STS, 14 de Enero de 2010

La Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional de 29 de enero de 2004 , relata los antecedentes del presente recurso de casación en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Primero):

A) En diligencia de fecha 7 de octubre de 1997, extendida a la entidad CAIXA D'ESTALVIS i

PENSIONS DE BARCELONA, sociedad dominante del grupo en régimen de declaración consolidada 20/91, se propuso por la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona un ajuste neto positivo por importe de 19.132.939 ptas. por regularización fiscal relativa al Fondo de Insolvencias correspondiente a los inmuebles adjudicados en pago de deudas que al cierre del ejercicio permanecen en el activo de la entidad, y un incremento de 787.306.285 ptas. relativo a la dotación a la provisión para insolvencias por débitos dudosos por razones distintas de la morosidad, efectuada por la entidad en aplicación de lo dispuesto en la norma Undécima, apartado A) 4 b) de la Circular 4/1991 del Banco de España.

B) En diligencia de fecha 11 de marzo de 1997, extendida por la Inspección de Tributos a la entidad

HIPOTECAIXA S.A., entidad dominada del grupo en régimen de tributación consolidada 20/91, se propuso un incremento de la base imponible negativa declarada por la entidad de 836.193.921 ptas. en concepto de exceso de dotación a la provisión por insolvencias, provisión que se lleva a cabo por la entidad, también, de conformidad con la Circular del Banco de España 4/91, y 19.132.939 ptas. que trae causa en el mantenimiento del Fondo que la sociedad tenía constituido como Fondo de provisión por insolvencias correspondiente a los inmuebles adjudicados en pago de deudas, que permanecen en el activo de la entidad al cierre del ejercicio.

Los incrementos propuestos obedecían a que la Inspección consideraba no deducible fiscalmente en el ejercicio 1993: 1º.- El mantenimiento de la provisión de inmuebles adjudicados en pago de deudas. 2º.- La dotación a otros fondos especiales para el saneamiento de los inmuebles adjudicados para el pago de deudas, cuando han transcurrido más de dos años desde la adjudicación de bien sin que este se haya realizado. En base al hecho de considerar que la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992 sólo convalida la provisión por insolvencias y no otro tipo de provisiones y dotaciones. 3º.- La provisión por insolvencias respecto de créditos dudosos por razones distintas a la morosidad, al estar garantizados por bienes destinados a viviendas, locales o usos polivalentes y no haber transcurrido tres años desde el vencimiento de la primera cuota impagada.

C) El resultado de la actuación de comprobación de la entidad CAIXA D'ESTALVIS i PENSIONS DE

BARCELONA, HIPOTECAIXA S.A. y GDS SOCIEDAD DE CRÉDITO HIPOTECARIO S.A., contenido en las diligencias referidas, se incorporó al Acta de Disconformidad, A02, incoada al Grupo Consolidado 20/91, con fecha 2 de diciembre de 1997, que dio lugar a la liquidación ahora recurrida.

El Acta fue calificada por el actuario de previa respecto de la determinación de la base imponible definitiva correspondiente a las entidades que, formando parte del grupo, no han sido objeto de comprobación, calificándola de definitiva con respecto a la comprobación acerca de la sociedad dominante y dominadas: Hipotecaixa SA y GDS Sociedad de Crédito Hipotecario SA, entre otras.

La disconformidad del acta incoada por la Oficina Nacional de Inspección al Grupo Consolidado 20/91 se base en los incrementos efectuados en la base imponible de la entidad CAIXA D'ESTALVIS i PENSIONS DE BARCELONA, GDS SOCIEDAD DE CRÉDITO HIPOTECARIO S.A. e HIPOTECAIXA S.A. El expediente se califica de rectificación sin sanción y con intereses de demora. En virtud de ello se propone una liquidación con una deuda tributaria consolidada ascendente a 1.442.454.297 ptas., integrada por una cuota por importe de 1.046.940.321 ptas. y unos intereses de demora por importe de 395.513.976 ptas.

D) Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio al acta y presentado en fecha 24 de diciembre de 1997 escrito de alegaciones por Caixa D'Estalvis i Pensions de Barcelona, como entidad dominante del grupo en régimen de declaración consolidada, el Inspector Adjunto Jefe del Área de Inspección dicta Acuerdo de liquidación en fecha 27 de febrero de 1998, por el que confirma la propuesta contenida en el acta, modificando el importe de los intereses de demora que fija en 395.470.950 ptas. Dicho acuerdo fue notificado el 4 de marzo de 1998.

E) Por la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, como sociedad dominante del grupo, se interpuso el 17 de marzo de 1998 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, para su remisión al Tribunal Económico Administrativo Central, en el que tuvo entrada el 25 de marzo de 1998, y puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, lo que llevó a efecto la entidad en fecha 26 de mayo de 1999.

F) El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución, en fecha 22 de junio de 2001, por la que estima parcialmente la reclamación interpuesta, concluyendo, por lo que aquí importa, la no deducción de las dotaciones efectuadas a la provisión por insolvencias de créditos clasificados de dudoso cobro, por razones distintas a la morosidad, y garantizados con bienes inmuebles destinados a viviendas, oficinas y usos polivalentes.

La representación procesal de Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, (en adelante

"La Caixa") interpuso contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 559/2002, dictó sentencia, de fecha 29 de enero de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, contra la resolución de 22 de junio de

2001 del

Tribunal

Económico-Administrativo

Central, que estimó

en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 27 de febrero de 1998, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 1.442.411.271 pesetas (8.669.066,33 euros), declaramos que la citada resolución es conforme a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

No conforme con dicha sentencia, la representación procesal de "La Caixa" preparó

recurso de casación contra la misma y luego de tenerlo por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 6 de abril de 2004, en el que solicita se dicte sentencia que anule la recurrida y pronuncie otra que resuelva de conformidad con el escrito de demanda.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por escrito presentado en 15 de septiembre de 2005, en el que solicita sentencia desestimatoria.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de enero de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La cuestión de fondo sobre la que recae el presente recurso de casación es la relativa a la deducibilidad o no de las dotaciones a la provisión por insolvencias respecto de créditos calificados como dudosos por razones distintas de la morosidad, garantizados con inmuebles destinados a viviendas, oficias y usos polivalentes.

A estos efectos, debe señalarse que la Norma 9ª de la Circular 22/1987, de 22 de junio, del Banco de España recogía tres situaciones en las que se podían encontrar los saldos activos de una Entidad financiera:

1. Créditos de "muy dudoso cobro", que son aquellos "cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran un deterioro notorio e irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de morosos o dudosos"; B) Créditos "dudosos", que son los "vencidos o no, en los que sin concurrir las circunstancias señaladas en el apartado anterior, se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma previstas contractualmente"; y C) Créditos "morosos", esto es, aquellos que registran determinados retrasos en el momento de hacerse efectivos.

Ahora bien, la Circular 4/1991, vigente desde 1 de enero de 1991 y que por ello, resulta aplicable al ejercicio 1993, en su norma 10ª apartado A) " Riesgo de insolvencia", sólo contempla los saldos "dudosos" y saldos " muy dudosos", eliminando la categoría de morosos, si bien en cuanto a los primeros distingue entre los " dudosos por razón de la morosidad" (todos aquellos débitos vencidos y no cobrados, cuando hayan transcurrido más de tres meses desde su vencimiento) y los "dudosos por razones diferentes a la morosidad" (débitos, vencidos o no, en los que se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma prevista contractualmente) y por último en cuanto a los débitos "muy dudosos" se incluyen los saldos deudores, vencidos o no, cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran un deterioro notorio o irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de dudosos.

Por su parte, la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992, dictada al amparo del artículo 82.7 y

Disposición Adicional Primera del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , dispuso, en lo que aquí interesa:

" Primero.-Con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y en particular, a las de la Circular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, 13 de diciembre de 1989 y 6 de noviembre de 1990 , y, a partir de 1 de enero de 1992, a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991, de 13 de noviembre, con sujeción, en ambos casos, a lo dispuesto en los apartados siguientes:

2. No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:

1. Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización.

   Se entenderá que son de difícil realización las garantías relativas a bienes que no se hallen destinados a vivienda, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes, así como las fincas rústicas, excepto que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado....". Por tanto, el precepto transcrito exige para la deducibilidad de dotaciones a insolvencias, con carácter general, cuando las operaciones provisionadas sean objeto de garantía real que: 1º) La garantía sea insuficiente o 2º) De difícil realización, la cual lo será cuando esté constituida sobre fincas rústicas y no lo será cuando la garantía esté establecida sobre bienes destinados a viviendas, oficinas y usos polivalentes

   (considerándose tales en la Circular 4/91 las oficinas y locales que sin alteración estructural o arquitectónica, sean susceptibles de utilización para distintas actividades empresariales y por parte de distintas empresas o agentes económicos, sin que existan limitaciones legales o administrativas que restrinjan su uso o la posibilidad de su venta), excepto, cuando en tales casos, hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado. El cumplimiento o incumplimiento de estas condiciones de forma conjunta o aislada, puesto que no son excluyentes una de otra, determinará la deducibilidad o no a efectos fiscales de la dotación a la provisión por insolvencias examinada.

   Pues bien, la postura de la Administración, reflejada en la resolución del TEAC de 22 de junio de

   2001, es la de que "en el supuesto que se examina las provisiones deducidas por la CAIXA D'ESTALVIS i PENSIONS DE BARCELONA, y por HIPOTECAIXA,S.A se refieren a operaciones cubiertas con garantías reales, en concreto viviendas, oficinas y bienes de uso polivalente, operaciones respecto de las cuales, según se desprende del expediente, no han transcurrido más de tres años desde la primera cuota impagada, sin que, por otra parte, de la documentación que obra en este Tribunal pueda desprenderse la insuficiencia de la garantía real constituida, por lo que determina la no deducibilidad fiscal de las provisiones que se examinan."

   Por su parte, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional realiza una primera consideración que conduce a una respuesta desestimatoria contenida en el Fundamento de Derecho Séptimo, en el que, en lo que aquí interesa, se señala:

   "... .Tal y como ha expuesto esta Sala en Sentencia de 24 de noviembre de 2.002 -Rec nº 252/00 -, entre otras, en primer lugar, se ha de señalar, que el art. 13.i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluye como "partidas deducibles" en el Impuesto, "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

   El art. 82.2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos:

1. Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquellos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

   En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3 , dispone que no tendrán tal consideración: "

1. Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia". De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende que, para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: uno, situación acreditada de insolvencia del deudor. Dos, que el deudor no sea un Ente público. Y tres, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita. A "sensu contrario", en el supuesto de que el crédito quede garantizado o satisfecho, sin que el acreedor del mismo asuma un riesgo, proveniente de la demora en el pago o de la insolvencia del deudor, dicho crédito no puede calificarse como de "dudoso cobro".

   Por lo tanto, con carácter general, en atención a lo establecido en las normas fiscales aplicables citadas, las dotaciones realizadas por la entidad a las provisiones por insolvencias están expresamente excluidas de los conceptos fiscales analizados."

   Pero además, la sentencia toma en consideración que tanto la entidad dominante del Grupo, la Caixa como Hipotecaixa,S.A., entidad dominada, están incluidas entre las entidades de financiación, al estar calificadas como "entidades de crédito" conforme al artículo 1º.1 y 2.e) y f) del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio , sobre adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de crédito al de las Comunidades Europeas.

   Pues bien, con aplicación de las normas antes reseñadas, la Sentencia llega a una conclusión definitivamente desestimatoria, al concluir que no se había acreditado la insuficiencia de las garantías que cubrían las operaciones.

La representación procesal de La Caixa articula su recurso de casación con base en tres motivos: "Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de artículo 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , del artículo 1214 del Código Civil y del artículo 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común". "Segundo.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 9 y 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 , y del artículo 604 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881". "Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 124, 145.1 b) y 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .".

Problema idéntico al que ahora se plantea, si bien que referido al ejercicio de 1992, fue resuelto en la Sentencia de de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2009 , por la que se desestimó el recurso de casación nº 9738/03, interpuesto por la representación procesal de La Caixa respecto de la dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 18 de septiembre de 2003 , que había desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, también de fecha de 22 de junio de 2001.

La argumentación de la sentencia ahora recurrida para justificar la desestimación del recurso contencioso-administrativo es mimética de la ofrecida por la sentencia de 18 septiembre de 2003 , precitada y, por otra parte, los motivos de casación articulados por la representación procesal de La Caixa son también idénticos a los formulados respecto de dicha sentencia.

Por ello, y en aplicación del principio de unidad de doctrina, nuestra respuesta es igualmente desestimatoria con base en que en la Sentencia de 1 de julio de 2009 dijimos:

" SEGUNDO.- La Sala de instancia centra la controversia en el fundamento sexto en los siguientes términos: "La cuestión de fondo suscitada en esta vía jurisdiccional se centra en la determinación de la deducibilidad de las dotaciones a la provisión para insolvencias respecto de créditos clasificados como dudosos, por razones distintas a la morosidad, garantizados con inmuebles destinados a viviendas, oficinas y usos polivalentes, deducibilidad mantenida por la recurrente con fundamento en la insuficiencia de las garantías.".

Razona su decisión desestimatoria en el fundamento séptimo del siguiente modo: "En el supuesto que nos ocupa el Inspector actuario entendió que se había producido un exceso de dotación en la provisión por insolvencias respecto a las dotaciones obligatorias de acuerdo con la Circular 4/91, entendiendo la parte que las provisiones dotadas, objeto de discusión, responden a la «necesidad de cumplir los dictados de la norma contable, y en especial de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 Jun., en lo referente a la cobertura del riesgo de crédito de los saldos dudosos por razón distinta de la morosidad» y que es «la insuficiencia de las garantías y de la situación patrimonial del titular del crédito» lo que justifica «adecuadamente la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones afectas a la provisión por insolvencias para hacer frente a estos créditos, asegurados con garantía real insuficiente.».

La cuestión, pues, planteada, consistente en la suficiencia o no de las garantías reales constituidas, guarda estrecha relación con el artículo 114 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de

2001 ) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el >. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.»

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.»

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 de marzo y 24 de enero de 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994 .»

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes», añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Conforme a ello, la cuestión litigiosa se circunscribe a un tema de prueba, esto es, si la sociedad hoy recurrente ha acreditado adecuadamente los hechos que alega, consistente en la insuficiencia de las garantías reales constituidas, insuficiencia que, a su juicio, justifica la deducibilidad de las provisiones dotadas, sosteniendo la Administración, desde el inicio, que se no ha acreditado dicho requisito.

La Sala estima que no se ha acreditado y sigue sin acreditarse la insuficiencia de las garantías que cubrían las operaciones, siendo a las entidades del Grupo que practicaron tales dotaciones a las que correspondía probar en vía de gestión, y a la hoy recurrente en vía económico administrativa y en la actual vía jurisdiccional, que las referidas garantías resultaban insuficientes, pues debe tenerse en cuenta, en relación con los informes emitidos por el Servicio de Inspección del Banco de España, obrantes en el expediente económico administrativo, que el análisis de los créditos y garantías indicados en el informe emitido el 25 Jul. 1990 en relación a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Barcelona se encuentra referido a los estados financieros de la entidad a 31 Dic. 1989, y no al ejercicio 1992, ahora examinado; que el informe emitido por la Auditoría Arthur Andersen es un informe de parte, emitido a solicitud y para «uso exclusivo de la Dirección de la Caixa en relación con las reclamaciones económico administrativas que se siguen en el Tribunal Económico Administrativo Central con números de expediente 1931/98, 1933/98 y 1935/98 y, por consiguiente, no debe utilizarse para ninguna otra finalidad», que no ha sido ratificado en el presente procedimiento y en el que se realiza un análisis de las provisiones dotadas en el año 1993 en el que concluye que «como resultado de nuestra revisión, en función de la normativa aplicable citada anteriormente, concluimos que las provisiones registradas por las Entidades eran razonables y no excesivas, considerando siempre que nuestra auditoría se realizaba sobre las cuentas anuales en su conjunto y no sobre una cuenta o partida específica», por lo que, ante la declaración por el TEAC en la resolución combatida acerca de la insuficiencia de la documentación aportada en esa vía económico administrativa para acreditar la pretensión de la parte --insuficiencia de las garantías--, la recurrente ni siquiera ha solicitado en esta vía jurisdiccional el recibimiento del pleito a prueba, a fin de acreditar en este proceso la concurrencia del requisito cuya aplicación postula, por lo que se desprende el incumplimiento de la obligación probatoria que le incumbía, lo que comporta la desestimación del recurso en este punto.

Frente a ello no cabe oponer, como pretende la parte, una doble tributación por el Impuesto sobre Sociedades de las referidas provisiones sin perjuicio de los ajustes que deban realizarse como consecuencia de la no deducibilidad de las dotaciones examinadas, sin que pueda pretenderse una declaración de futuro («.posibilidad de recuperar en el futuro los ajustes extracontables que propone la Inspección»), debiendo únicamente colegirse que a los efectos ahora examinados no existe la doble imposición denunciada.".

Las cuestiones que de modo exhaustivo el recurrente plantea son: A) Quien debe soportar la falta de prueba del hecho de la insuficiencia de las garantías. B) Si la recurrente ha cumplido la carga que sobre ella pesaba con la prueba que sobre este extremo presentó en vía administrativa. C) Cual es el alcance de que ni en vía jurisdiccional, ni administrativa, se ha justificado el hecho de no tomar en consideración las pruebas aportadas.

Ha de aceptarse, como punto de partida, que la prueba cumplida y acabada de la insuficiencia de las garantías constituidas corresponde sin duda alguna a la demandante, por tratarse de un hecho "modificativo" (en menos) de la obligación inicial que resultó entonces, cuando se constituyó, suficientemente garantizada.

Asímismo, ha de subrayarse otra circunstancia, que consta en autos, y es que en vía jurisdiccional no fue solicitado el recibimiento del proceso a prueba, y eso pese a que los órganos administrativos se habían pronunciado de modo claro y terminante sobre la insuficiencia de la prueba practicada para los fines pretendidos.

Desde este planteamiento ha de resolverse el litigio, y ha de obtenerse una primera conclusión: no pueden acogerse los motivos que suponen la infracción de normas procesales probatorias cuando es patente que no ha habido prueba ante los órganos jurisdiccionales, y la valoración de la llevada a cabo en el expediente no puede considerarse ni irracional, ni arbitraria, ni vulneradora de los Principios Generales del Derecho. De otro lado, tal valoración, la de la prueba practicada en el expediente no infringe normas reguladoras de la prueba tasada.

Por todo ello resulta prioritario pronunciarse sobre si los documentos presentados en vía administrativa han sido debidamente valorados por la Administración y la Sala sentenciadora, y, si es posible inferir de ellos que la parte demandante ha cumplido la carga que inicialmente pesaba sobre ella a los efectos de acreditar la insuficiencia de las garantías constituidas sobre los bienes provisionados.

Entendemos que la Sala de instancia no ha incurrido en las vulneraciones que la recurrente afirma. El informe de Arthur Andersen se refiere a "análisis de la muestra de riesgos", "seleccionados" con criterios de Auditoria "procedimientos de Auditoria aceptados" que están lejos de lo que es exigible a una prueba cumplida y acabada de un hecho que incumbe probar a una parte para conseguir el efecto favorable que de esa prueba ha de derivarse. Lo examinado no es la totalidad de los datos obrantes en el expediente sino una "muestra", o, "selección" de los datos del expediente, necesariamente parcial, que no permite extrapolaciones.

Por lo que hace a los informes del Banco de España su perspectiva no es la del Impuesto de Sociedades y esta es la que a nosotros nos interesa, cuando formula sus "observaciones". A ello ha de unirse la falta de referencia al ejercicio aquí controvertido, en unos casos; en otros, no hay mención del concepto aquí analizado, y, en algunos al importe de la provisión controvertida.

En estas condiciones es razonable concluir que con la documentación aportada la recurrente no ha acreditado que concurriese la insuficiencia de las garantías que justificaba la provisión, y la prueba cumplida de ese hecho en los términos que le correspondía.

Las valoraciones efectuadas por la Sala de instancia, aunque incurren en alguna inexactitud, son sustancialmente correctas, y sus conclusiones han de ser compartidas por la insuficiencia de que adolecen, en los términos expuestos, a los efectos probatorios, las pruebas aportadas por la recurrente al expediente administrativo.

De todo lo razonado se infiere que la carga probatoria pesaba sobre la recurrente. Que el hecho a probar no ha resultado plenamente acreditado. Finalmente, las conclusiones probatorias obtenidas por la Sala de Instancia no son arbitrarias, ni irracionales, ni contrarias a los Principios Generales del Derecho, ni vulneran las normas reguladoras de las pruebas tasadas."

Por tanto, y como se ha anticipado, se rechazan los motivos formulados, lo que conduce a la desestimación del recurso de casación.

La desestimación del recurso de casación ha de hacerse preceptiva con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de lo prevenido en el artículo 139.3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.