplicando el criterio jurisprudencial de esta Sala, expuesto en la referida Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de abril de 2007, en la que se dijo:

"SEXTO.- En el segundo motivo de casación, la recurrente sostiene que la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional contiene una doctrina errónea en relación con la inaplicabilidad del recurso cameral a los "Grupos Consolidados". Sintéticamente expuestos sus argumentos, los Tribunales Económico-administrativos, Regional y Central, han hecho constar en sus resoluciones que el artículo 12 de la Ley 3/1993 establece una de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente que se gira sobre la cuota líquida del impuesto sobre sociedades. Y añade dos consideraciones. En primer lugar, la exigencia establecida por la propia Ley de Cámaras en cuanto se refiere a la obligatoriedad de pago de dicho recurso de todas las personas físicas y jurídicas que la propia Ley relaciona en sus artículos 6 y 13, por lo que es evidente que tanto la Caja de Ahorros de Cataluña, sociedad dominante del Grupo Consolidado, como todas [las entidades] que componen dicho Grupo, quedan comprendidas entre las obligadas al pago del recurso cameral permanente. En segundo lugar, la sentencia impugnada no alude al artículo 1 del Real Decreto-Ley 1414/1977, de 17 de julio que literalmente establecía que "El Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria [1963 ], para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo". En definitiva, según la recurrente, el recurso cameral permanente es un tributo que, por definición, se subordina a la existencia de otro u otros tributos; en este caso, queda subordinado o condicionado al Impuesto sobre sociedades que cada contribuyente devenga.

Tampoco dicho segundo motivo puede ser acogido si nos atenemos a lo que ya es doctrina jurisprudencial al respecto, formulada en sentencia de 2 de junio de 2005 (rec. cas. 8003/00 ) y en la ya mencionada de 13 de febrero de 2007 (rec. cas. 1639/02). Según tal doctrina: "Esta Sala entiende que las sociedades que tributan en el Impuesto sobre Sociedades en régimen de declaración consolidada no deben tributar en el recurso cameral permanente en favor de las Cámaras de Comercio como un único sujeto pasivo formado por el Grupo Consolidado. Estas sociedades que a efectos del Impuesto sobre Sociedades tributan en régimen de declaración consolidada no trasladan dicha forma de tributación al recurso cameral y han de tributar en dicho recurso cameral individualmente sobre la base de los importes líquidos teóricos que habrían de ser ingresados en régimen de tributación independiente en el Impuesto sobre Sociedades. No procede, pues, efectuar la liquidación a la sociedad dominante de un Grupo Consolidado fiscal en representación de éste, sino que la liquidación del recurso cameral permanente debe realizarse individualmente a todas y cada una de las sociedades integradas en el Grupo de sociedades que consolida fiscalmente.

El recurso cameral permanente es un tributo distinto e independiente del Impuesto sobre Sociedades. El recurso cameral se configura en la Ley 3/93, de 22 de marzo, como una exacción parafiscal. No sólo el nacimiento y la cuantificación de la obligación de pago quedan totalmente al margen del efectivo disfrute de los servicios prestados por las Cámaras y las respectivas bases están constituidas por bases o cuotas de tributos que recaen sobre los beneficios empresariales, reales o presuntos, sino que, además, el régimen jurídico global de los diversos conceptos incluidos en el recurso cameral permanente se asimila totalmente al de los tributos en lo referente a la gestión, recaudación, recursos y responsabilidades.

Pero es que, además, el art. 1.2 del Decreto 1414/77, que regula el régimen tributario de los Grupos Consolidados, dispone que el régimen de declaración consolidada comprenderá únicamente al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás entidades jurídicas, "sin que sea por tanto de aplicación a ningún otro tributo". El régimen de tributación consolidada no es, pues, mas que un régimen especial de tributación contemplado en la ordenación del Impuesto sobre Sociedades, sin que de él puedan extraerse consecuencias sobre la exacción de la cuota cameral prevista en la Ley 3/93.

Es claro, pues, que el recurso cameral permanente y el Impuesto sobre Sociedades son tributos distintos e independientes; una cosa es que dicha exacción cameral tome como base imponible la "cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades" (art. 12.1c ) de la Ley 3/1993, y otra bien distinta que los elementos esenciales del tributo sean idénticos en uno y otro caso. Así, más concretamente en lo que se refiere al sujeto pasivo, la Ley 3/1993 confiere expresamente tal cualidad a quienes "tengan la condición de electores de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación (art. 6.1 ), condición que recae en cada uno de los empresarios (personas físicas o jurídicas) individualmente considerados, sin que en ningún momento la Ley 3/1993 contemple la posibilidad de tributación en régimen de grupos de sociedades y, mucho menos, atribuya tal condición de sujeto pasivo a dichos grupos de sociedades.

Es la condición de elector de una determinada Cámara de Comercio la que hace surgir la obligación de pago del recurso cameral permanente. La condición de elector de una determinada Cámara de Comercio, Industria y Navegación y la de obligado al pago de la exacción parafiscal van indisolublemente unidas, como se encarga de precisar el art. 13 de la Ley 3/93.

Por ello, [es al] elector de la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación [...] y no [...]al Grupo, del que [aquél] ostenta la condición de sociedad dominante, a quien incumbe la obligación de pago del recurso cameral permanente.

De otra parte, el art. 1 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, al atribuir la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades al Grupo de sociedades lo refería a "todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo", y, evidentemente, la adscripción a las Cámaras de Comercio ni está derivada del régimen de declaración consolidada ni, desde luego, es algo que forme parte del mismo. Es cierto que el art. 79.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, atribuía, sin restricción de ninguna clase, la consideración de sujeto pasivo al Grupo de sociedades, pero ello no puede desvirtuar lo antes razonado, no sólo porque dicha Ley no resulta aplicable al caso por razón del tiempo en que se realizó el hecho imponible, sino, sobre todo, porque tampoco altera la precedente conclusión sobre la existencia de una dualidad de sujetos pasivos en ambas normativas reguladoras de los respectivos tributos -- el art. 6.1 de la Ley 3/1993 y el art. 79.1 de la Ley 43/1995 --, en un caso los electores y en otro los Grupos de sociedades.

Finalmente, tampoco cabe entender, como pretende la entidad recurrente, que cuando un Grupo de sociedades ha optado por tributar en régimen de declaración consolidada no existe cuota líquida en declaración individual. Con arreglo al Real Decreto 1414/77, de 17 de junio, a la sazón vigente, la integración en el Grupo de sociedades no eximía a las partícipes en el mismo de sus obligaciones fiscales y, particularmente, estaban obligadas a calcular los importes líquidos teóricos que habrían de ser ingresados en régimen de tributación independiente (art. 25 ); dicho a la inversa, de lo único que eximía a las sociedades integrantes del Grupo era del ingreso de la cuota líquida individual y debe resaltarse que el art. 12.1c) de la Ley 3/1993 no fijaba la base imponible sobre la cuota ingresada sino sobre la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades. En igual sentido la Ley 43/1995 mantuvo la totalidad de las obligaciones fiscales de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes integradas en el Grupo de sociedades que se derivaban del régimen individual de tributación, con la única excepción del pago de la deuda tributaria (art. 79.3 de la Ley 43/1995 ) y no, por tanto, la del cálculo de la cuota líquida que es justamente la base del recurso cameral permanente.

En resumen, el Grupo Consolidado tiene el carácter de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en el art. 1 del Decreto 1414/77 pero las sociedades que lo integran tienen obligación de calcular por separado la cuota que les correspondería ingresar en la hipótesis de declaración independiente y de cumplir con cuantas obligaciones tributarias materiales y formales se deriven del régimen individual de tributación, excepción hecha del pago de la deuda tributaria. Las sociedades integradas en un Grupo Consolidado están obligadas a formular declaración y liquidación individual por el Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que la condición de sujeto pasivo la ostente el Grupo Consolidado. De dicha declaración no se extrae sino una cuota líquida meramente teórica, pero es teórica a los efectos del Impuesto sobre Sociedades dado que la declarante no es sujeto pasivo del Impuesto por serlo el Grupo. En cambio, respecto del recurso cameral permanente la cuota liquida resultante de la declaración no es teórica sino real; sobre ella habrá de girarse, en consecuencia, la exacción prevista en el art. 12.1c) de la Ley 3/93.

Conclusión: que en el recurso cameral permanente resulta improcedente la tributación como Grupo de Sociedades y tomando como base imponible, para el cálculo del recurso cameral, la cuota líquida de la declaración del Grupo consolidado. Cada una de las sociedades integradas en el Grupo vienen obligadas a tributar en el recurso cameral sobre la base de la cuota correspondiente individualizadamente a la misma y tomando como base, cada una de ellas, el importe líquido teórico que habría de ser ingresado en régimen de tributación independiente."

El recurso de casación del Abogado del Estado, que se articula con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se fundamenta en un solo motivo, en el que alega también infracción de los artículos 12, 13 y 14 de la Ley 3/1993 y Real Decreto 1414/77, de 17 de junio, invocando igualmente la analogía y una interpretación integrada y lógica de las normas

Sin embargo, dicho motivo se rechaza con base en lo razonado en el Fundamento Jurídico anterior.

Por todo lo razonado, procede la desestimación de los recursos de casación interpuestos y ello con la condena en las costas del recurso a las partes recurrentes, si bien que la Sala, haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, fija como límite de los honorarios que podrá percibir el Letrado de la parte recurrida, 3000 euros por cada una de aquellas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,