STS, 19 de Diciembre de 2002

En la indicada fecha de 1 de julio de 1997, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 872/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de REPSOL PETRÓLEO S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central el 20 de octubre de 1994, descrito en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a Derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de REPSOL PETROLEO S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de diciembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La SENTENCIA DE INSTANCIA, cuyos datos básicos esenciales son los que constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Repsol Petróleo S.A. presentó la declaración-liquidación anual del IVA correspondiente a diciembre de 1989 el día 30 de enero de 1990, con un saldo a su favor de 1.075.257.290 pesetas, tramitándose el expediente de devolución que finalizó con acuerdo favorable de fecha 23 de abril de 1990 y efectuándose el pago el 16 de junio de 1990.

   El 13 de julio de ese año 1990, Repsol Petróleo S.A. solicitó que se le abonaran los intereses de demora correspondientes al período 31 de diciembre de 1989 a 16 de junio de 1990, por importe de 48.902.126 pesetas, con base en el artículo 155 de la Ley General Tributaria, LGT, petición que le fué denegada por el Delegado de Hacienda mediante resolución de 14 de mayo de 1991.

   Interpuesta contra la misma reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, y, después, contra su denegación por resolución de 29 de mayo de 1992, recurso de alzada ante el TEAC, desestimado, a su vez, por acuerdo de 20 de octubre de 1994, se formalizó el recurso contencioso administrativo número 872/1994, fundado, por un lado, en que se ha producido un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública y un daño tangible para la entidad recurrente, que ha de ser resarcido mediante el abono del interés de demora, y, por otro lado, en que es aplicable al IVA el artículo 155 de la LGT, por tratarse de una devolución procedente del Tesoro.

2. Un caso igual fué resuelto por la misma Sección de la Sala de la Audiencia Nacional mediante sentencia de 10 de diciembre de 1992, y, aun cuando dicha sentencia fué anulada por la de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995, se entiende que, al ser esta última sentencia única, no existe aún jurisprudencia sobre el asunto y, por ello, en ejercicio, además, del derecho a discrepar y a promover la reorientación de la misma, SE MANTIENE la solución dada en la anterior sentencia de 1992.

   El artículo 48 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA, establece que "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto"; y el artículo 84 de éste, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, dispone al efecto que "1.- Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado indebidamente en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asimismo los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

3. La comentada sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995 entiende que los intereses de demora constituyen un resarcimiento compensatorio con arreglo a los módulos objetivos del coste financiero y del perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias legalmente debidas, de modo que, a tales efectos, la Administración, en su posición de deudora, está sometida al principio consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución, CE. (y, al respecto, como el Tribunal Constitucional, TC, en las sentencias 129/87, 134/87 y 67/90, señala que la actividad legislativa queda al margen de las previsiones de dicho artículo, pues entre el funcionamiento de los servicios a que tal precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador, LA EXCLUSION DEL ABONO DE INTERESES a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 y 84 antes reseñados -o el silencio que los mismos guardan sobre tal cuestión-, NO ES contraria a las previsiones constitucionales).

   La sentencia de 24 de enero de 1995 sigue señalando QUE es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor (por exceder continuamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas) carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido, y QUE la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses.

4. La apreciación expuesta deja sin tratar, sin embargo, el problema que plantea la propia naturaleza del IVA y que justifica la existencia de los dos párrafos del artículo 84 del RD 2028/1985, párrafos que carecerían de sentido si se estuviera regulando lo mismo de igual manera.

   En el primer párrafo, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de ingresos indebidos, con ocasión del pago de las deudas en concepto de IVA, y en el segundo, se regula un supuesto propio del IVA, como es el que se haya soportado más IVA del que se ha repercutido (caso en el que el contribuyente no ingresa ahora ninguna cantidad en el Tesoro, ni la ha ingresado antes, pero reclama la entrega de un saldo a su favor, resultante de las operaciones llevadas a cabo durante el período impositivo y consistente en la diferencia entre el IVA soportado y el que ha podido repercutir -saldo que no es un ingreso indebido, sino un crédito a su favor-).

5. La recurrente en este proceso -como se ha dejado dicho- presentó la petición de devolución del saldo el 30 de enero de 1990 y la Delegación de Hacienda dictó resolución estimatoria el 23 de abril de 1990, con orden de transferencia el 16 de junio de 1990.

   EL ARTICULO artículo 45 de la LGP expresa que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación", PLAZO, EL DE LOS TRES MESES, QUE EN ESTE CASO NO HA TRANSCURRIDO.

   La argumentación expuesta en la sentencia 76/90 del TC (sobre la interpretación del principio de igualdad) sirve de fundamento para concluir que el artículo 58.2.b de la LGT ("forma parte de la deuda tributaria el interés de demora que será el interés legal") no es contrario a los artículos 14 y 25.1 de la CE y justifica las diferencias, en cuanto al derecho a cobrar con o sin intereses, entre los supuestos de los párrafos 1 y 2 del artículo 84 del RD 2028/1985.

6. Ante la alegación de la recurrente de que la devolución de la cantidad soportada y no repercutida del IVA, durante el ejercicio de 1989, sin intereses es contraria al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE, la citada sentencia 76/90 del TC afirma que dicho artículo está autorizando al legislador, dentro de un sistema tributario justo, a adoptar las medidas que sean eficaces, y atribuye a la Administración las potestades necesarias para exigir a los contribuyentes el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

   Y las consideraciones de tal sentencia del TC respecto al interés a percibir por el contribuyente al amparo del artículo 155 de la LGT no pueden ser analizadas fuera de su contexto; pues el TC no está comparando -como lo hacemos en este caso de autos- un supuesto de devolución de ingresos indebidos con obligación legal de la Administración de abonar un interés de demora, con el cobro de un crédito del administrado frente a la Hacienda Pública, que tiene su origen en la especial mecánica del IVA.

   En el primer caso, el TC analiza la razón por la que la Administración goza del derecho a cobrar un interés superior, al contribuyente que incurra en mora en su deber tributario, al interés que tiene señalado el acreedor frente a la Hacienda en el caso del artículo 155 de la LGT. Y, al efecto, el TC indica que el que el interés sea el legal se justifica porque trata de compensar el perjuício que para el contribuyente, a título individual, le ha causado la no disposición de una cantidad de dinero realmente no debida a la Administración.

   Esta doctrina es de aplicación al razonamiento de la recurrente de que, si la Hacienda Pública exige siempre intereses de demora, debe abonarlos también, siempre, cuando devuelva tardíamente. PERO el TC reconoce a la Administración como una posterior persona, en situación de superioridad sobre el contribuyente, y, además, las decisiones del legislador gozan de la presunción de constitucionalidad y razonabilidad, sin que la interesada haya probado, ni siquiera alegado, que la diferencia de tratamiento recogida en los párrafos 1 y 2 del artículo 84 del RD 2028/1985 sea inconstitucional y arbitraria.

   Por eso, según el citado artículo 84.2, no habiéndose cumplido, tampoco, lo indicado en el artículo 45 de la LGP, no ha lugar a la reclamación del interés de demora formulada y se desestima, por tanto, el recurso contencioso administrativo.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa, en síntesis, en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 155 de la LGT y 48 de la Ley 30/1985, del IVA, en relación con el 84 del RD 2028/1985 y con la doctrina contenida en la referida sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995, porque, (a), no es ajustado a derecho el criterio de la sentencia de instancia, en cuanto considera que, al estarse no ante una devolución de un ingreso indebido, sino ante un crédito del contribuyente frente a la Hacienda Pública, es de excluir el abono de intereses de demora, ante el silencio sobre el particular del articulo 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del RD 2028/1985 y la inaplicación al caso del artículo 155 de la LGT; (b), frente a ello, es de destacar que el artículo 48 figura bajo la rúbrica de "devoluciones" y lleva como título "devoluciones en general", por lo que el citado precepto ha de engarzarse con lo previsto para las devoluciones en general en la LGT (sin ser, por tanto, de recibo la tesis de la sentencia recurrida de que la regulación del artículo 48 es completa y aislada y de que la devolución en él prevista queda a expensas del plazo y modo de actuar de la Administración), y el hecho de que no se está ante un caso de devolución sino ante el pago de un crédito no puede resolverse con la exclusiva cita del artículo 84 del RD 2028/1985 (por la especial incidencia del principio de legalidad en esta materia); (c), la sentencia impugnada entiende que no es reconducible la devolución del saldo del IVA a lo dispuesto en el artículo 155 de la LGT y deniega, en consecuencia, el abono del interés resarcitorio, pero, frente a ello, hay que incardinar el artículo 48 de la Ley 30/1985 en el 155 de la LGT, pues es el contraste del tributo repercutido y el soportado lo que da origen, en este caso, al supuesto general de devolución a que se refiere el citado artículo 48, que, califíquese como se quiera, comporta una restitución tributaria; y, (d), la interpretación que la sentencia de instancia hace del artículo 84 del RD 2028/1985 (de que no procede el abono de interés resarcitorio alguno) no es la única, ya que tal precepto admite otras matizaciones, pues el párrafo primero es un recordatorio de que existe el artículo 155 de la LGT (para el caso de que el contribuyente se encuentre en alguno de los supuestos que dan lugar a la devolución de cantidades ingresadas en la Hacienda Pública), y el segundo no contempla un supuesto contrario al del primero sino un supuesto general de devolución del IVA (pero sin que ello implique una actuación de la Administración distinta de la que de ella es exigible cuando devuelve cantidades, incluso las derivadas del IVA).

2. Infracción de los artículos 9 y 103 y 106 de la CE, pues, (a), desde el 31 de diciembre de 1989 hasta el 16 de junio de 1990, la Hacienda dispuso de una cantidad que era de la titularidad de la recurrente y que devolvió en la última citada fecha, y la no devolución del interés correspondiente implica un quebranto patrimonial en la interesada y un enriquecimiento injusto en la Administración; (b), según las sentencias de 26 de abril de 1990 y 9 de abril de 1992 del TC, en el interés de demora (aquí reclamado) está presente la idea de compensación o de indemnización por el coste financiero sufrido, idea que se incardina en el antiguo significado reparador o resarcitorio del daño causado (restableciendo íntegramente la situación jurídica correcta); (c), aplicando, pues, el interés legal al saldo de 1.075.257.290 pesetas abonado el 16 de junio de 1990, es obvio que la Hacienda debe responsabilizarse del coste financiero de los 48.902.126 pesetas reclamado, a tenor de lo previsto en los artículos 9.3 de la CE, 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración de 1957 y 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre; y, (d), ya se ha examinado que en la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995 (en relación con un caso igual al de estos autos), se ha llegado a una solución semejante a la que aquí se preconiza.

A partir del año 1998, esta Sección y Sala ha dictado una serie de sentencias (en concreto, cinco) sobre la cuestión aquí objeto de debate que han merecido distinta solución resolutoria según el alcance y características de los elementos fáctico jurídicos concurrentes en cada caso (soluciones que. sin embargo, son coherentes entre sí).

En esencia, pues (como se puntualiza en la sentencia de esta Sala y Sección de 25 de febrero de 2002, dictada en un asunto semejante el presente), la cuestión básica planteada en tal recurso se centra en dilucidar si, en el caso de que hubiera excedido, a lo largo de un ejercicio, el IVA soportado por la empresa sujeto pasivo sobre el repercutido por la misma, el abono de intereses de demora por la Administración sobre el saldo o cantidad en que se hubiese concretado ese exceso ha de seguir el régimen del devengo de intereses previsto para el pago a los acreedores de la Hacienda Pública en el artículo 45 de la LGP, o, por el contrario, el previsto para la devolución de ingresos de naturaleza tributaria no debidos al Tesoro, o bien un régimen propio aplicable a las devoluciones en el Impuesto aquí controvertido.

Tal misma problemática ha sido planteada en la sentencia de esta Sección y Sala de 1 de febrero de 2000 como la determinación selectiva de si el exceso continuado, durante un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que se refiere el artículo 84.2 del RD 2028/1985, es un 'ingreso indebido', como sostiene la entidad recurrente, o no lo es, como afirman, en tal supuesto, el acto denegatorio de la Delegación de Hacienda, las resoluciones del TEARM y del TEAC y la sentencia de instancia.

En cualquier caso, LA ANTES INDICADA SENTENCIA DE INSTANCIA (del presente recurso casacional), partiendo de que son distintos los supuestos en virtud de los que procede la devolución de ingresos indebidos y los que hacen posible la devolución del exceso de cuotas del IVA soportado en cada período de liquidación respecto de las devengadas en el mismo como consecuencia de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados (artículos 48 y 36 de la Ley 30/1985 y 84 del RD 2028/1985), y partiendo, también, de que el contribuyente que se encuentra en la segunda situación (es decir, en la de haber soportado un IVA más alto del que ha repercutido), lo que tiene es un crédito a su favor y frente a la Hacienda, HA LLEGADO A LA CONCLUSION de la aplicabilidad plena, en definitiva, al caso de autos del antes citado artículo 45 de la LGP, y, al no haberse cumplido los requisitos temporales y de intimación del acreedor que el mismo previene, A LA CONCLUSION, TAMBIÉN, de la improcedencia del devengo de intereses moratorios y, consecuentemente, a la desestimación del recurso.

En la antes mencionada sentencia de esta Sección y Sala de 1 de febrero de 2000, se declaró, por un lado, según se ha dicho, que, en el supuesto analizado, el saldo del IVA no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino 'un crédito a favor del contribuyente' que tiene un tratamiento peculiar (en los artículos 48 y 36 de la Ley 30/1985, 84 del RD 2028/1985 y 45 de la LGP), y, por otro lado, que, además, el RD 1163/1990, regulador del procedimiento para la 'devolución de ingresos indebidos', no hace referencia, entre los casos de devoluciones previstas en su artículo 9, a los 'saldos favorables del IVA' que aquí examinamos (cuyo ingreso no se hizo, además, en su día, por 'aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente', sino en correcto cumplimiento de la misma).

Y, por ello, como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados, no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento antes citados del IVA, se vino a concluir, en esencia, que es lógico que haya de acudirse a la normativa general constituída por el artículo 45 de la LGP, y que, en consecuencia, en el caso de saldos de cuotas del IVA favorables al sujeto pasivo, la Hacienda debe proceder al abono del interés de demora sólo si transcurren más de tres meses desde el reconocimiento de la obligación -es decir, desde el acuerdo aprobatorio de la devolución del mencionado exceso del IVA- sin proceder al pago del quantum de dicha obligación (derecho al citado interés de demora que no puede entenderse existente desde la presentación de la declaración-liquidación en que figure la petición de devolución del exceso del IVA, como pretende la recurrente, al ser una solicitud unilateral del obligado tributario, y, menos aún, desde la fecha del cierre del período cuyas operaciones se computan para obtener el saldo, sino desde la notificación de la resolución del expediente reconociendo la virtualidad de la comentada devolución).

En el caso examinado en la citada sentencia de esta Sección y Sala de 1 de febrero de 2000 que venimos comentando, no figura cuándo se reconoció el derecho a la mentada devolución pero sí consta que el pago del exceso del IVA se produjo el 26 de abril de 1987, menos de tres meses después de que la recurrente hubiera instado la citada devolución o el reintegro (el 30 de enero de 1987), por lo que no se había incurrido aún en mora y no se había devengado interés de demora alguno.

En la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de julio de 1998 se declaró que "la falta de previsión legal no puede significar que la Administración sea libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que debe hacerlo, habida cuenta de la fecha de petición y de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía el artículo 61 de la misma; y, en tal sentido, la aplicación del artículo 45 de la LGP está supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver no se haya adoptado dentro del tiempo legalmente previsto.

Y como, en el caso examinado en dicha sentencia, la petición de devolución se hizo el 30 de enero de 1989, el acuerdo de devolución del exceso del IVA tuvo lugar el 21 de noviembre de 1989 y el pago del mismo se realizó el 24 de noviembre de dicho año, debieron abonarse los intereses de demora a partir del 30 de julio de 1989 (en que, como máximo, debió adoptarse el acuerdo de concesión de la devolución del exceso del IVA) y hasta que se llevó a cabo, el 24 de noviembre de 1989, el pago de dicho exceso.

Y, en la sentencia de 1 de febrero de 2000 (antes comentada), se terminaba teniendo en cuenta (como dato que obligaba a adoptar una solución matizadora de la de la sentencia de 24 de julio de 1998) que el artículo 115.3, penúltimo párrafo, de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, señala que "transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 de la LGP".

Y, aun cuando tal disposición no es aplicable, por su fecha, al supuesto de autos, no deja de reflejar un punto de vista legislativo lógico, que permite avalar la solución -en el caso examinado en tal resolución- de que los intereses de demora cuestionados debían atemperarse a lo dispuesto en el artículo 84.2 del RD 2028/1985, en relación con el 45 de la LGP (y con exclusión de lo regulado en el RD 1163/1990), y, por lo tanto, al no darse los presupuestos -como antes se ha indicado- para su devengo, lo procedente era, como así se declaró, la desestimación del recurso de casación.

Solución, ésta última, que ha sido seguida, por ser semejantes los elementos fáctico jurídicos, en las sentencias de esta Sección y Sala de 5 de febrero de 2001 (recurso de casación número 7953/1995) y de 26 de septiembre de 2002 (recurso de casación número 7627/1997).

Sin embargo, dicha última solución ha sido aparentemente modulada, en cierto aspecto, en la sentencia de esta Sección y Sala, sobre un caso también semejante, de 25 de febrero de 2002 (antes citada), porque, según se expresa en ella, no cabe equiparar, en lo que respecta al devengo de intereses moratorios a cargo de la Administración, el caso de devoluciones de ingresos tributarios previsto en las leyes de los tributos en que se admite y el caso de devolución de ingresos indebidos, pese a lo declarado en la sentencia de 24 de enero de 1995 (que había llegado a la solución contraria), pues los ingresos tributarios del IVA realizados en su día por la recurrente lo fueron en cumplimiento de su deber de presentación de la declaración-liquidación (artículos 69 de la Ley 30/1985 y 172 del RD 2028/1985), lo mismo que el derecho a obtener la devolución está reconocido (artículos 48 de la Ley y 84.2 del Reglamento) a los sujetos que no hayan podido efectuar las deducciones originarias en un periodo de liquidación "por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas" -en relación al saldo a su favor existente al 31 de diciembre de cada año- y que lo solicitasen "en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

Es decir, en el caso de la comentada sentencia (Y EN EL DE LOS PRESENTES AUTOS QUE ESTAMOS ANALIZANDO EN ESTOS AUTOS), esos ingresos tributarios del IVA son DEBIDOS y realizados con ocasión del cumplimiento de los deberes propios del sujeto pasivo del Impuesto. Es más, la solicitud de devolución -hecha en la declaración liquidación del último período- no puede llevar aparejada la petición del pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido -o el lógico si no lo está-, antes de autorizar la devolución, y que, incluso (artículo 87 del RD 2028/1985), puede exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes para asegurar la realidad de que han concurrido los presupuestos que hacen posible la devolución.

NINGÚN PARANGON existe, por tanto, entre la devolución de ingresos indebidos de los artículos 155 de la LGT y 84.1 del RD 2028/1985 y el supuesto de devolución a que este recurso se contrae (artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del RD 2028/1985).

Sin embargo, como se dice en la comentada sentencia de esta Sección y Sala de 25 de febrero de 2002, la conclusión anterior y el hecho de que, en el sistema de la Ley del IVA 30/1985, y en el RD 2028/1985, no se arbitrara un procedimiento especial en materia de devoluciones, a diferencia del instaurado en la vigente Ley del IVA 37/1992 y del prevenido para otros Impuestos (el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades), NO PUEDE SIGNIFICAR, SIN MAS, en principio, la aplicación inmediata del régimen previsto en el mentado artículo 45 de la LGP para el pago de intereses a los acreedores de la Hacienda Pública.

Lejos de ello, la sentencia, también comentada, de 24 de julio de 1998 ya indicaba que tal falta de previsión no puede interpretarse en el sentido de que la Administración sea libre para adoptar su decisión sobre la devolución cuando lo estime pertinente, sino que debe hacerlo dentro del plazo de seis meses establecido en el artículo 61 de la LPA como duración máxima de un procedimiento.

Como quiera que la solicitud inicial de devolución del saldo tuvo lugar, en el caso analizado en dicha sentencia (la de 24 de julio de 1998), el 30 de enero de 1988, con ocasión de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio de 1987, el 30 de julio de 1988, como máximo, debió ser adoptada la resolución disponiendo la devolución (y, si no se hizo así, a partir de ese momento, la Administración deberá satisfacer el interés de demora correspondiente hasta la fecha concreta en que se realizó el pago, esto es, en el caso allí enjuiciado, el 3 de agosto de 1989).

Ese plazo de seis meses es el hoy establecido en la Ley del IVA 37/1992 (que reproduce el derecho a la devolución en los términos del artículo 48 de la Ley 30/1985), y, también, en el artículo 11 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ("la Administración tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades y del IVA; y, transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el artículo 58.2.c de la LGT, sin necesidad de efectuar requerimiento el efecto; y, al respecto, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución").

Y, aunque tales disposiciones no son aplicables al caso, por la fecha de su vigencia, no dejan de reflejar un punto de vista legislativo lógico (que avala la aplicación de lo indicado en el artículo 61 de la LPA).

Aplicados los anteriores criterios al caso previsto en la mencionada sentencia de 25 de febrero de 2002, se declaró en la misma que debía reconocerse el derecho de la recurrente al percibo de intereses desde la fecha en que la Administración reconoció la procedencia de la devolución interesada.

Ocurría, sin embargo, que ni en el acuerdo del TEAC ni en la resolución del TEARM, ni en los escritos alegatorios de instancia, ni en la sentencia, ni en el escrito de formulación de la casación se expresaba cuál fué la fecha del acuerdo administrativo de devolución. La recurrente reclamó intereses desde el 21 de julio de 1988 hasta el 2 de agosto de 1989 (fecha, esta última, de abono de la devolución a al interesada); pero la primera, aunque parece referirse a la de aprobación de la devolución, tampoco se decía expresamente que lo sea, y no aparece, pues, contrastado que la aprobación se produjese, precisamente, dentro del plazo de seis meses desde la petición inicial de la devolución.

Por tanto -sigue explicando la indicada sentencia de 25 de febrero de 2002-, EL MOTIVO impugnatorio casacional (el consistente en que se han infringido los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del RD 2028/1985 con la aplicación del artículo 45 de la LGP), DEBE DE SER ESTIMADO (NO SÓLO por la inseguridad que supondría dejar en manos de la Administración el reconocimiento de la obligación de devolver y, por ende, la posibilidad de su retraso en contra de los contribuyentes, SINO TAMBIÉN porque aquí se está ante intereses moratorios, como los del referido artículo 45, pero también ante intereses compensatorios de la indisponibilidad en que, respecto a las sumas a devolver, se encuentra la acreedora), CON LA SECUELA DE QUE, por mor de la interpretación expuesta, debe reconocerse a la recurrente el derecho al percibo de los intereses de demora reclamados desde la fecha de aprobación administrativa de la devolución (la del 30 de julio de 1989, esto es, la de seis meses después de la petición inicial), hasta la fecha del pago del exceso del IVA, el 4 de junio de 1987.

Aplicando, pues, al supuesto analizado en los presentes autos las conclusiones más esenciales a que se ha llegado en los precedentes razonamientos y, teniendo en cuenta, además, primero, que, en este caso, la declaración- liquidación del IVA correspondiente a diciembre de 1989 y la conjunta petición de devolución del saldo se presentó el 30 de enero de 1990, segundo, que la Delegación de Hacienda de Madrid acordó tal devolución el 23 de abril de dicho año 1990 (es decir, antes de los seis meses posteriores a la solicitud de devolución), tercero, que el consecuente reintegro o pago tuvo lugar el 16 de junio de 1990 (o sea, antes de los citados seis meses e, incluso, antes de los tres meses siguientes a la resolución concediendo el derecho a la devolución), y, finalmente, que el 13 de julio del tan citado año 1990 la interesada solicitó intereses de demora, sobre el saldo devuelto (desde el 31 de diciembre de 1989 hasta el 16 de junio de 1990), PROCEDE CONCLUIR QUE NO PROCEDE ESTIMAR el presente recurso de casación, NI DAR LUGAR al reconocimiento del derecho de Repsol Petróleo S.A. a los intereses de demora cuestionados, PORQUE, bien se aplique el criterio de que el devengo de los intereses se tenga por producido a partir del transcurso de seis meses desde la solicitud de la devolución del exceso del IVA, sin necesidad de atender a lo establecido en el artículo 45 de la LGP, o bien se siga el criterio de que, transcurrido o no ese término, sea de aplicación dicho precepto y, por tanto, el comentado devengo sólo se produce al transcurrir tres meses desde el reconocimiento del derecho a la devolución, LA SOLUCIÓN (desestimatoria) NO VARIARIA porque, en ninguno de los dos supuestos, la Administración habría incurrido en mora y, por tanto, los intereses objeto de controversia carecen del pertinente presupuesto normativo.

En consecuencia, deben imponerse las costas causadas en este recurso casacional a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,