STS, 20 de Abril de 2009

Pontegran, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 23 de marzo de 2000, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 20 de febrero de 1998, recaída en su expediente número 36/2116/96, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y cuantía de 229.854.879 ptas.

El recurso jurisdiccional fue, finalmente, resuelto, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por sentencia de 27 de noviembre de 2002, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLAMOS : En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: PRIMERO.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. AMALIA JIMÉNEZ ANDOSILLA en nombre y representación de PONTEGRAN, S.L. contra Resolución del TEAC de 23 de marzo de 2000, por no ser ajustada a derecho, acordándose en consecuencia la práctica de nueva liquidación en la que se acepte la devolución íntegra de la cuota soportada por la actora por la adquisición de los terrenos, a que se refieren estas actuaciones. Sin costas".

Contra la anterior sentencia, la representación legal de la Administración del Estado preparó recurso de casación, que fue formalizado, mediante escrito de 24 de febrero de 2003, en el que solicitó sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, se declare la conformidad a Derecho de la resolución de la Administración Tributaria recurrida en la instancia.

Admitido el recurso, se confirió traslado, para la formalización de la oposición, a la representación procesal de Pontegran, S.L., que presentó escrito de oposición con fecha 9 de junio de 2005, solicitando la confirmación de la sentencia de instancia, así como la condena en costas de la parte recurrente

Señalada, para votación y fallo, la audiencia 15 de abril de 2009, tuvo lugar en esa fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

Con carácter previo al análisis del único motivo del recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, procede tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. Pontegran, S.L. se constituyó por escritura de 3 de marzo de 1994, teniendo por objeto social la promoción de toda clase de edificaciones. El 21 de marzo del mismo año presentó declaración censal, modelo 037, solicitando número de identificación fiscal. A partir de entonces presentó autoliquidación trimestral de IVA, modelo 300, así como al final de cada año, la declaración- resumen anual, modelo 390.

2. En la declaración de 1994 se incluyó una cuota cero de IVA devengado y 86.023 ptas. de IVA soportado; en la de 1995, 241.200 ptas. de IVA devengado, las 86.023 ptas. a compensar de períodos anteriores y 229.768.854 ptas. de IVA soportado, arrojando una cuota negativa de 229.613.677 ptas. cuya devolución se solicitó.

3. Solicitada la devolución, la inspección consideró que Pontegran, S.L. no había iniciado las entregas de bienes que constituyen su actividad, en la medida en que el IVA devengado se correspondía con operaciones de alquiler de de carteleras publicitarias y por ventas de participaciones inferiores al 1 por ciento en cada uno de los dos solares de que era propietaria, siendo así que las cuotas soportadas se derivaban de la adquisición de estos dos últimos con la intención de promover. Se entendía que no procedía la devolución, ya que la redacción entonces vigente del art. 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido exigía que no transcurriera más de un año entre la primera autoliquidación y el inicio de actividades, que todavía no había tenido lugar.

4. De conformidad con las ideas anteriores, la Jefatura de la Dependencia de Gestión de la Administración de Pontevedra, por acuerdo de 6 de agosto de 1996, practicó liquidación, anulando la totalidad de las cuotas deducidas en 1994 y 1995, por un importe de 241.200 ptas. de cuota y 7.705 ptas. de intereses, arrojando una deuda tributaria de 248.705 ptas.

5. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, ésta fue desestimada mediante resolución de 20 de febrero de 1998. Formulado recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, éste fue desestimado mediante resolución de 23 de marzo de 2000.

6. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 27 de noviembre de 2002 que estimó el recurso, anulando los actos impugnados.

El presente recurso de casación, promovido por la representación legal del Estado se fundamenta en un único motivo de impugnación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción. Se invoca la vulneración de los arts. 92, 93.Uno y Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el art. 111 de la misma Ley. En particular, entiende que no se ha probado la realización de operaciones que supongan el ejercicio efectivo de la actividad empresarial, requisito indispensable para la deducción según aquellos preceptos, en su redacción aplicable al caso de autos. Se afirma, además, que tal exigencia es coherente con la STJCE de 21 de marzo de 2000, en relación con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE.

La parte recurrida considera, en síntesis, que la aplicación de aquellas normas sí da lugar a una vulneración de la normativa comunitaria, en la interpretación realizada por la STJCE de 21 de marzo de 2000 (Sentencia Gabalfrisa). Y ello ya que, de conformidad con la misma, el derecho a la deducción puede ejercitarse de manera inmediata, bastando con que existan elementos objetivos que permitan presuponer el ejercicio efectivo de la actividad.

Para resolver este asunto debe tenerse en cuenta que, frente a lo que afirma la parte recurrente, no nos encontramos ante un problema de prueba acerca de si el sujeto pasivo había iniciado o no el ejercicio efectivo de su actividad empresarial. Este hecho es evidente, pero no es lo que se discute; la controversia se centra, por el contrario, en precisar si el contribuyente tiene derecho a la deducción y de forma inmediata por las cuotas soportadas por la realización de actos preparatorios de su actividad. Esto es, se trata de determinar si tales cuotas pueden deducirse y obtener, en su caso, la devolución, antes de que comiencen las entregas de bienes en que consiste aquélla. En concreto, como dice la Sentencia de instancia, se trata de "determinar si pueden deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos, en 1995, cuando la actora (en la instancia) no había empezado su actividad, aun cuando, sin embargo, según ella esa adquisición de terrenos se realizaba con la clara voluntad y a los exclusivos fines de iniciar dicha actividad".

En este sentido, debemos recordar la doctrina contenida en la ya citada STJCE de 21 de marzo de 2000, transcrita y aplicada por la Sentencia de instancia, a saber:

"42. Con la cuestión que plantea, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en definitiva si el Art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del I.V.A., soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio de este derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.

43. En primer lugar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1 995, BP Soupergaz, C-62193, Rec. p. 1-1883, apartado 18 ).

44. Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268183, Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37195, Rec. p. I-1, apartado 15).

45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996 , INZO (C-1 10194, Rec. p. 1-857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17 , y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.

46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaría exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaría puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).

47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva , a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

48. El Gobierno español alega, sin embargo, que las disposiciones de los apartados 1 y 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva , puestas en relación, permiten condicionar el ejercicio del derecho a la deducción a requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa o el respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas.

49. Por una parte, según este Gobierno, dicha declaración persigue la misma finalidad de garantía que la declaración de iniciación, modificación y cese de actividad prevista en el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva .

50. Por otra parte, en opinión de dicho Gobierno y de¡ Gobierno helénico, la facultad establecida en el artículo 22, apartado 8, de dicha Directiva , que permite a los Estados miembros establecer otras obligaciones no previstas en la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude, incluyera facultad de condicionar el ejercicio del derecho a deducción a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas.

51. A este respecto, resulta importante subrayar que, tal como ha afirmado con razón la Comisión, el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo.

52. Procede recordar, además, que las medidas que los Estados miembros están facultades para establecer con arreglo al articulo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véase, en ese sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, asuntos acumulados C-286194, C-340195, C-401195 y C-47196, Rec. p. I- 7281, apartado 47 ).

53. Pues bien, resulta obligado reconocer que la normativa nacional que se discute en el litigio principal no sólo condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona igualmente el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. Dicha normativa puede incluso dar lugar a la pérdida de este derecho, si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en un plazo de cinco años a partir del nacimiento del derecho.

54. Por consiguiente, tal normativa va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude.

55. Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el articulo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas. "

De dicho pronunciamiento se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.

Esta doctrina, además, ha sido acogida, como no podía ser de otra manera, por la jurisprudencia de esta Sala. Así, en nuestra Sentencia de 8 de febrero de 2003, recurso de casación núm. 651/1998, sintetizamos y asumimos el pronunciamiento antes transcrito señalando que "la sentencia concluye, en definitiva, afirmando que el art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como los ya indicados y que sanciona el incumplimiento de los mismos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas (ap. 55)".

De forma más completa y recogiendo todos los matices de la jurisprudencia comunitaria, la Sentencia de esta Sala de 31 de octubre de 2007, recurso de casación núm. 4156/2002, afirma lo siguiente:

"Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991, As. C-97/90, Lennartz; 29 de Febrero de 1996, As. C-110/94, Inzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalrisa y otros, Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992 , tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas."

En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de Julio de 1991 , asunto Lennartz se encuentran, entre otras, >".

Así las cosas, parece evidente que la liquidación practicada no es conforme a Derecho, ya que ha negado la deducción por el solo hecho de que no se había iniciado la actividad empresarial, sin entrar a valorar, siquiera, la existencia de esos elementos objetivos. Pero es que, además, tales elementos concurren, toda vez que, como señala la Sentencia de instancia:

"La actora tiene por objeto social la promoción inmobiliaria (Art. 2 de sus Estatutos); los bienes que han determinado el I.V.A. soportado están en relación a dicha actividad (terrenos y servicios relativos a los mismos). Como la propia Agencia Tributaria reconoce (folios 26 y 27 del expediente de gestión), la recurrente: "con fecha 21 de Marzo de 1.994, presenta en la Delegación de la Agencia Estatal para Administración Tributaria de Pontevedra el modelo 037 de declaración censal, siendo la causa de la presentación la solicitud del Número de Identificación Fiscal, tal como se hace constar en dicho modelo.

A partir de esa fecha presenta las declaraciones-liquidaciones correspondientes a sus obligaciones tributarias, y entre ellas, las trimestrales (Mod.300) y resumen anual (Mod.390) del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1.994 y 1.995.

Asimismo, presenta la declaración de alta en el epígrafe 833.1 ("Promoción inmobiliaria de terrenos") de las vigentes Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, haciendo constar como fecha de inicio de la actividad el 20 de Noviembre de 1.995 y lugar de presentación de la mencionada declaración la Delegación de la A.E.A.T. de Sevilla.

Que en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1.994, presentó en el plazo reglamentariamente establecido las declaraciones-liquidaciones trimestrales y la declaración- resumen anual, de las cuales se desprenden los siguientes datos:

Cuotas I.V.A. devengadas (--)

Cuotas I.V.A. soportados en operaciones interiores 86.023,-pts.

Cuotas a compensar en períodos posteriores 86.023,-pts.

Que en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1.995, presentó en el plazo reglamentariamente establecido las declaraciones-liquidaciones y la declaración-resumen anual, de los cuales se desprenden los siguientes datos:

Cuotas I.V.A. devengadas 241.200,-pts.

Cuotas I.V.A. soportadas en operaciones interiores 229.768.854,-pts.

Cuotas a compensar de períodos anteriores 86.023,-pts.

Cuotas de I.V.A. cuya devolución de solicita 229.613.677,-pts."

En este sentido, debe recordarse que la jurisprudencia comunitaria cita, como elementos objetivos relevantes, buena parte de los que se acaban de citar en la resolución transcrita. En particular, la STJCE de 11 de julio de 1991 (Asunto C-97/90 Lennartz) ha señalado, expresamente, algunas de las circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes:

- La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.

- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.

- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

En cuanto al elemento temporal, que podría ser el único que pudiera ponerse en cuestión en este caso, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria que comenzaba con la misma urbanización del suelo, por lo que su período de maduración es inevitablemente largo, tanto por razones jurídicas como por la propia realidad de las cosas. En este sentido, tenemos que resaltar que el propio actuario reconoció, en su informe, que existía una junta de compensación cuyos trámites de aprobación definitiva no habían finalizado, pero que estaban en proceso.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse el motivo.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación legal del Estado, contra la sentencia dictada el 27 de noviembre de 2002 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 647/2000 con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 € como cifra máxima de los honorarios del Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.