STS, 4 de Diciembre de 1998

Por el Consejo General de la Abogacía Española se promovió recurso de esta clase contra el Real Decreto 803/1993, de fecha 28 de mayo, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia en los siguientes términos: "1) Tenga por formulada demanda en recurso directo contra el Real Decreto de referencia; en particular, en su Anexo 3, al no establecer plazos máximos en determinados procedimientos administrativos.

2) Dicte sentencia estimatoria, anulando la disposición impugnada".

Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo "sentencia por la que declare la inadmisibilidad del recurso contenciosoadministrativo o, subsidiariamente, lo desestime, con plena confirmación de la norma reglamentaria impugnada".

No habiendo solicitado ninguna de las partes el recibimiento a prueba, evacuaron por su orden el trámite de conclusiones sucintas, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo de la Sala, acto que tuvo lugar el pasado día 24 de noviembre; y, habiendo discrepado el parecer del Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don Pascual Sala Sánchez, del adoptado mayoritariamente por la Sala, y anunciada la intención de aquel en cuanto a formular voto particular, fue designado nuevo Ponente, con arreglo a lo que dispone el Art. 206 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, el también Magistrado de esta Sala Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana.

Es objeto de este proceso la impugnación, como se ha dicho en los antecedentes que preceden, del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, impugnación formulada por el Consejo General de la Abogacía Española. Alega la representación del Estado, como primer motivo de oposición al recurso, su inadmisibilidad con fundamento en el Art. 82b), en relación con el 281a) y b) y 32, todos de la aun vigente Ley de esta Jurisdicción, esto es, por falta de legitimación activa, al entender que el Consejo carece de un interés personal y directo en la anulación que propugna, sin que, además, los intereses profesionales y corporativos que representa resulten directamente afectados por la promulgación de la disposición mencionada.

La Sala no puede compartir esta alegación. Por una parte, es bien conocida la evolución que esta materia de legitimación activa ha experimentado y la precitada interpretación del Art. 28 de la Ley de estaJurisdicción en presencia del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de derechos e intereses legítimos sin indefensión, que consagra el Art. 241 de la Constitución. De la exigencia de interés personal y directo en el asunto a que respondía la inteligencia del apartado a) del Art. 28 ya aludido, se ha pasado a la de un interés legítimo en quien ejercita la pretensión procesal, que si bien no puede identificarse con el mero interés en la legalidad característico de la legitimación popular, sí ha de darse por concurrente en aquellos casos en que el sujeto pretensor se mueve dentro del círculo de relaciones delimitado por el objeto de la impugnación. Así, en el concreto caso que ahora se enjuicia, el Art. 3º2 del Estatuto General de la Abogacía, aprobado por Real Decreto 2.090/1982, de 24 de julio, reconoce como fines esenciales de los Colegios de Abogados, entre otros, «el cumplimiento de la función social que a la Abogacía corresponde» y «la colaboración en la promoción y administración de la Justicia». Así, también, el Art. 4ºf) de los mismos Estatutos afirma claramente que los Colegios y el Consejo como su Corporación integradora tendrán «legitimación para ser parte en cuantos litigios y causas» afecten no solo a los «fines de la Abogacía» como institución, correspondiendo a ésta la protección «de todos los intereses que sean susceptibles de defensa jurídica».

Por otro lado, la propia Ley Orgánica del Poder Judicial no circunscribe la Abogacía al desempeño de funciones de dirección o defensa desarrolladas exclusivamente en el ámbito jurisdiccional, sino que la extiende también al «asesoramiento y consejo jurídico» Art. 436. Es claro, por tanto, que dentro del amplísimo círculo de intereses que el Consejo General representa se encuentra la impugnación de una disposición de modificación de procedimientos tributarios, como la que aquí ha sido cuestionada. Por consiguiente, han de darse por cumplidos los requisitos establecidos para la legitimación corporativa en el Art. 281b) de la Ley Jurisdiccional, abstracción hecha de otros pronunciamientos que haya hecho la Sala en relación con Instituciones corporativas que no reunían las características y ostentaban los cometidos de la aquí actora.

Por lo que al tema de fondo se refiere, la primera cuestión que suscita la recurrente se funda en la pretensión de uniformidad total del procedimiento administrativo y la irregularidad que supone la existencia de procedimientos excluidos del régimen común.

Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de 17 de julio de 1958 (donde la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1989 y los Reglamentos dictados para su ejecución, suponían un amplio mosaico de tantos procedimientos cuantos Departamentos ministeriales hubieran, y alguno más), es lo cierto que promulgada aquella, y como dijo esta Sala en su sentencia de 18 de noviembre de 1992, tampoco "cabe atribuir a la Ley de Procedimiento Administrativo unos efectos expansivos que nunca tuvo. Frente a la declaración genérica y ambiciosa de su Art. 1º1, la Disposición Final Primera3 autorizó al Gobierno para señalar cuales son los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y en uso de tal facultad fue promulgado el Decreto de 10 de octubre de 1958 que, a través de más de una veintena de casos, constituyó el contrapunto a la vocación unificadora de aquel Art. 1º. Y, ciertamente, entre los procedimientos especiales que enumera tal Decreto se encuentran los de «liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones» que, en principio, quedan sustraidos a la aplicación directa de aquellas normas generales. (...) Mas es cierta la tesis

... en cuanto que esa especialidad, a tenor del Art. 1º2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, solo puede predicarse respecto de «Las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I», por lo que al no hallarse comprendido el Art. 59 en ninguno de ellos (Título III, Capítulo III), resulta de aplicación general. Sin embargo, en el caso concreto que se enjuicia ... entra en juego otra Ley, posterior y de igual rango, distinta de la de Procedimiento Administrativo. Nos referimos a la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, que en su Art. 9º señala un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así, establece que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico administrativas, relegando a la categoría de Derecho "supletorio" las «disposiciones generales del Derecho administrativo» (Art. 9º2). Significa, por tanto, que una norma de igual rango que la Ley de Procedimiento Administrativo, posterior a ella y de carácter especial en el caso que se juzga, ha establecido (teniendo, ciertamente, virtualidad para ello) un distinto orden de aplicación de las normas, y, en el campo tributario porque así lo dice la Ley de 1963 las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tienen prevalencia sobre las disposiciones de la Ley de Procedimiento Administrativo, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquellas". De esta forma, la Sala expresó (y reiteró en otros casos) las especialidades del procedimiento administrativo tributario respecto del común.

Promulgada la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y habida cuenta de que su Disposición Adicional Quinta establecía que «Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, enparticular los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley», también en su sentencia de 22 de enero de 1993, esta Sala dejó dicho que "ofrece la particularidad de regular conjuntamente el «Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas» y el «Procedimiento Administrativo Común» lo que significa que la supletoriedad establecida en la Disposición Adicional citada concierne solo a éste, pero no al Régimen Jurídico de las Administraciones Tributarias".

En los días que corren y en relación con el Proyecto de Ley 121/000107 sobre modificación de la Ley 30/1992 (publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales. Congreso de los Diputados IV Legislatura, Serie A, Proyecto de Ley 18 de marzo de 1998, Núm. 1091), se observa que aquella Disposición Adicional Quinta, supuestamente, tendrá en el futuro una redacción más contundente en cuanto el texto propuesto dice: "l. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria. 2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

De todo lo anterior resulta que ha sido siempre designio del legislador, y doctrina reiterada de esta Sala, atribuir carácter supletorio a las normas del procedimiento administrativo común respecto de las del procedimiento tributario, sin duda en razón a que, aunque administrativos ambos, el ámbito del Derecho Tributario tiene unas particularidades propias que, en ciertos aspectos, le separan del sistema administrativo general.

Concretado así dicho carácter, cabe avanzar respecto de la procedencia con arreglo a Derecho de la norma aquí impugnada, es decir, el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, sobre modificación de determinados procedimientos tributarios. Dice así: «Procedimientos que no tienen plazo prefijado para terminación: 1. Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los artículos 104 y 109 de la ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. 2. Procedimiento de apremio para la recaudación de deudas tributarias, regulado en los artículos 128 a 139 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en el libro III del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. 3. Procedimiento para aceptar el pago de deudas tributarias mediante bienes del Patrimonio Histórico Español, regulado en el artículo 29 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. 4. Procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 153 y 154 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria».

La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o "estar abiertos toda la vida" como dice la recurrente; significa, por el contrario, que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran (cinco años hasta el 1º de enero de 1998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello, ciertamente, desde la vigencia del Real Decreto 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos.

De ahí que la Sala no pueda compartir la tesis de que la falta de señalamiento nominativo de un plazo en el Anexo 3 del Real Decreto impugnado abra la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual de tres meses a que se refiere el Art. 42.2 de la Ley 30/1992. El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba ser suplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que se ejercite el tiempo de duración del expediente.

Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el Anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias, una, de 28 de febrero de 1966 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de estas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo. Según la tesis de la reclamante, hubiera bastado el transcurso de tres meses de paralización para que el expediente caducara.

Ninguna vulneración de la Ley 30/1992 por el Real Decreto 803/1998 puede, tampoco, ser admitida en razón a que, como queda expuesto, la primera tiene carácter de "Derecho supletorio" respecto de los procedimientos tributarios. El Real Decreto 803/1998 para nada desarrolla la Ley 30/1992 por la razón sencilla de que sería absurdo que una disposición reglamentaria desarrollara una norma de mero carácter supletorio. El Real Decreto 803/1998 participa de la naturaleza de los reglamentos independientes (o extra legem, según la vieja terminología), como lo evidencia su propia Exposición de Motivos, cuando dice: "La disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, consciente de las peculiaridades de las actuaciones administrativas en materia tributaria, permite que los procedimientos tributarios se rijan por su normativa específica, sin perjuicio de la aplicación subsidiaria de aquella. En el momento actual existe un amplio elenco de procedimientos tributarios cuyas disposiciones reguladoras poseen diversos grados de detalle. Así, en algunos casos las disposiciones tributarias llevan a efecto una regulación completa y exhaustiva de los procedimientos, mientras que en otras ocasiones se limitan a concretar algunas especialidades que se derivan de la naturaleza de las actuaciones que se desarrollan, por lo que en estos últimos casos los procedimientos se someten en gran medida a los preceptos generales del procedimiento administrativo, dado su carácter supletorio. El presente Real Decreto realiza modificaciones en determinados procedimientos tributarios, centrando su atención especialmente en aquellos que, por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio". Es decir, el Real Decreto 803/1998 precisamente lo que trata de evitar es la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que, por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a los preceptos de la Ley 30/1992. Y lo hace desde la situación de exclusión de los procedimientos tributarios, a lo que, naturalmente, no obsta que procure o intente seguir, desde la especialidad que le es propia, los postulados generales del procedimiento común.

No puede compartirse, por tanto, ninguna tacha de ilegalidad del Real Decreto impugnado por inadecuación con la Ley 30/1992 que, en ningún caso, desarrolla.

La Sala no puede, tampoco, compartir la tesis de que la existencia de unas especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, vulnere ningún mandato constitucional. El Art. 149 de la Constitución fija el marco normativo de competencia exclusiva del Estado, dentro del que figura un apartado 118ª donde se hace referencia al «procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunidades Autónomas». Es decir, el carácter de "común" se predica respecto del que ha de regir en todo el territorio de la Nación española y vinculante para las Comunidades Autónomas, y no respecto de la sujeción a él de todas las materias administrativas. Precisamente la existencia de un procedimiento "común" implica la posibilidad de que existan procedimientos "especiales"; en otro caso, el Texto constitucional hablaría de procedimiento "único", "exclusivo", "unitario" que son términos antónimos de "común". En el lenguaje jurídico tradicional se ha contrapuesto, por ejemplo, el concepto de Derecho común a los Derechos forales, y hablar del primero nunca significó negar la posible existencia de los segundos.

La Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 no puede para nada considerarse contraria al precepto constitucional citado, sin perjuicio de que en el terreno de la doctrina científica, y en términos de lege ferenda, pueda patrocinarse y aun desearse la existencia de un procedimiento administrativo único y omnicomprensivo, exento de particularismos, del que la realidad práctica tanto dista por el momento.

Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer declaración en cuanto al pago de las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,

El Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, impugnado en el recurso directo interpuesto en su contra por el Consejo General de la Abogacía Española, parte claramente de la aplicación subsidiaria a los procedimientos tributarios de la Ley 30/1992, del Procedimiento Administrativo Común, en función de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta . Establece esta, en su apartado 1, que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley". El apartado 2 de esta misma Disposición, en cuanto determina que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria y Disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma" no hizo otra cosa que excluir estos procedimientos de revisión administrativa de la aplicación subsidiaria de la Ley Procedimental de 1992. Era innecesaria, por tanto, su mención específica en el Anexo 3 del Decreto impugnado, como si se tratara de procedimientos a los que pudiera aplicarse subsidiariamente la Ley 30/1992, y ha de considerarse técnicamente improcedente su equiparación, en este extremo de plazos de terminación, a los procedimientos tributarios específicamente nominados en el ap. 1 de la Disposición Adicional.

Pero lo que interesa ahora destacar es:

En primer término, que el Real Decreto 803/1993 admite claramente la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 y de modo particular en materia de plazos de terminación. Lo confiesa, además y sin ningún género de duda, su propia Exposición de Motivos o Preámbulo. Así, cuando en ella afirma que "la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, consciente de las peculiaridades de las actuaciones administrativas enmateria tributaria, permite que los procedimientos tributarios se rijan por su normativa específica, sin perjuicio de la aplicación subsidiaria de aquélla" y cuando, asimismo, añade que "en el momento actual existe un amplio elenco de procedimientos tributarios cuyas disposiciones reguladoras poseen diversos grados de detalle...En algunos casos las disposiciones tributarias llevan a efecto una regulación completa y exhaustiva de los procedimientos, mientras que en otras ocasiones se limitan a concretar algunas especialidades que se derivan de la naturaleza de las actuaciones que se desarrollan, por lo que en estos últimos casos los procedimientos se someten en gran medida a los preceptos generales del procedimiento administrativo, dado su carácter supletorio".

Y en segundo lugar, destacar igualmente que la finalidad de esta disposición del Decreto 803/1993, se entiende fué, sí, realizar modificaciones en determinados procedimientos tributarios pero, como advierte la referida Exposición, "centrando su atención especialmente en aquellos [procedimientos], que, por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio".

El propio Real Decreto impugnado, pues, admite sin ambages que, a falta de una previsión específica de plazo para su resolución que es el único aspecto que aquí interesa, no, por tanto, el de los efectos estimatorios o desestimatorios de la falta de resolución en plazo, regirán las disposiciones generales del procedimiento administrativo común, precisamente por su naturaleza supletoria de cada regulación procedimental específica.

La realidad normativa acabada de exponer choca frontalmente con la afirmación que hace el Anexo 3 del Real Decreto cuestionado en el sentido de que hay procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación y que, por eso mismo, como determina el antecitado ap. c) de su art. 1º, "continuarán hasta su finalización de acuerdo con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción, de la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, del desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia". De acuerdo con cuanto se ha constatado en el razonamiento que precede, si en este Anexo se trata de procedimientos que no tienen plazo prefijado de terminación, será de obligada y lógica aplicación, como supletorio, el plazo máximo de tres meses que establece el art. 42.2 de la Ley 30/1992, con las salvedades a que después se hará mención respecto del procedimiento de apremio para la recaudación de deudas tributarias regulado en los arts. 128 a 139 de la Ley General Tributaria y en el libro III del Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990.

Nótese, además, que la previsión establecida en el antes transcrito ap. c) del art. 1º del Real Decreto aquí impugnado no está señalando plazo de terminación a los procedimientos que no lo tienen prefijado, es decir, no está determinando que los procedimientos de comprobación e investigación tributaria y de aceptación del pago de deudas de esta naturaleza mediante bienes del Patrimonio Histórico Español ya se ha dicho que más adelante se razonará la excepción que supone el procedimiento de apremio para la recaudación de dichas deudas tendrán como plazo de terminación el de prescripción de la acción de la Hacienda o el que resulte desde su iniciación hasta que se produzca la imposibilidad material de continuarlos o el desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia. No parece lógico sostener que equivale a señalar plazo de terminación de un procedimiento decir que su duración será la que resulte del transcurso del lapso temporal necesario para consumar la prescripción de la acción que en el mismo se ejercite que, además, estaría supeditado a la no concurrencia de causas de interrupción, y sería, por eso mismo, indeterminado, o el que pueda computarse desde su inicio hasta que sobrevenga una causa determinante de la imposibilidad de continuarlo el procedimiento, se entiende, o el desistimiento que dependería de la voluntad de quien hubiera iniciado ese mismo procedimiento o la caducidad de la instancia, que, referida a procedimientos iniciados a solicitud del interesado, dependería de la paralización del procedimiento por causa al mismo imputable, es decir, de una circunstancia completamente ajena a la objetividad que lleva consigo el señalamiento de un plazo.

Si, pues, el propio Real Decreto reconoce y confiesa que su finalidad fué, entre otras, señalar plazo de duración a los procedimientos que no lo tuvieran fijado en su normativa específica, resulta contradictorio con dicha finalidad y, desde luego, contradictorio con la aplicación supletoria de la Ley 30/1992, afirmar que hay procedimientos tributarios "que no tienen plazo prefijado para su terminación" Anexo 3 del Real Decreto y que en estos procedimientos su duración será la imposible de predeterminar que resulte de la producción de eventos tales como la prescripción de la acción, la imposibilidad de continuación, el desistimiento o la caducidad de la instancia imputable al obligado tributario.

Únicamente, como ya se ha anticipado , puede admitirse que el procedimiento de apremio para larecaudación de deudas tributarias se sustraiga a la posibilidad de encerrarlo en un plazo global de duración. Se trata de un procedimiento cuyas fases o trámites están sometidos a plazos preclusivos, como ocurre en los procedimientos jurisdiccionales, y en el que, como en estos últimos, pueden suscitarse múltiples incidencias conflictos de jurisdicción, concurrencia con procedimientos judiciales de apremio y con procedimientos de ejecución universal, aplazamientos de pago en periodo ejecutivo, que precisamente tienen un plazo de resolución de seis meses en el Anexo 2, ap. 1, impugnación por causas tasadas del propio procedimiento de apremio, suspensión, embargo de bienes y ejecución de garantías, enajenación de bienes embargados, etc. etc. que lo hacen incompatible con el señalamiento de un plazo prefijado y global de duración.

En realidad, con el Real Decreto 803/1993, aquí impugnado, y con la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 a los procedimientos tributarios que su Disposición Adicional 5ª , ap. 1, especifica, se quiso cerrar la posibilidad de existencia de procedimientos de esta clase sin plazo determinado de terminación. El hecho de que el Anexo 3, tantas veces mencionado, del Real Decreto controvertido salvo la excepción antes razonada del procedimiento de apremio para la recaudación de deudas tributarias, redujera los procedimientos sin plazo prefijado para su terminación a los de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley General Tributaria y al regulado en el art. 29 del Reglamento de Recaudación para aceptar el pago de deudas tributarias mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, coincide con la falta de señalamiento de plazo para las actuaciones de inspectoras de comprobación e investigación que resulta de los antecitados artículos de la L.G.T. y de los arts. 23 y 42 del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 25 de Abril de 1986. Pero esta indeterminación del plazo para las actuaciones de comprobación e investigación no de otras diferentes conduce, precisamente, a la aplicación supletoria del plazo para resolver que contempla el art. 42.2 de la Ley 30/92 en función de lo dispuesto en su Disposición Adicional 5ª , ap. 1. Otra cosa significaría negar virtualidad aplicativa a esta Disposición en contra, además, del propósito confesado que persiguió el Real Decreto 803/1993.

Téngase presente que se trata de un plazo ampliable por el mismo tiempo según el párrafo 3º de ese mismo ap. 2 del art. 42 con lo que queda obviado cualquier argumento de notoria insuficiencia y que, aun cuando se trata de un plazo supletorio, previsto, en principio, para los procedimientos seguidos a solicitud de los interesados, nada impide su aplicación a los iniciados de oficio, tan pronto se tenga en cuenta que, si estos afectan a derechos o intereses legítimos de determinados administrados, una interpretación conjunta del antecitado art. 42.2 con el concepto de interesado que profesa el art. 31.1.b) y c) de la propia norma, como se ha entendido pacíficamente la doctrina, habría de conducir a la conclusión de la aplicabilidad del plazo general de duración de los procedimientos a los iniciados de oficio por la Administración, al menos a aquellos susceptibles de generar efectos desfavorables o gravosos para los afectados. No parecería tampoco lógico defender que estos procedimientos, con la expresada connotación de susceptibilidad de producción de efectos gravosos, pudieran durar tanto como la acción administrativa que los originara o tanto como, casi aleatoriamente, pudiera resultar de la superveniencia de una causa de imposibilidad de continuación, de pérdida de objeto, de desistimiento o de caducidad de la instancia, ya anteriormente apuntadas. La misma limitación de esa posibilidad que hace la disposición impugnada en su Anexo 3 a los procedimientos de comprobación e investigación, de recaudación y de pago de deudas tributarias con bienes del Patrimonio Histórico, está presuponiendo lo contrario, como también lo está indicando, aunque por su fecha no resulte aquí aplicable, la fijación por los arts. 23 y 29 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, de un plazo general de seis meses para los procedimientos de gestión tributaria que no tengan otro específicamente señalado en su propia normativa sin distinguir entre los iniciados de oficio o a instancia de parte y de otro de doce meses, ampliables por otros doce, para la conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos.

Ha sido, precisamente, esta últimamente citada Ley 1/1998 la que ha venido a corroborar la imposibilidad de existencia de procedimientos tributarios sin plazos concretos de terminación salvo la excepción relativa al procedimiento de apremio, ya examinada y la que también ha corroborado la existencia anterior a su vigencia de la caducidad de dichos procedimientos, incluso los iniciados de oficio por la Administración, por el transcurso de los plazos de referencia sin haber sido resueltos por razones no imputables al responsable tributario. Es cierto que la legalidad del Real Decreto aquí impugnado no puede decidirse por su contradicción con esta Ley, que es posterior y carece, en este punto, de efecto retroactivo. Pero no lo es menos que puede utilizarse como poderoso elemento interpretativo y de introducción de racionalidad en la materia.

En efecto; cuando el art. 13 de esta Ley se refiere a la obligación de resolver que tiene la Administración respecto de todas las cuestiones que se planteen en procedimientos de gestión tributaria "iniciados de oficio o a instancia de parte", exceptúa, sin distinguir entre ambos modos de iniciación y entreotros casos, el supuesto de que se haya producido la caducidad, con lo que, al igual que el art. 43.4 de la

L.R.J.A.P. y del P.A.C., admite la caducidad de los procedimientos tributarios por el transcurso del plazo establecido para resolverlo sin que se haya adoptado la resolución pertinente, caducidad, además, que habrá de declarar la Administración tributaria, tanto en procedimientos abiertos de oficio como iniciados a instancia del interesado, a solicitud de este último art. 13.1, párrafo 2º. Nótese, por otra parte, que no es obstáculo a esta conclusión el que el art. 105.2 de la L.G.T. establezca que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por dos razones: la primera, porque la Ley 1/1998 ha pretendido aplicar a los procedimientos tributarios el elenco de derechos reconocidos al administrado por la L.R.J.A.P. y del P.A.C. y en ésta última, como se ha visto, está admitida la caducidad de "procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos", en los términos del mencionado art. 43.4; y la segunda, porque el art. 105.2 de la L.G.T., conforme se ha constatado, se refiere a la caducidad de la "acción administrativa", no a la caducidad del procedimiento, que es cosa bien diferente y que implica su perención, con todas las consecuencias a ella inherentes y sin perjuicio de la posibilidad de que la Hacienda, mientras no haya prescrito la acción para liquidar o para exigir el pago de las deudas liquidadas, en lo que aquí interesa, puede reabrir el procedimiento sujetándose, desde luego, al cumplimiento de los plazos legalmente establecidos. El art. 105 de la L.G.T., en este punto, es mera reproducción del art. 99.2 de la Ley de Procedimiento de 1958. Hoy, el art. 42.3 de la Ley 30/1992 también determina que el incumplimiento de la obligación de resolver en plazo "dará lugar a la exigencia de responsabilidad disciplinaria o, en su caso, será causa de remoción del puesto de trabajo", lo mismo que la caducidad art.

92.3 no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción". Por otra parte, la Sentencia de esta Sala y Sección de 29 de Enero de 1994, en su F.J. 4º.B), ya sentó: "cabe afirmar que la paralización del expediente administrativo por inacción de la Administración, sin motivo alguno que lo justifique, debe generar la caducidad del procedimiento".

Con cuanto acaba de exponerse, quiere resaltarse que, aun cuando, conforme se ha anticipado, la Ley 1/1998 no sea aplicable al supuesto de autos, no puede significar que, con anterioridad a su vigencia, los procedimientos mencionados en el Anexo 3 del Real Decreto aquí impugnado excepto el de apremio carecieran de plazo de terminación. Antes al contrario, esta regulación presupone que se estaba ante procedimientos sometidos al plazo general del Procedimiento común por carecer de uno señalado en su normativa específica, y que, en atención a las particularidades e importancia que para los intereses de la Hacienda tenían y tienen tales procedimientos, procedía la previsión de plazos más dilatados para llevarlos a término. Con otras palabras: la regulación legal de los plazos establecidos por la Ley 1/1998, desde luego solo aplicables a partir de su entrada en vigor, no ha venido a llenar ninguna laguna legal existente con anterioridad en punto a la duración de los procedimientos tributarios, en cuanto ahora importa, de comprobación e investigación en el sentido de que estos no tenían más plazo de tramitación que el indeterminado indeterminado por la posible concurrencia de causas de interrupción del lapso temporal necesario para consumar la prescripción del crédito de la Hacienda, sino que, consciente ésta precisamente de la existencia de ese plazo por aplicación subsidiaria de la Ley 30/1992 en virtud de lo establecido en su Disposición Adicional 5ª y de su posible insuficiencia, ha introducido plazos más largos de resolución.

Por último, la doctrina que se deja expuesta en manera alguna contradice la sentada por la Sentencia de esta Sala de 28 de Febrero de 1996 y por las cinco Sentencias de 28 de Octubre de 1997, también de esta Sala y Sección. En estas se vino a reconocer la falta de virtualidad interruptiva de la prescripción del crédito tributario de la Hacienda por el transcurso de más de seis meses de suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras art. 31.4 del Reglamento de la Inspección de 25 de Abril de 1986, entendiendo por tales actuaciones las comprendidas entre los momentos de su iniciación y el de notificación de la liquidación derivada de las mismas al obligado tributario. Pero aquí no se trata de duración de la actuación inspectora en general al objeto de determinar si subsistían o no los efectos interruptivos de la prescripción que las mismas habían producido después de su paralización injustificada por más de seis meses, que es lo que dilucidaron las antecitadas sentencias, sino de la duración concreta de una de las clases de esas actuaciones las de comprobación e investigación expresamente singularizadas no solo en el ap. a) del art. 9 del Reglamento precitado de la Inspección y en el propio Anexo 3 del Real Decreto aquí impugnado, sino también en los arts. 109 y siguientes de la Ley General Tributaria y, hoy, además, en el art. 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Estas, y no otras, son las que, en consecuencia, tendrían la duración supletoriamente prevenida en la Ley 30/92, desde la vigencia de esta hasta la entrada en vigor de la tan repetida Ley 1/1998, que ha establecido, conforme se dijo antes, plazos más dilatados para estas actuaciones 12 meses prorrogables por otros doce.

El recurso, pues, debió ser parcialmente estimado, en el sentido de declarar contrario a la vigencia del plazo supletoriamente establecido por la Ley 30/1992 la clasificación, como procedimientos sinplazo de terminación, de los de comprobación e investigación y de pago de deudas tributarias mediante bienes del Patrimonio Histórico Español a que se refiere el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, todo ello con efectos desde la entrada en vigor de la precitada Ley 30/1992 hasta la de entrada en vigor de la Ley 1/1998.

Madrid, a 5 de Diciembre de 1998.

PUBLICACION. Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 4 de diciembre de 1998.