STS 2069/2002, 5 de Diciembre de 2002

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala segunda, (penal)
Fecha05 Diciembre 2002
Número de resolución2069/2002

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Diciembre de dos mil dos.

En el recurso de Casación por infracción de Precepto Constitucional, de Ley y quebrantamiento de Forma, que ante Nos pende, interpuesto por Jose Francisco , contra sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección Novena), con fecha veintidós de Diciembre de dos mil, en causa seguida contra el mismo por Delito contra la Hacienda Pública, los Excmos. Sres. componentes de la Sala Segunda del Tribunal Supremo que al margen se expresan se han constituido para Votación y Fallo bajo la Presidencia del primero de los citados y Ponencia del Excmo. Sr. D. Miguel Colmenero Menéndez de Luarca, siendo parte recurrente el acusado Jose Francisco representado por el Procurador Don Pedro Rodríguez Rodríguez. Siendo parte recurrida la Abogacía del Estado.

ANTECEDENTES

Primero

El Juzgado de Instrucción número cinco de los de L'Hospitalet de Llobregat, incoó Diligencias Previas con el número 222/98 contra Jose Francisco , y una vez concluso lo remitió a la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección Novena, rollo 10.290/98) que, con fecha veintidós de Diciembre de dos mil, dictó sentencia que contiene los siguientes HECHOS PROBADOS:

"Se declara probado que Jose Francisco , mayor de edad, del que no constan antecedentes penales, desde 1.989 era administrador único de la sociedad "DIRECCION000 .", dedicada a la construcción, rehabilitación, compra, venta y arrendamiento de edificaciones, realización de obras por cuenta propia o de tercero y compra y venta de parcelas, terrenos y urbanización de los mismos, y cuya sede social se hallaba en la DIRECCION001 nº NUM000 y NUM001 de L'Hospitalet de Llobregat. En el ejercicio fiscal de 1.992, en tal calidad de administrador celebró contratos inmobiliarios como la venta en escritura pública, en 15 de Julio de 1992, de seis apartamentos construidos y aptos para la vivienda, a la sociedad "CAMUNSA" por importe de 121.000.000 de pesetas, repercutiendo en concepto de impuesto sobre el valor añadido el 6 %, esto es, 7.260.000 pesetas; el 5 de Agosto de 1992 la venta de un apartamento a Ariadna por precio de 13.000.000 de pesetas, repercutiendo por igual concepto también el 6 %, esto 780.000 pesetas; y en 12 de Agosto de 1992 la cesión en forma pactada de venta, de veintidós apartamentos en construcción a la sociedad EOTALGRUP S.L, por importe de 334.070.047 pesetas, de los que una parte correspondía a la satisfacción de la deuda que "DIRECCION000 ." tenía con dicha sociedad -constructora de los inmuebles- y la otra parte a la asunción por ésta de la deuda hipotecaria que gravaba los mismos, repercutiendo el impuesto sobre el valor añadido del 15 % esto es, de 50.110.058 pesetas.- No obstante ello, y habiendo presentado las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los dos primeros trimestres de 1992, con intención de no satisfacer la cuota del impuesto citado que le correspondía satisfacer respecto de dichas operaciones en las que, como se ha dicho, había repercutido el IVA, no hizo declaración alguna ni en el tercer ni en el cuarto trimestre de dicho año, ni presentó el resumen anual ni aún la declaración anual de operaciones con terceros, a las que se sabía obligado, dejando de satisfacer con ello en perjuicio de la Hacienda Pública la cantidad resultante, tras liquidación, de 41.772.488 pesetas." (sic)

Segundo

La Audiencia de instancia en la citada sentencia, dictó la siguiente Parte Dispositiva:

"CONDENAMOS a Jose Francisco como responsable en concepto de autor del delito CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA antes descrito, del que fue acusado por el Ministerio Fiscal y por el Sr. Abogado del Estado, sin que le afecte ninguna circunstancia modificativa de su responsabilidad, a las penas de UN AÑO DE PRISIÓN MENOR con su accesoria de suspensión del derecho de sufragio durante el tiempo de la condena, y MULTA DE CUARENTA Y UN MILLONES SETECIENTAS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTAS OCHENTA Y OCHO (41.772.488) PESETAS, con responsabilidad personal y subsidiaria en caso de impago de TRES MESES, y al pago de las costas procesales.- En concepto de responsabilidad civil dimanante del expresado delito, asímismo condenamos a Jose Francisco a satisfacer a la Hacienda Pública la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES SETECIENTAS SETENTA Y DOS MIL CUATROCIENTAS OCHENTA Y OCHO (41.772.488) PESETAS, más el interés legal de dicha cantidad desde la fecha 21 de Enero de 1993 hasta la de esta Sentencia. La cantidad resultante de sumar el principal y el referido interés, devengará a su vez el interés previsto en el Artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil desde la fecha de esta Sentencia hasta su completo pago." (sic)

Tercero

Notificada la resolución a las partes, se preparó recurso de casación por infracción de Precepto Constitucional, de Ley y quebrantamiento de Forma, por la representación de Jose Francisco , que se tuvo por anunciado, remitiéndose a esta Sala del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose el recurso.

Cuarto

El recurso interpuesto por la representación del recurrente Jose Francisco se basó en los siguientes MOTIVOS DE CASACIÓN:

  1. - Primer motivo de casación por infracción de Ley del artículo 849.1 en relación con el artículo 24.1, 2 y 9.3 de la Constitución Española y 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial por no haberse producido la mínima actividad probatoria en autos necesaria.

  2. - Por infracción de Precepto penal de carácter sustantivo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aplicación indebida del artículo 349 del Código Penal de 1973, ausencia de tipicidad en los hechos por modificación del término de prescripción de la deuda tributaria, Ley 1/98.

  3. - Por quebrantamiento de Forma, artículo 851.3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por cuanto no se resolvió ni se mencionó en la sentencia el planteamiento respecto a la consideración del IVA soportado en la compraventa generadora del IVA objeto del delito y los declarados en 1992.

  4. - Por infracción de Precepto penal de carácter sustantivo del artículo 849.1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aplicación indebida del artículo 349 del Código Penal de 1973 cuando la tipificación determinaba los hechos como inexistencia del delito de apropiación indebida (artículo 535), en relación con el artículo 24.1 y 2 de la Constitución Española y 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y por no existir interpretación de la prueba de acuerdo con los principios de lógica y experiencia.

  5. - Por infracción de Ley del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por haberse infringido norma jurídica sustantiva, artículo 50 y 51 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 24.1 y 2 de la Constitución española y 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial por no existir interpretación de la prueba de acuerdo con los principios de lógica y experiencia.

  6. - Por infracción del precepto penal de carácter sustantivo del artículo 849.1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 24.1 y 2 de la Constitución Española y 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y por no existir interpretación de la prueba de acuerdos con los principios de lógica y experiencia.

Quinto

Instruido el Ministerio Fiscal, lo impugnó; quedando conclusos los autos para señalamiento de Fallo cuando por turno correspondiera.

Sexto

Hecho el señalamiento para Fallo, se celebró la votación prevenida el día veintiséis de Noviembre de 2.002.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En el primer motivo del recurso denuncia el recurrente la infracción de la presunción de inocencia, sosteniendo la inexistencia de una mínima actividad probatoria, ya que la única actuación en ese sentido está constituida por el expediente de la Agencia Tributaria al que no se incorpora documento ni dato probatorio alguno sin que aparezcan, concretamente, las escrituras correspondientes a las compraventas reflejadas en los hechos probados, lo que impide determinar la certeza de las operaciones de las que resulta la cuota presuntamente defraudada. Además, afirma el recurrente que los peritos no fueron imparciales, pues se trataba de los mismos funcionarios de la Unidad de Delito Fiscal de la Agencia Tributaria que realizaron y firmaron el expediente.

Aunque el recurrente acude a los artículos 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 849.1º y de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, en relación con los artículos 24.1, 24.2 y 9.3 de la Constitución, debemos recordar que tras la entrada en vigor de la Ley de Enjuiciamiento Civil la vía correcta es la específica señalada en el artículo 852 de la LECrim, según el cual, en su actual redacción "en todo caso, el recurso de casación podrá interponerse fundándose en la infracción de precepto constitucional".

El derecho a la presunción de inocencia, consagrado en nuestro derecho con rango fundamental en el artículo 24 de la Constitución, implica que toda persona acusada de un delito debe ser considerada inocente hasta que se demuestre su culpabilidad con arreglo a la Ley (artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos; artículo 6.2 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, y artículo 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos). Cuando se alega en el proceso penal obliga al Tribunal de casación a comprobar que el Tribunal de instancia ha tenido en cuenta prueba de cargo; que esa prueba tiene un contenido suficientemente incriminatorio, y que ha sido obtenida e incorporada al juicio oral con respeto a los derechos fundamentales y con arreglo a las normas que regulan su práctica, de manera que se pueda considerar acreditada la realidad de unos hechos concretos, con sus circunstancias agravatorias relevantes jurídico-penalmente, y la participación o intervención del acusado en los mismos. También debe el Tribunal verificar que la valoración realizada, que debe aparecer expresada en la sentencia, no se aparta de las reglas de la lógica y no es, por lo tanto, irracional o arbitraria, lo cual tiene especial importancia en los supuestos en que se ha acudido a la prueba indiciaria.

La verificación de la racionalidad del proceso valorativo ha de entenderse en el sentido de que no supone una autorización para valorar nuevamente la prueba practicada, pues esa valoración corresponde al Tribunal de instancia que ha presenciado su práctica y puede apreciarla de modo conjunto, especialmente en cuanto se refiere a pruebas cuya valoración depende en gran medida de la percepción directa. Ni tampoco para sustituir una valoración racional efectuada por el Tribunal de instancia por otra que también lo sea, a juicio del Tribunal de casación. Tampoco se extiende la labor del Tribunal de casación a la introducción en el relato fáctico de datos, considerados relevantes por las partes, pero no declarados probados por el Tribunal, pues tal pretensión solo podría encontrar acogida a través de un motivo por error en la apreciación de la prueba conforme al artículo 849.2º de la LECrim.

Los hechos precisados de acreditación son una serie de operaciones inmobiliarias realizadas por el acusado como administrador único de la sociedad DIRECCION000 ., y la omisión de la declaración del IVA a que las mismas dieran lugar. La sentencia se refiere en la fundamentación jurídica a la existencia de prueba sobre estos hechos constituida no solo por prueba documental, pericial y testifical, sino por las propias declaraciones del acusado en el acto del juicio oral concretamente referidas a la realidad de la operación y a la inexistencia de declaración, girando el debate en el juicio oral, no sobre la existencia de las operaciones mencionadas, sino sobre su carácter o naturaleza, con la finalidad de determinar si estaban o no sujetas a tributación por el IVA, como asimismo se sostiene en alguno de los motivos de este recurso. Es cierto que el expediente de la Agencia Tributaria, en cuanto conjunto de actuaciones administrativas documentadas, no tiene otro carácter que el correspondiente a una denuncia. Ello no impide que las declaraciones prestadas en el juicio oral por quienes han intervenido en el mismo y en las actuaciones que en él aparecen reflejadas pueda ser valorado por el Tribunal como una prueba testifical que complementa, y al mismo tiempo introduce válidamente en el juicio oral, los datos que consten en el expediente. Así ocurre, concretamente, en relación a la aportación al expediente de la factura y una copia de la escritura en las que se documenta esta operación, por parte de la entidad Eotalgrup, S.L., adquirente de las viviendas en construcción.

Por otra parte, consta en la sentencia que para la determinación de la cuota hubo de acudirse al régimen de estimación indirecta, ante la imposibilidad de localización de la entidad deudora o del acusado como su administrador único, y ante la carencia de libros y documentos obligatorios, por lo cual fue necesario obtener la información sobre las operaciones realizadas a través de los datos recabados de terceros por la Agencia Tributaria y los obrantes en sus propias bases, datos que forman parte de una actuación oficial de los organismos del Estado, y que, cuando como en este caso, han sido incorporados al juicio oral mediante la declaración de quienes han intervenido, pueden ser valorados por el Tribunal, máxime cuando, conocidos de la defensa, no han sido contestados por otros datos de signo contrario que les resten virtualidad probatoria, aun cuando fuera a través de la introducción de dudas de carácter razonable.

En cuanto a la imparcialidad de los peritos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 723 de la LECrim, cuando se trata de funcionarios públicos, es cuestión reiteradamente resuelta por esta Sala, a cuyos precedentes debemos remitirnos ahora. Así, hemos ha señalado "que la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo precisamente a que como funcionario público debe servir con objetividad los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Público. La vinculación laboral de los funcionarios públicos con el Estado que ejercita el «ius puniendi» o con un sector concreto de la Administración pública que gestiona los intereses generales afectados por la acción delictiva concreta que se enjuicie (sea la protección de la naturaleza en un delito ambiental, la sanitaria en un delito contra la salud pública o la fiscal en un delito contra la Hacienda Pública) no genera, en absoluto, interés personal en la causa ni inhabilita a los funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley. De seguir el criterio de la parte recurrente hasta los dictámenes balísticos, grafológicos o dactiloscópicos deberían solicitarse por el Ministerio Público al Sector privado, dada la vinculación laboral de los peritos que ordinariamente los emiten con el Ministerio del Interior que promueve la investigación y persecución de los hechos delictivos enjuiciados, y con el Estado que ejercita el «ius puniendi» (STS 1688/2000, de 6 de noviembre). Todo ello, obviamente, sin perjuicio de la necesidad de que el dictamen se someta al procedente debate contradictorio y a la debida valoración judicial conforme a las reglas de la sana crítica, pudiendo en todo caso la parte acusada proponer los dictámenes alternativos que estime procedentes, los cuales, asimismo, habrán de ser valorados por el Tribunal. En consecuencia, conforme al criterio jurisprudencial ya reiterado de las sentencias 643/1999 y 1688/2000, la cualidad de funcionario público de los Inspectores de Finanzas que actúan como peritos en un delito fiscal no constituye causa de recusación ni determina pérdida de imparcialidad". (STS nº 20/2001, de 28 de marzo).

El motivo se desestima.

SEGUNDO

En el segundo motivo del recurso, al amparo del artículo 849.1º de la LECrim, alega la aplicación indebida del artículo 349 del Código Penal de 1973, al haberse producido una ausencia de tipicidad en los hechos por modificación del término de prescripción de la deuda tributaria por la Ley 1/1998, cuyas disposiciones tienen carácter retroactivo. Sostiene que la prescripción de la deuda tributaria se produce a los cuatro años y que ello determina la prescripción del delito fiscal.

Las previsiones del artículo 31 de la Constitución, se desarrollan en la legislación tributaria. El artículo 4 de la Ley General Tributaria (LGT), dispone que "los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional". Esta legislación establece las particularidades concretas del régimen de contribución mediante el pago de tributos, regulando cada uno de ellos en sus diferentes aspectos, y señalando en cada caso las obligaciones impuestas al contribuyente, así como la forma y momento en que deben cumplirlas. El incumplimiento de algunas de estas obligaciones, entre ellas las consistentes en el pago del tributo, es calificado como constitutivo de infracciones tributarias, cuya regulación pertenece al ámbito del derecho administrativo fiscal, en el que se determinan las diferentes infracciones, las sanciones, el procedimiento sancionador y otros aspectos, entre ellos, los plazos de prescripción. En esta materia, el artículo 64 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, coincidente con el artículo 24 de esta última, dispone: "Prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos". Y el artículo 66 de la LGT, por su parte, dispone que "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

Asimismo, determinadas infracciones, en atención a su gravedad, superan la calificación de infracción administrativa y son consideradas delictivas. Entonces corresponde a la legislación penal la descripción de la conducta típica, de forma completa o con remisión a otras normas si se trata de preceptos penales en blanco, pero siempre quedando tal infracción delictiva sometida a los principios y reglas que regulan el derecho penal, y sujetas asimismo al derecho procesal penal, en lo que se refiere al proceso necesario para su persecución. El artículo 305 del Código Penal vigente considera delictiva la elusión del pago de tributos cuando la cuota defraudada exceda de quince millones de pesetas. Esta previsión legal no excluye la posibilidad de que la Administración inicie las actuaciones de comprobación o inspección. Antes al contrario, será lo habitual que el descubrimiento de los primeros indicios de responsabilidad criminal por hechos de esta clase se produzca como consecuencia de las actuaciones administrativas. Para estos casos, el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que "En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa".

Desde ese momento, queda interrumpida la actuación propia de la Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales. Como consecuencia de ello, la determinación de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la oportuna liquidación, sino que habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las reglas de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no será otra cosa que una prueba más, sin duda atendible, pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración por el Tribunal. La Administración no podrá proceder a exigir el pago del tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce la ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que considere pertinentes a su derecho. Y tampoco podrá imponer sanción alguna por la conducta delictiva, pues las que correspondan se impondrán como penas por el Tribunal en la sentencia que en su día se dicte. La Administración solamente podrá reanudar su actuación cuando los hechos no sean considerados como constitutivos de delito, en cuyo caso, "continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados" (art. 77 LGT).

Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al "que por acción u omisión" defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria (STS nº 1940/2000, de 18 de diciembre). También se refieren a su consideración como delito de resultado las STS nº 797/199, de 20 de mayo; STS nº 181/1993, de 9 de marzo; STS de 3 de diciembre de 1991; STS de 27 de diciembre de 1990 y STS de 2 de marzo de 1988, haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos.

Entre los aspectos cuya regulación le corresponde, la legislación penal determina los plazos de prescripción de los delitos, lo que en el derecho vigente se efectúa en atención a su respectiva gravedad, correspondiendo al delito tipificado en el artículo 305 un plazo de cinco años (artículo 131 CP), coincidente con el establecido para el delito que se tipificaba en el artículo 349 del ACP. Desde esta perspectiva nada se opone a que la ley señale a los delitos un plazo de prescripción de mayor duración que el correspondiente a las infracciones administrativas. Antes al contrario, parece lo correcto que, tal como en los delitos el plazo de prescripción se fija en atención a la gravedad, entre delito e infracción administrativa se mantenga ese mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

La incidencia que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, en cuanto reduce el plazo de prescripción de las facultades y acciones de la Administración en materia tributaria, ha podido tener en la prescripción del delito fiscal es cuestión ya resuelta por esta Sala desde la Sentencia nº 1688/2000, de 6 de noviembre, antes citada. En esta sentencia, poniendo de relieve que, aunque la cuestión no había sido planteada expresamente por el recurrente, la aplicación retroactiva de un plazo de prescripción más corto habría de aplicarse de oficio como norma más favorable, y por lo tanto en expresión de la ratio decidendi, se decía que "ha de estimarse que dicha norma no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad. Por otra parte tampoco cabe estimar que la extinción de la obligación tributaria por prescripción pudiese determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria. Por último tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón (art. 4.1º del Código Civil) y es claro que las razones de utilidad que subyacen en la excusa absolutoria de regularización tributaria -el favorecimiento o promoción del pago voluntario- no concurren cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente".

Esta sentencia venía precedida de la STS nº 1231/1999, de 26 de julio, en la que, con conocimiento de la modificación operada por la Ley 1/1998, se afirmaba contundentemente que "el plazo legalmente previsto para la prescripción de esta clase de delito contra la Hacienda Pública es indudablemente el de cinco años". Y ha sido seguida por las SSTS nº 1621/2001, de 10 de octubre y la nº 1807/2001, de 30 de octubre y más recientemente por la STS de 15 de julio de 2002, que ratifican, todas ellas, el mismo criterio.

Esto dicho, en realidad, el artículo 24 y la disposición final Primera.1, de la Ley 1/1998, no introducen novedades en la regulación del delito fiscal, ni concretamente, se refieren a su plazo de prescripción. En realidad no disponen tampoco que prescriban "todas" las deudas tributarias. Las citadas disposiciones se limitan a reducir los plazos de prescripción anteriormente vigentes, en cuanto se referían, en primer lugar, al derecho (o la facultad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, lo cual solo podía referirse, antes y después de la modificación de los plazos, a las deudas tributarias respecto a las que la Administración tenía la facultad de liquidar, y no a aquellas otras respecto de las cuales el impago pudiera resultar delictivo, pues respecto de éstas, como antes se puso de relieve, la Administración está obligada a suspender su actuación remitiendo el tanto de culpa, y la determinación de la cuota es cuestión que corresponderá hacer al Tribunal penal tras la valoración de la prueba practicada en el juicio oral (STS nº 1807/2001, de 30 de octubre y las en ella citadas). Y no puede confundirse la determinación de la deuda tributaria "mediante la oportuna liquidación", que es un acto administrativo tributario sometido al correspondiente régimen como tal, con una prueba pericial practicada por funcionarios públicos en el seno de un proceso penal, sujeta a sus reglas propias, y sometida al oportuno debate y contradicción entre las partes y a la posterior valoración por el Tribunal, que puede asumir sus conclusiones o no hacerlo en función del resto de pruebas disponibles. Es cierto que la prescripción de las acciones supone la extinción de la deuda, (artículo 62.4 del Real Decreto 1684/1990, de 20 diciembre, Reglamento General de Recaudación), pero solo de aquellas deudas a las que se refiere la acción cuya prescripción se establece. Las acciones que prescriben a los cuatro años son las que se refieren a aquellas deudas que la Administración puede liquidar lo que excluye las superiores a quince millones de pesetas cuando haya transcurrido el plazo de pago voluntario, momento en el que se consuma el delito, pues desde entonces, la liquidación corresponde al Tribunal penal, en su caso.

En segundo lugar, se establece en los citados preceptos que prescribe a los cuatro años la acción para exigir el pago de las deudas tributarias, acción que tampoco en caso de delito podía ejercitar la Administración actuando como tal mediante las facultades de autotutela que el ordenamiento le reconoce, lo cual no puede confundirse con un eventual ejercicio de acciones en el proceso penal.

Y, en tercer lugar, se dispone que prescribe a los cuatro años la acción para imponer sanciones tributarias, acción de la que es evidente que la Administración nunca ha sido titular cuando se trataba de conductas constitutivas de delito.

La unidad del ordenamiento jurídico no resulta así afectada en modo alguno en cuanto se mantiene dentro del mismo la necesaria proporcionalidad y coherencia entre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito y a las que solamente alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que se manifiesta no solo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazos necesarios para que opere la prescripción. Sobre la base de la afirmación de la unidad del ordenamiento jurídico y del principio de intervención mínima del derecho penal, se plantea por el recurrente la situación indeseable que se generaría ante la existencia de dos plazos de exigibilidad de una misma deuda, según se contemple en vía administrativa o en vía penal. En realidad no se trata de dos plazos diferentes para una misma deuda. Aunque la naturaleza de la deuda sea la misma, pues en todo caso es una deuda tributaria, ya con anterioridad a la Ley 1/1998, el régimen de las deudas tributarias superiores a determinadas cantidades (diferentes en atención a las fechas y a la norma penal vigente) difería del correspondiente a las demás, en los casos en los que se apreciara una elusión del pago del tributo, pues en el primer caso la investigación, la determinación de la cuota y la sanción, e incluso, según la corriente mayoritaria, la indemnización, correspondía a los Tribunales de justicia, mientras que en los demás se dejaban en manos de la Administración, sin perjuicio de los correspondientes recursos en la vía contencioso administrativa. La situación no ha variado, aunque se hayan reducido los plazos para la actuación de la Administración. La exigencia de las cuotas defraudadas en los casos en los que el hecho constituye delito solo puede hacerse tras su determinación en el proceso penal, sea cual sea la tesis que se acepte en cuanto a la naturaleza del delito fiscal como delito de resultado y en cuanto a la procedencia de acordar la indemnización correspondiente en la sentencia condenatoria.

Alega el recurrente que la existencia de dos plazos para la prescripción supondría la imposibilidad de regularizar una vez transcurrido el cuarto año. Hemos de decir, en primer lugar, que el establecimiento de plazos preclusivos para la eficacia de determinadas actuaciones en relación a la punibilidad de una conducta no es contrario a la coherencia del ordenamiento jurídico. De hecho, la regularización no opera desde el momento en que se producen determinados acontecimientos que en la actualidad se describen en el artículo 305.4 del Código Penal. Algunas atenuantes ex post facto, como la 5ª del artículo 21 del Código Penal, de reparación del daño, contienen en su regulación límites temporales a la eficacia de la conducta que contemplan. Por otro lado, la prescripción de las deudas tributarias se regula de manera indirecta mediante el señalamiento de plazos de prescripción de las acciones existentes para proceder a su liquidación y a exigir su pago, por lo que el examen de la subsistencia de una determinada deuda no puede hacerse directamente mediante el análisis de la propia deuda, sino a través de la comprobación del plazo de prescripción de la acción para determinarla y obtener su pago. Y es evidente que cuando se trata de conductas delictivas constitutivas de delito fiscal, la acción para exigir el pago de la deuda se vincula a la acción para exigir la responsabilidad por el delito, la cual es, y debe ser, autónoma respecto a la existente para exigir la pertinente responsabilidad por infracción administrativa. Y esta autonomía no resulta afectada por los plazos que se establezcan legalmente respecto a facultades y acciones que corresponden a la Administración. De otro lado, aun cuando no se aceptara el anterior punto de partida, no es pacífica en la doctrina la opinión acerca de la imposibilidad de renunciar expresamente a la prescripción ganada en materia tributaria, lo que en estos casos encontraría una justificación añadida en los efectos beneficiosos, especialmente para el contribuyente, que la regularización produciría en el ámbito penal. Por otro lado, no parece lógico excluir el delito fiscal de las posibilidades de atenuación contempladas en el artículo 21.5ª antes citado impidiendo al acusado reparar el daño antes del juicio oral.

Por otra parte, la desaparición de la deuda con posterioridad a los hechos típicos no supone la desaparición del delito. La regularización produce sus efectos cuando tiene lugar antes de determinados sucesos. Con posterioridad a los mismos, el pago a la Hacienda Pública de la cantidad solicitada ante el Tribunal como indemnización, la cuota tributaria, supondría la extinción de la deuda sin afectar en nada al delito fiscal, consumado en el momento de la elusión.

La presencia de un bien jurídico digno de protección es elemento imprescindible, al menos en el sentir de la doctrina mayoritaria, para la justificación de la existencia del delito. Se sostiene que su desaparición conduciría a la falta de tipicidad de la conducta. Desde este punto de vista, se afirma que si transcurren cuatro años sin que la Administración actúe, su interés en el cobro de la cuota defraudada desaparece, lo que provoca la desaparición del bien jurídico, sin el cual no es posible sostener la existencia del delito.

Ya hemos dicho más arriba que las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son solamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de prescripción de los delitos. De esta forma quedaría subsistente el bien jurídico cuando el ataque al mismo tuviera unas proporciones determinadas (por la ley). Sin perjuicio de esto, y dejando a un lado que las tesis relativas a la necesidad de un bien jurídico son actualmente cuestionadas, lo cierto es que la jurisprudencia ha rechazado la atipicidad de la conducta como consecuencia de una eventual prescripción de la deuda tributaria, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión, y en dicho momento no cabe duda alguna de la existencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria (STS nº 1688/2000, de 6 de noviembre).

De esta forma, la comprobación respecto de la existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al momento de la comisión del hecho, entre otras cosas porque la consumación de algunos delitos supone la desaparición del mismo bien jurídico que se pretendía proteger. No puede equipararse la desaparición del bien jurídico con posterioridad a la ejecución del hecho a los supuestos de despenalización de la conducta debido a una distinta consideración acerca de la intensidad de la respuesta ante el ataque al bien jurídico que antes se protegía con un determinado tipo delictivo, o incluso, a la no consideración de ese bien jurídico como acreedor de protección.

Finalmente se alega que, al no existir la cuota defraudada, el delito perseguido entre el cuarto y el quinto año carecería de responsabilidad civil. Si, como venimos declarando, la acción penal no prescribe al mismo tiempo que la acción administrativa, la responsabilidad civil por el delito puede exigirse coetáneamente con la responsabilidad penal, con lo que no se plantearía problema alguno en el sentido sugerido por el recurrente. Además, un amplio sector doctrinal y jurisprudencial, como antes ya hemos puesto de relieve, considera el delito fiscal como un delito de resultado. Desde esa perspectiva la acción civil no nace de la deuda preexistente al delito, como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha afirmado que "forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 CP) la indemnización correspondiente o «quantum» del perjuicio causado a la Hacienda Pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria". (STS nº 1940/2000, de 18 de diciembre).

De conformidad con lo expuesto, ratificamos expresamente el criterio jurisprudencial hasta ahora sostenido en el sentido de que el delito previsto en el artículo 305 del Código Penal vigente prescribe a los cinco años, según lo dispuesto en el artículo 131.1 del mismo cuerpo legal, sin que se vea afectado por las previsiones del artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero y del artículo 64 de la Ley General Tributaria.

El motivo se desestima.

TERCERO

El tercer motivo del recurso se formaliza al amparo del artículo 851.3º de la LECrim, por cuanto no se resolvió ni se mencionó en la sentencia el planteamiento de la defensa respecto a la consideración del IVA soportado en la compraventa generadora del IVA objeto del delito y los declarados en 1992.

El recurrente sostiene la existencia de un IVA, por importe de 9.000.000 pts., que resultaría deducible, procedente de la operación de compraventa del terreno donde se estaba procediendo a la edificación de las viviendas transmitidas a Eotalgrup, S.L.. Tras afirmar que esta cuestión fue propuesta y no resuelta por la Audiencia, sostiene la procedencia de efectuar la referida deducción.

Como hemos expuesto, las cuestiones planteadas por las partes han de ser debidamente resueltas por el Tribunal en la sentencia, y aunque en función de la complejidad de la cuestión planteada puede variar la extensión de la argumentación, de lo que se trata es de que la decisión del Tribunal sea suficientemente comprensible. En la fundamentación jurídica de la sentencia impugnada se afirma que la Sala asumió la determinación de la cuota realizada en la prueba pericial practicada en el juicio oral y contenida en la prueba documental, y se hace una mención expresa a la determinación y cálculo del IVA soportado en la actividad económica de la sociedad investigada durante el periodo impositivo que se trató. Si en esa prueba pericial y documental no fue tenido en cuenta, como efectivamente ocurrió, el IVA al que se refiere el recurrente, es claro que se está proporcionando una respuesta negativa a su pretensión de incluirlo en los pertinentes cálculos, con lo que la infracción denunciada no se ha producido. La exclusión de esa cantidad resuelve también la cuestión relativa a la procedencia de su deducción, indebidamente planteada a través de un motivo por quebrantamiento de forma.

El motivo se desestima.

CUARTO

En el cuarto motivo de casación se alega, al amparo del artículo 849.1º de la LECrim, aplicación indebida del artículo 349 del Código Penal anteriormente vigente, cuando la tipificación determinaba los hechos como inexistencia del delito de apropiación indebida, en relación con el artículo 24.1 y 2 de la Constitución y 5.4 de la LOPJ y por no existir interpretación de la prueba de acuerdo con los principios de lógica y experiencia.

Sostiene el recurrente que los supuestos como el descrito en los hechos probados eran contemplados en la jurisprudencia respecto al anterior Código Penal como constitutivos en su caso de delitos de apropiación indebida. La percepción de cuotas fiscales o de Seguridad Social únicamente era delito de apropiación indebida cuando la cantidad fuera efectivamente percibida y fuera efectivamente existente, y no una mera ficción técnico contable. Añade que, dado que la operación que genera el IVA al que se refiere la condena fue una dación en pago, el recurrente no percibió cantidad real alguna, sino que solo se generó un IVA ficticio, lo que determina la atipicidad de su conducta.

El artículo 15 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el valor añadido, disponía que son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, y el artículo 16, a su vez, que aquellos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y sus normas reglamentarias, cualesquiera que fueren las estipulaciones existentes entre ellos. De forma similar se regulaba la materia en el artículo 84 y en el artículo 88.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del mismo impuesto.

No se trata de un supuesto en el que el autor haya retenido o recibido de un tercero una cantidad de dinero con la finalidad de ingresarlo en la Hacienda Pública. En la ley se establece, por el contrario, una obligación de tributar por parte de quien realiza la entrega de bienes, en este caso el acusado, cuyo cumplimiento omite al no efectuar la pertinente declaración del impuesto, con lo que la conducta tiene perfecto encaje en las previsiones del artículo 349 del ACP. Con independencia de los pactos a que hubiera podido llegar con quien figuraba como comprador a los efectos de la extinción de la deuda entre ambos, la operación generaba un IVA, que se reflejó en la escritura, que el acusado recurrente estaba obligado legalmente a ingresar en la Hacienda Pública.

El motivo se desestima.

QUINTO

El quinto motivo de casación se formaliza al amparo del artículo 849.1º de la LECrim denunciando la infracción de los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 24.1 y 2 de la Constitución y 5.4 de la LOPJ por no existir interpretación de la prueba de acuerdo con los principios de lógica y experiencia. La Inspección tributaria, cuyo criterio ha sido seguido por la Audiencia, aplicó el sistema de estimación indirecta, pero en realidad acordó de modo parcial y contrario a la ley a criterios de estimación directa, de modo que se creó una situación de indefensión total al acusado. No se ha aportado la documentación que ha servido para fundamentar el informe de la Inspección en cuanto a los módulos, promedios, índices y medios que han sido tenidos en cuenta.

En alguna ocasión (STS nº 2476/2001, de 26 de diciembre) esta Sala ha puesto en duda que las normas citadas en el extracto del motivo tengan el carácter de normas sustantivas que deban ser observadas en la aplicación de la norma penal, pues la eventual infracción de los preceptos que establecen los métodos a seguir para la determinación de la base imponible de cada tributo o de los que regulan la forma de realizarse la actuación inspectora de la Administración tributaria podría dar lugar, en su caso, a una impugnación de las conclusiones a que hubiese llegado la Administración en la fijación de aquellas bases y de las cuotas tributarias que se considerasen devengadas y no pagadas. Esto quiere decir que la infracción de tales preceptos, si se hubiese producido, podría servir de base a una impugnación de los hechos declarados probados pero no para combatir la calificación jurídica de los mismos.

En cualquier caso, en la sentencia se declara que se ha atendido para la determinación de la cuota tributaria al sistema de estimación indirecta "ante la imposibilidad de localización de la sociedad anónima deudora o de su administrador único, el hoy acusado, ni en el domicilio social ni en los domicilios que de este último constaban, y por tanto, ante la carencia de libros y documentos de obligatoria llevanza, según el artículo 68 de la citada Ley 30/1985, y ante la falta de respuesta a los requerimientos al efecto intentados". El acusado tuvo conocimiento del proceso penal desde su incoación, como consta en la causa, y nada le ha impedido contrarrestar o completar los datos utilizados por la Agencia Tributaria para la determinación de la cuota, aportando otros distintos que hubieran permitido al Tribunal su valoración junto con los aportados en el informe inicial de aquélla.

El artículo 50 de la LGT dispone que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta, utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes". En la Sentencia se expresa que en la determinación de la cuota se ha tenido en cuenta los datos recabados por terceros por la Agencia Tributaria y los que constaban en sus bases de datos, de modo que se acudió a las previsiones del apartado a) del artículo que se acaba de transcribir, utilizando datos relativos a las operaciones realizadas por la sociedad investigada que se hacen constar en la prueba pericial practicada y respecto a cuyos detalles pudieron ser interrogados los peritos en el juicio oral tanto por la acusación como por la defensa. No se aprecia, pues, infracción alguna de lo dispuesto en los artículos 50 y 51 de la LGT, ni tampoco indefensión alguna para el acusado.

El motivo se desestima.

SEXTO

En el último motivo del recurso, por la misma vía que el anterior y con cita de los mismos preceptos, se sostiene la existencia de contradicciones en el informe de la Hacienda Pública que no dejan claro cual ha sido el precio pagado a Eotalgrup por las facturas que aquella emitió. Afirma que se procedió a la cancelación de una deuda sin percibir nada en concepto de cuota de IVA; que se procedió a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial por lo que el tipo de IVA es 0%; y que en otro caso el tipo a aplicar es el del 6% al tratarse de viviendas.

El motivo no puede ser acogido en ninguna de las distintas cuestiones que plantea. Si el recurrente pretende alegar un error en la apreciación de la prueba basándose en los informes periciales, la Sala no aprecia que éstos revelen un error del juzgador, pues para ello habrían de ser literosuficientes, de manera que demostraran tal equivocación sin necesidad de acudir a otras pruebas o a complejas argumentaciones. No se cumplen los requisitos exigidos por la jurisprudencia para la estimación de este motivo cuando los documentos designados simplemente permiten una argumentación distinta de la acogida por el Tribunal de instancia, pues se trata de demostrar un evidente error y no de sustituir el razonamiento de la Audiencia por el del recurrente.

En cuanto a las demás cuestiones planteadas, incurren en el defecto de no respetar el hecho probado, lo que pudo haber sido valorado como causa de inadmisión. En la sentencia se afirma como dato fáctico que el acusado repercutió el impuesto sobre el valor añadido al tipo del 15% en la operación efectuada con Eotalgrup, lo que da origen a su deuda tributaria. En cuanto a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, en la sentencia no se declara probada tal cosa, explicando en la fundamentación que lo acreditado es una transmisión de unas viviendas en construcción con la finalidad de saldar deudas preexistentes, sin que se haya probado la transmisión del patrimonio con sus activos y pasivos. Y finalmente, en la sentencia se declara probado que lo que constituyó el objeto de la transmisión fueron unas viviendas "en construcción", lo que determina que el IVA correspondiente fuera el del tipo del 15% y no el del 6% como pretende el recurrente, alegando que tales viviendas eran en ese momento habitables.

El motivo se desestima.

III.

FALLO

Que debemos DECLARAR y DECLARAMOS NO HABER LUGAR al recurso de Casación por infracción de Precepto Constitucional, de Ley y quebrantamiento de Forma, interpuesto por la representación de Jose Francisco , contra sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección Novena), con fecha veintidós de Diciembre de dos mil, en causa seguida contra el mismo por Delito contra la Hacienda Pública.

Condenamos a dicho recurrente al pago de las costas ocasionadas en el presente recurso.

Comuníquese esta resolución a la mencionada Audiencia a los efectos legales oportunos, con devolución de la causa que en su día remitió interesando acuse de recibo.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos Cándido Conde-Pumpido Tourón Miguel Colmenero Menéndez de Luarca Joaquín Martín Canivell

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D Miguel Colmenero Menéndez de Luarca , estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario certifico.

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