STS 44/2003, 3 de Abril de 2003

Por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 5.4 de la L.O.P.J., por violación del derecho a la presunción de inocencia contemplado en el art. 24.2 de la Constitución Española.

Por infracción de precepto constitucional, al amparo del art. 5.4 de la L.O.P.J., denunciándose infringido el derecho constitucional a la libertad previsto en el art. 17 en relación con su derecho a la legalidad penal del art. 25.1 de la Constitución, al aplicar incorrectamente los preceptos penales de carácter sustantivo contenidos en el art. 112.6 del antiguo Código Penal en relación con el art. 113 de aquél texto por estimar un plazo prescriptivo de la acción enjuiciada distinto del legalmente procedente.

Por quebrantamiento de forma, al amparo del art. 850.1º inciso primero de la L.E.Criminal.

Por infracción de ley, al amparo del art. 849.2º de la L.E.Criminal (motivo que se plantea de forma subsidiaria al del primer motivo del presente recurso) al haber habido en la apreciación de las pruebas error de hecho.

Por infracción de ley, al amparo del art. 849.1º de la L.E.Criminal, con infracción de preceptos penales de carácter sustantivo contenidos en los arts. 349 primero y segundo párrafo, arts. 112.6 y 61 del antiguo Código Penal, dando lugar a tres submotivos de casación que quedan expuestos en el recurso formulado.

5. - Instruidos tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado del recurso interpuesto, el cual impugnan en su totalidad, la Sala lo admitió a trámite, quedando conclusos los autos para señalamiento cuando por turno correspondiera.

6. - Hecho el oportuno señalamiento se celebró la votación prevenida el día 13 de enero del presente año, fecha en que tuvo lugar.

La sentencia impugnada condena al recurrente como autor de dos delitos contra la Hacienda Pública.

El primer motivo de recurso alega vulneración del derecho fundamental a la presunción constitucional de inocencia. Estima el recurrente que no ha quedado acreditado que fuese el administrador de hecho de la DIRECCION000 . , como se expresa en los hechos probados de la sentencia impugnada.

La invocación del derecho fundamental a la presunción de inocencia permite a este Tribunal constatar si la sentencia de instancia se fundamenta en: a) una prueba de cargo suficiente, b) constitucionalmente obtenida, c) legalmente practicada y d) racionalmente valorada. Pero no suplantar la valoración por parte del Tribunal sentenciador de las pruebas apreciadas con inmediación, como las declaraciones testificales o las manifestaciones de los propios imputados o coimputados, asi como los dictámenes periciales, ni realizar un nuevo análisis crítico del conjunto de la prueba practicada para sustituir la valoración ponderada y directa del Tribunal sentenciador.

En el caso actual la propia parte recurrente reconoce que el Tribunal sentenciador dispuso de varias pruebas para determinar que el recurrrente era el administrador de hecho de la empresa, pero discrepa de su valoración, pretendiendo que se revise y reevalúe el resultado de cada uno de dichos medios probatorios, lo que es impropio de este cauce casacional.

Entre estos medios se encuentran pruebas personales, como las declaraciones del propio acusado recurrente acerca de las actividades que realizaba en la empresa, o las pruebas periciales que tras el examen de la documentación de la sociedad y de las empresas que con ella contrataban informan acerca del papel y las funciones que el acusado realizaba de modo efectivo, pruebas que al Tribunal de instancia compete valorar, y que ha valorado razonablemente deduciendo de ellas la conclusión más lógica.

Existen además pruebas documentales que avalan esta misma conclusión, como el poder especial de que disponía el recurrente que le permitía actuar como administrador de hecho, disponiendo absolutamente de las más amplias facultades para la representación, dirección y gestión de la sociedad, la libre disposición de las cuentas bancarias de la entidad, etc. En definitiva la Sala de instancia dispuso de prueba bastante, constitucionalmente obtenida y legalmente practicada que ha valorado razonablemente. El motivo debe ser desestimado.

El tercer motivo del recurso, que procede analizar con preferencia por plantear quebrantamiento de forma, denuncia denegación de prueba al amparo del art 850 1º de la Lecrim. La prueba denegada fue propuesta en el acto del juicio oral y consistía en una escritura de liquidación de la sociedad otorgada varios años despues de los hechos delictivos enjuiciados y en la declaración de un Letrado que intervino en la preparación de dicha escritura.

El motivo carece de fundamento. La prueba era manifiestamente impertinente pues se refería a una actuación jurídica que tuvo lugar años despues de los hechos delictivos y que, en consecuencia, nada podía aportar sobre el enjuiciamiento de los mismos.

El cuarto motivo de recurso alega error en los hechos probados. El recurrente va examinando una sucesión de folios de la causa para estimar que, a su entender, no acreditan que fuese administrador de hecho de la empresa.

El motivo no cumple las exigencias legales de este cauce casacional. Ninguno de los documentos citados demuestra por su propio poder acreditativo directo un error del Tribunal de instancia, pretendiendo el recurrente imponer su personal valoración de los mismos sobre la más objetiva del Tribunal "a quo". Por otra parte el Tribunal sentenciador dispuso de otras pruebas en las que apoyar su convicción sobre este extremo, como ya se ha señalado. En consecuencia, procede la desestimación del motivo.

El segundo motivo de recurso, aunque se formula al amparo del art 5 4º de la LOPJ, alega en realidad infracción de ley, al estimar vulnerado el art 131 del Código Penal de 1995, (que se corresponde con el art. 113 del Código Penal anterior), por considerar que la sentencia impugnada aplica un plazo indebido de prescripción.

Según la parte recurrente el plazo de prescripción del delito fiscal ha sido modificado por la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y es ahora de cuatro años. Señala la parte recurrente que aunque la técnica legislativa sea defectuosa, en realidad nos encontramos ante una derogación parcial y tácita del art 131 del Código Penal de 1995, cuyo párrafo cuarto debe decir ahora que los restantes delitos graves prescriben a los cinco años "menos el delito fiscal que prescribe a los cuatro".

Esta derogación tácita del art 131 del Código Penal se habría operado, según la parte recurrente, en virtud de la incompatibilidad del citado art 131 del Código Penal de 1995 con el nuevo art 64 de la Ley General Tributaria, modificado por la referida Ley 1/98, que dispone que "prescribirán a los 4 años los siguientes derechos y acciones:a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

El motivo debe ser desestimado. La cuestión de si la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, que ha modificado la redacción del art. 64 LGT y ha fijado en cuatro años el plazo de prescripción de determinadas facultades de la Administración, determina también una modificación del plazo de prescripción señalado por el Código Penal para el delito fiscal ya ha sido resuelta por la jurisprudencia en sentido negativo por sentencias de 26 de julio de 1999, 6 de noviembre de 2000, 10 de octubre de 2001 (ésta con alguna matización "obiter dicta", que se aparta de la doctrina general), 30 de octubre de 2001, 15 de julio de 2002 y 5 de diciembre de 2002.

La primera sentencia dictada tras la entrada en vigor de la Ley 1/98 que ya estableció este criterio fue la de 26 de julio de 1999 (núm. 1231/1999). Aún cuando la parte recurrente no utilizó como argumento a favor de la prescripción delictiva la modificación operada en el art 64 de la LGT, sin embargo, en la forma en que estaba planteado el motivo casacional por prescripción, la cuestión de si el plazo de prescripción del delito fiscal era de cuatro o de cinco años resultaba determinante para su resolución, ya que la querella por delito fiscal a que se refería el recurso de casación se habia interpuesto entre los cuatro y los cinco años de la fecha de consumación delictiva. La Sala, sin entrar a rebatir alegaciones que no se habían formulado expresamente, resolvió sin embargo la pretensión de fondo con precisión y contundencia, afirmando como "ratio decidendi" que "el plazo legalmente previsto para la prescripción de esta clase de delito contra la Hacienda Pública es indudablemente el de cinco años".

Esta resolución fue desestimada por un sector doctrinal como criterio jurisprudencial, alegando que no habia analizado de modo expreso los argumentos favorables a la derogación tácita y parcial del art 131 del Código Penal por la Ley 1/98, argumentos que en realidad no se habían planteado por el recurrente. Ha de recordarse, sin embargo, que la "ratio decidendi" de una resolución jurisprudencial es la que fundamenta la estimación o desestimación de las pretensiones de las partes, y no la que se pronuncia acerca de meros argumentos o alegaciones que apoyan una pretensión.

La resolución que consolidó este criterio jurisprudencial, ratificando la doctrina establecida por la sentencia que acabamos de referenciar, fue la sentencia de 6 de noviembre de 2000, núm. 1688/2000. Esta resolución se apoya en la anterior de 26 de julio de 1999 (núm. 1231/99), cuyo criterio sobre prescripción, se dice expresamente, "procede consolidar".

El motivo de casación por prescripción planteado en el recurso resuelto por la sentencia de 6 de noviembre de 2000, alegaba que la sentencia recurrida debería haber aplicado la prescripción delictiva, al estimar la parte recurrente que el plazo de prescripción debió empezar a computarse el día de la presentación de la declaración del IRPF, el 18 de junio de 1991, por lo que consideraba que habían transcurrido más de cinco años hasta que el Ministerio Público formuló su querella, el 20 de junio de 1996.

Con independencia de los criterios sobre determinación del "dies a quo" y el "dies ad quem" para el cómputo de la prescripción, que se establecen en la sentencia de 6 de noviembre de 2000, es evidente que en el caso objeto del recurso el plazo de prescripción se habia interrumpido pocos días antes del transcurso de los cinco años, por lo que si esta Sala apreciaba que el plazo de prescripción del delito fiscal se habia modificado por aplicación de la Ley 1/98, siendo ya de cuatro años, el motivo tenia necesariamente que ser estimado.

La resolución del motivo de recurso exigía, en consecuencia, como "ratio decidendi", la fijación previa del plazo de prescripción (cuatro o cinco años), pues la adopción de uno u otro criterio determinaba necesariamente la decisión a adoptar. Y ello aunque el recurrente no hubiese incluido entre las alegaciones que apoyaban su pretensión los argumentos favorables a la derogación tácita del art 131 del Código Penal de 1995 por la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, pues en la concepción material de la prescripción que se sostiene en nuestra doctrina jurisprudencial, el Tribunal Supremo al resolver el recurso debe aplicar de oficio el plazo de prescripción legalmente procedente aunque no se invoque por la parte recurrente.

Es por ello por lo que la referida sentencia de 6 de noviembre de 2000 señala de modo expreso que "debe examinarse sucintamente la incidencia a efectos de prescripción, de la nueva redacción del art. 64 de la Ley General Tributaria efectuada por la ley 1/1998 de 26 de febrero, en cuanto establece un plazo de prescripción de cuatro años para la acción de la Hacienda Pública dirigida a exigir el pago de las deudas tributarias, pues al integrarse dicha norma tributaria en la norma penal parcialmente en blanco que tipifica el delito fiscal, resulta de aplicación retroactiva - y de oficio (art. 2.2 del Código Penal)- en lo que fuere favorable al reo".

Pese a la claridad del criterio jurisprudencial, un sector doctrinal y de la práctica forense continuó alegando que esta doctrina no era válida para consolidar el criterio establecido por la sentencia 26 de julio de 1999 (núm. 1231/99), porque, a su entender, se habia dictado "obiter dicta", confundiendo las alegaciones o argumentos que apoyan una pretensión con la pretensión en si misma.

A diferencia de la sentencia de 26 de julio de 1999, en la de 6 de noviembre de 2000 se examinan expresamente los argumentos manejados en la práctica forense a favor de la derogación tácita del plazo de prescripción del delito fiscal por la nueva redacción del art. 64 de la Ley General Tributaria efectuada por la Ley 1/1998 de 26 de febrero, a fin de evitar que la ausencia de una referencia expresa se utilizase de nuevo como pretexto para la desautorización de la doctrina jurisprudencial, si bien dicho análisis se realiza con concisión pues se trata de argumentos o alegaciones que la parte recurrente no habia expuesto en su recurso.

La Ley 1/1998 de 26 de febrero no contiene disposición alguna que derogue o modifique de modo expreso el plazo de prescripción del delito fiscal. En consecuencia dicha derogación únicamente podría ser tácita, al estimar los defensores de esta tesis, incluida la parte aquí recurrente, que el establecimiento de plazos más cortos de prescripción de determinadas acciones de la Administración es incompatible con mantener un plazo de prescripción distinto para el delito fiscal.

Para que esta tesis de la incompatibilidad fuese admisible habría que sostener la necesaria equiparación de los plazos de prescripción de los delitos y de las infracciones administrativas correlativas, equiparación que ni se mantiene por la doctrina ni se constata en la práctica legislativa. Por ello la sentencia de 6 de noviembre de 2000 señala sucintamente en esta materia que ha de estimarse que el nuevo art 64 de la LGT "no modifica el plazo de prescripción del delito fiscal pues nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa, en razón de su mayor gravedad".

Esta misma argumentación es reiterada en sentencias posteriores, como la de 30 de octubre de 2001, núm. 1807/2001, o la más reciente de 5 de diciembre de 2002. Asimismo la STS de 10 de octubre de 2001 señala expresamente que "es de ratificar aquí la independencia de los plazos previstos en los arts. 131 del Código Penal y 64 de la LGT establecida en la STS 6 de noviembre de 2000 " .

Es claro que el plazo de prescripción penal de un delito ecológico, por ejemplo, se determina por lo dispuesto en el art 131 del Código Penal de 1995 y es absolutamente independiente del plazo de prescripción administrativa de la infracción de las disposiciones generales protectoras del medio ambiente que integra el elemento normativo del tipo.

En la sentencia de 5 de diciembre de 2002, núm 2069/2002, se argumenta que no solamente nada se opone a que el plazo de prescripción señalado al delito sea superior al establecido para la infracción administrativa, sino que además ésto es lo correcto, pues del mismo modo que el plazo de prescripción de los delitos se fija en atención a su gravedad, entre delito e infracción administrativa debe mantenerse el mismo criterio con sus evidentes consecuencias.

En relación con otros argumentos favorables a la fijación en cuatro años del plazo de prescripción del delito fiscal, ha de comenzarse señalando que para su análisis debe distinguirse con claridad el nacimiento de la responsabilidad penal y su extinción. Conforme al art 15 del Código Penal de 1995 son punibles el delito consumado y la tentativa de delito. En consecuencia para determinar el nacimiento de la responsabilidad penal ha de acudirse al momento en que el delito se consuma, si la responsabilidad se exige por delito consumado, no al momento en que se formula la denuncia o querella. Es en este momento inicial cuando deben concurrir todos los elementos que determinan la punibilidad.

A partir de ahí surge la responsabilidad penal, y si se sostiene que con posterioridad esta responsabilidad se ha extinguido, ha de acudirse a las causas de extinción de la responsabilidad penal determinadas en el capítulo I del título VII del CP 95, entre las que se encuentra la prescripción del delito y de la pena. La extinción "a posteriori" de la responsabilidad criminal debe producirse, en principio, a través de alguna de estas causas legales, y si dicha extinción se pretende fundamentar en el transcurso del tiempo se reconduce en todo caso a la prescripción.

Asimismo ha de recordarse que el Legislador ha utilizado la técnica de fijación de un plazo único de prescripción en relación con la gravedad de los tipos delictivos, y no de la naturaleza de los delitos o del bien jurídico protegido. Ello implica que no pueda construirse un sistema excepcional de prescripción para cada figura delictiva, sino que la extinción de la responsabilidad penal en los delitos fiscales habrá de determinarse con las técnicas generales del Derecho Penal. En consecuencia la doctrina que se mantenga sobre la extinción de la responsabilidad penal en estos casos solo puede tener validez si es generalizable al resto de las figuras delictivas reconocidas en nuestro ordenamiento.

Desde esta perspectiva deben rechazarse los argumentos referidos a la atipicidad sobrevenida del delito fiscal por la supuesta prescripción de la deuda. Como se señalaba en la sentencia de 6 de noviembre de 200, la "tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica, y en dicho momento no cabe duda alguna de la concurrencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria".

En el momento de realizarse la acción típica el delito quedó consumado, concurriendo todos los elementos exigibles para el nacimiento de la responsabilidad penal. A partir de ahí la extinción de la responsabilidad penal se producirá por las causas legalmente establecidas, sin que el plazo de prescripción de las obligaciones civiles o fiscales determine el plazo de extinción de la responsabilidad penal.

Es claro que el plazo de prescripción del delito de apropiación indebida, por ejemplo, se determina por lo establecido en el art 131 del Código Penal de 1995, y no por el plazo de prescripción civil del negocio jurídico del cual derive la obligación de entregar o devolver lo recibido (STS 15 de julio de 2002).

La sentencia de 15 de julio de 2002 amplia esta argumentación, exponiendo las razones por lo que esta tesis de la extinción de la responsabilidad penal por delito fiscal a los cuatro años no puede ser acogida.

La primera, "de carácter formal, es que la prescripción de los delitos es materia que regula el Código Penal , que no fue modificado al aprobarse la Ley 1/1998; y que la obviedad de la divergencia que introducía en el tratamiento de las dos dimensiones -fiscal y penal- del asunto impide pensar en un posible descuido del legislador. A esto debe añadirse que la convivencia de ambas regulaciones no plantea ninguna antinomia de orden legal y tampoco una contradicción en el plano de los principios, que, de darse, serían intolerables desde el punto de vista de la necesaria coherencia del ordenamiento. Por lo demás, no es el único caso de divergencia en el tratamiento penal y extrapenal de la prescripción. Así, es un ejemplo entre otros que podrían aducirse, cabe pensar en el caso de un administrador que hubiera hecho suyas las rentas que tendría que abonar a su principal, quien, imposibilitado para reclamarlas pasados cinco años, en razón de la prescripción (art. 1966 CC), podría, no obstante, denunciar la apropiación indebida e, incluso, obtener el resarcimiento en vía criminal (con apoyo en las previsiones de los arts. 252, 249, 250 y 131 CP).

En segundo término, es preciso afirmar que existe una perfecta compatibilidad, desde la perspectiva del bien jurídico, entre la opción representada por la renuncia estatal a investigar y perseguir los incumplimientos de índole tributaria una vez transcurridos cuatro años, y la decisión de mantener operativa la respuesta penal más allá de ese plazo.

En efecto, la primera puede explicarse muy bien en virtud de criterios meramente pragmáticos, de logística recaudatoria, es decir, de rentabilidad exclusivamente económica, como el representado por la necesidad de optimizar los limitados recursos de la Administración tributaria, concentrando su uso en un determinado lapso de tiempo. En tanto que la segunda trae su justificación de la necesidad de conferir un plus de protección a los importantes valores constitucionales en juego en la materia, cuya proyección no se agota sino que trasciende la significación estrictamente dineraria del tributo. En efecto, lo que da fundamento a la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE) -estrechamente conectado a los de igualdad y justicia (TC SS 27/1981, 19/1987 y 46/2000)-, de cuya efectividad depende la dimensión «social» del Estado que proclama la Constitución (art. 1); es decir, todo el conjunto de prestaciones, necesarias para hacer frente a apremiantes necesidades sociales. De ahí que la materialización de esa relevante dimensión estatal resulte gravísimamente obstaculizada por conductas tan lesivas para los intereses comunes y de tan profunda significación antisocial como las que son objeto de persecución en esta causa.

De este modo, producida la prescripción de la deuda tributaria, de ella no se sigue en absoluto como efecto necesario la automática desaparición de todo bien jurídico merecedor de tutela. Y, así, la asimilación del uno al otro de los dos plazos en presencia, no está jurídicamente impuesta por ninguna norma, sino que, por el contrario, resulta impedida por el vigente régimen legal diferenciado, que cuenta, además, con el alto fundamento que se ha dicho. Y tampoco puede argumentarse con la atipicidad de la acción, puesto que la realización de la conducta típica con toda su eficacia ofensiva en los dos aludidos planos, ya se habría producido en el último momento hábil para realizar el pago del tributo (TS SS 26 Jul. 1999 y 6 Nov. 2000).

En fin, lo razonado hace que no pueda compartirse la afirmación de que hay algo de absurdo en la persecución de un delito si la condena no lleva asociada la exigencia de responsabilidad civil. Primero, porque, como se ha dicho, la persecución en sí misma tiene pleno sentido, cuando se trata de dar tutela a valores esenciales para una adecuada realización del modelo constitucional de Estado, y de prevenir las conductas gravemente atentatorias contra ellos, mediante el mantenimiento de la amenaza penal. Y, en segundo término, porque no hay razón para que la prescripción en el ámbito fiscal, aparte de paralizar la actividad administrativa propia de ese ámbito, haya de significar también necesariamente la inhibición de una iniciativa judicial en marcha, institucionalmente autónoma y que cuente con sus propios recursos investigadores. En definitiva, por lo expuesto y conforme a un criterio que tiene expresión en sentencias de esta Sala como la de 6 Nov. 2000, y las de 10 y 30 Oct. 2001, el motivo debe desestimarse". ( STS 7 de julio de 2002).

Un tercer argumento utilizado para sostener la extinción de la responsabilidad penal por el plazo de cuatro años es el de la aplicación analógica de la regularización fiscal. Se alega que el pago espontáneo fuera de plazo antes de la notificación del inicio de actuaciones de comprobación por la Administración Tributaria, o antes de la querella o denuncia caso de que tales actuaciones no se hayan producido, da lugar a la exención de la responsabilidad penal (art. 305.4 CP 95), por lo que, por analogía, el transcurso del plazo de prescripción de la obligación tributaria antes del inicio de las actuaciones penales debe conducir al mismo resultado.

A este tercer argumento también se respondía sucintamente en la sentencia de 6 de noviembre de 2000, señalando que " tampoco cabría considerar la aplicación analógica de la excusa absolutoria de regularización tributaria, pues la aplicación de una norma por analogía requiere que concurra identidad de razón (art. 4.1 del Código Civil) y es claro que las razones de utilidad que subyacen en la excusa absolutoria de regularización tributaria -el favorecimiento o promoción del pago voluntario- no concurren cuando la extinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente".

La sentencia de 15 de julio de 2002 amplia esta argumentación, expresando que "La propuesta del recurrente es, pues, que la prescripción de la obligación tributaria tiene encaje en la excusa absolutoria de regularización. Sin embargo, entre las correspondientes situaciones no se da la relación de analogía que se postula como presupuesto de semejante modo de argumentar. Regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber, que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa; y que la Administración tributaria, en uno y otro caso, al fin, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley.

La extensión analógica de una norma presupone la previa identificación de su ratio, es decir, de la causa o motivo por el que la misma fue establecida. Como se sabe, para hacer uso de este recurso interpretativo, es necesario remontarse al principio que da fundamento a la norma, para, una vez identificado éste, comprobar si su aplicación viene reclamada por la similitud esencial de las situaciones, es decir, por el hecho de que la específicamente tomada en consideración y regulada por el Legislador guarde una relación de semejanza -se habla de argumento a simili- con la que ahora reclama la atención del que juzga.

Pues bien, es el mismo Legislador el que, en la exposición de motivos de la ley que introdujo la excusa absolutoria en el CP anterior (la LO 6/1995), ilustró acerca del porqué de haber obrado de este modo. Y lo hizo poniendo el énfasis en el dato significativo de que lo realmente buscado fue sustraer a la responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras de haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas. Tal es el elemento de principio a tomar en consideración: la concurrencia de una conducta que -aunque tardía- guarda una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto.

Por tanto, nada que ver entre la actitud positiva frente al fisco y la consiguiente posición de retorno al marco legal de los sujetos primeramente aludidos y la de quienes perseveran obstinadamente en la ilegalidad, beneficiándose de ello. Así, pues, al no ser parangonables las situaciones de partida en uno y otro caso, tampoco tendría por qué serlo la respuesta del legislador y de la ley. La consecuencia, es, por tanto que una deuda prescrita no es una deuda regularizada. Y el motivo debe ser desestimado".

Un cuarto argumento utilizado es el de la quiebra de la unidad del ordenamiento jurídico, aunque se trata en realidad de una reiteración del primero. En la sentencia de 6 de noviembre del 2000 ya se expresaba que no se producía tal quiebra pues "nada obsta a que el delito se someta legalmente a plazos de prescripción más largos que la infracción administrativa".

En la sentencia núm 2069/2002, de 5 de diciembre, se amplia esta argumentación expresando que : "La unidad del ordenamiento jurídico no resulta así afectada en modo alguno en cuanto se mantiene dentro del mismo la necesaria proporcionalidad y coherencia entre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito y a las que solamente alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que se manifiesta no sólo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazos necesarios para que opere la prescripción. Sobre la base de la afirmación de la unidad del ordenamiento jurídico y del principio de intervención mínima del derecho penal, se plantea por el recurrente la situación indeseable que se generaría ante la existencia de dos plazos de exigibilidad de una misma deuda, según se contemple en vía administrativa o en vía penal. En realidad no se trata de dos plazos diferentes para una misma deuda. Aunque la naturaleza de la deuda sea la misma , pues en todo caso es una deuda tributaria, ya con anterioridad a la Ley 1/1998, el régimen de las deudas tributarias superiores a determinadas cantidades (diferentes en atención a las fechas y a la norma penal vigente) difería del correspondiente a las demás, en los casos en los que se apreciara una elusión del pago del tributo, pues en el primer caso la investigación, la determinación de la cuota y la sanción, e incluso, según la corriente mayoritaria, la indemnización, correspondía a los Tribunales de Justicia, mientras que en los demás se dejaban en manos de la Administración, sin perjuicio de los correspondientes recursos en la vía contencioso administrativa. La situación no ha variado, aunque se hayan reducido los plazos para la actuación de la Administración. La exigencia de las cuotas defraudadas en los casos en los que el hecho constituye delito sólo puede hacerse tras su determinación en el proceso penal, sea cual sea la tesis que se acepte en cuanto a la naturaleza del delito fiscal como delito de resultado y en cuanto a la procedencia de acordar la indemnización correspondiente en la sentencia condenatoria.

Alega el recurrente que la existencia de dos plazos para la prescripción supondría la imposibilidad de regularizar una vez transcurrido el cuarto año. Hemos de decir, en primer lugar, que el establecimiento de plazos preclusivos para la eficacia de determinadas actuaciones en relación a la punibilidad de una conducta no es contrario a la coherencia del ordenamiento jurídico. De hecho, la regularización no opera desde el momento en que se producen determinados acontecimientos que en la actualidad se describen en el art. 305.4 del Código Penal. Algunas atenuantes ex post facto, como la 5ª del artículo 21 del Código Penal, de reparación del daño, contienen en su regulación límites temporales a la eficacia de la conducta que contemplan. Por otro lado, la prescripción de las deudas tributarias se regula de manera indirecta mediante el señalamiento de plazos de prescripción de las acciones existentes para proceder a su liquidación y a exigir su pago, por lo que el examen de la subsistencia de una determinada deuda no puede hacerse directamente mediante el análisis de la propia deuda, sino a través de la comprobación del plazo de prescripción de la acción para determinarla y obtener su pago. Y es evidente que cuando se trata de conductas delictivas constitutivas de delito fiscal, la acción para exigir el pago de la deuda se vincula a la acción para exigir la responsabilidad por el delito, la cual es, y debe ser, autónoma respecto a la existente para exigir la pertinente responsabilidad por infracción administrativa. Y esta autonomía no resulta afectada por los plazos que se establezcan legalmente respecto a facultades y acciones que corresponden a la Administración. De otro lado, aún cuando no se aceptara el anterior punto de partida, no es pacífica en la doctrina la opinión acerca de la imposibilidad de renunciar expresamente a la prescripción ganada en materia tributaria, lo que en estos casos encontraría una justificación añadida en los efectos beneficiosos, especialmente para el contribuyente, que la regularización produciría en el ámbito penal. Por otro lado, no parece lógico excluir el delito fiscal de las posibilidades de atenuación contempladas en el artículo 21.5ª antes citado impidiendo al acusado reparar el daño antes del juicio oral.

Por otra parte, la desaparición de la deuda con posterioridad a los hechos típicos no supone la desaparición del delito. La regularización produce sus efectos cuanto tiene lugar antes de determinados sucesos. Con posterioridad a los mismos, el pago a la Hacienda Pública de la cantidad solicitada ante el Tribunal como indemnización, la cuota tributaria, supondría la extinción de la deuda sin afectar en nada al delito fiscal, consumado en el momento de la elusión".

Un quinto argumento para sostener la extinción de la responsabilidad penal por delito fiscal a los cuatro años es el de la atipicidad sobrevenida por desaparición del bien jurídico, aunque se trata en realidad de una diferente versión del segundo argumento ya analizado.

En la sentencia núm 2069/2002, de 5 de diciembre, se desestima esta argumentación expresando que: "La presencia de un bien jurídico digno de protección es elemento imprescindible, al menos en el sentir de la doctrina mayoritaria, para la justificación de la existencia del delito. Se sostiene que su desaparición conduciría a la falta de tipicidad de la conducta. Desde este punto de vista, se afirma que si transcurren cuatro años sin que la Administración actúe, su interés en el cobro de la cuota defraudada desaparece, lo que provoca la desaparición del bien jurídico, sin el cual no es posible sostener la existencia del delito.

Ya hemos dicho más arriba que las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son sólamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de la prescripción de los delitos. De esta forma quedaría subsistente el bien jurídico cuando el ataque al mismo tuviera unas proporciones determinadas (por la ley). Sin perjuicio de esto, y dejando a un lado que las tesis relativas a la necesidad de un bien jurídico son actualmente cuestionadas, lo cierto es que la jurisprudencia ha rechazado la atipicidad de la conducta como consecuencia de una eventual prescripción de la deuda tributaria, pues la tipicidad es un concepto que viene referida al momento en que se realizó la acción u omisión, y en dicho momento no cabe duda alguna de la existencia de la deuda tributaria y de su elusión en forma típica, por lo que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria (STS nº 1688/2000, de 6 de noviembre).

De esta forma, la comprobación respecto de la existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al momento de la comisión del hecho, entre otras cosas porque la consumación de algunos delitos supone la desaparición del mismo bien jurídico que se pretendía proteger. No puede equipararse la desaparición del bien jurídico con posterioridad a la ejecución del hecho a los supuestos de despenalización de la conducta debido a una distinta consideración acerca de la intensidad de la respuesta ante el ataque al bien jurídico que antes se protegía con un determinado tipo delictivo, o incluso, a la no consideración de ese bien jurídico como acreedor de protección".

Es claro que la existencia del bien jurídico protegido por el tipo debe referirse al momento de la comisión del hecho, que es cuando surge la responsabilidad penal, y no es indispensable su subsistencia en el momento de iniciarse el procedimiento, pues de otro modo nunca podrían perseguirse los delitos de homicidio.

En cualquier caso, la extinción de determinadas acciones o facultades de la Administración no equivale a la extinción del bien jurídico tutelado por el delito fiscal.

Por último en lo que se refiere a la calificación del plazo de cuatro años como un término para cumplimentar la liquidación provisional del impuesto por parte de la Administración Tributaria, considerando que la liquidación administrativa en dicho plazo constituye un presupuesto de procedibilidad para la persecución del delito fiscal, ha de señalarse:

1. ) La norma penal reguladora del delito fiscal no contiene en la actualidad presupuesto de procedibilidad alguno de carácter administrativo-tributario, como sucedía con anterioridad a la reforma de 1985, y no procede rehabilitar esta especie de "prejudicialidad" administrativa por vía judisprudencial cuando ha sido suprimida por el propio Legislador.

2. ) La liquidación no es competencia de la Administración Tributaria en los casos de delito fiscal, pues conforme a lo prevenido en el art 77 6º de la LGT, "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la Autoridad judicial no dicte sentencia firme". En consecuencia, en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración Tributaria sino por el propio Tribunal Penal, por lo que carece de sentido exigir como presupuesto procesal para la persecución penal de un delito fiscal que la Administración Tributaria haya practicado la liquidación de la deuda en el plazo de cuatro años.

3. ) Considerar la liquidacion provisional del impuesto como un presupuesto de procedibilidad para la iniciación de un proceso por delito fiscal constituye, con independencia del plazo, una interpretación "contra legem" del art. 77.6º de la LGT que únicamente exige que la Administración Tributaria estime que una determinada infracción "pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública" para deducir el tanto de culpa, no exigiendo por tanto la liquidación provisional.

4. ) Esta tesis se encuentra también en contradicción con lo establecido por el Legislador en el art. 305 del Código Penal de 1995, pues no puede calificarse de condición objetiva de procedibilidad para la persecución del delito fiscal que la Administración Tributaria haya liquidado, aunque fuese provisionalmente, la deuda fiscal, cuando de modo expreso se prevé en el párrafo cuarto del precepto que el Ministerio Público o a la Abogacía del Estado puedan formular querella o denuncia por delito fiscal incluso cuando no se hubiese producido actuación de comprobación alguna por parte de la Administración Tributaria "tendente a la determinación de la deuda tributaria".

5. ) Por último este supuesto requisito de procedibilidad administrativo-tributario no haría más que generar nuevas discordancias entre la prescripción administrativa y la penal, que son distintas, pues no toma en consideracion las causas de interrupción de los plazos administrativos de prescripcion prevenidas en el art. 66.1º de la LGT.

Como señala la sentencia de 5 de diciembre de 2002 (núm 2069/2002), en relación con la deducción del tanto de culpa por la Administración, "Desde ese momento, queda interrumpida la actuación propia de la Administración, y la actuación subsiguiente es responsabilidad de los Tribunales penales. Como consecuencia de ello, la determinación de la deuda no puede ya llevarse a cabo por la Administración mediante la oportuna liquidación, sino que habrá de realizarse en el proceso penal, ajustándose a las reglas tributarias, pero siempre de conformidad con las reglas de valoración de la prueba propias de esta clase de proceso. La eventual existencia de una liquidación ya efectuada formalmente por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal no será otra cosa que una prueba más, sin duda atendible, pero en todo caso sometida al pertinente debate entre las partes, y a la posterior valoración por el Tribunal. La Administración no podrá proceder a exigir el pago del tributo mediante el ejercicio de las facultades de autotutela que le reconoce la ley, debiendo limitarse a efectuar ante el Tribunal las peticiones que considere pertinentes a su derecho. Y tampoco podrá imponer sanción alguna por la conducta delictiva, pues las que correspondan se impondrán como penas por el Tribunal en la sentencia que en su día se dicte". (STS de 5 de diciembre de 2002, y en el mismo sentido STS de 30 de Octubre de 2001).

Procede, por todo ello, ratificar la doctrina establecida en las sentencias de 26 de julio de 1999, 6 de noviembre de 2000, 30 de octubre de 2001, 15 de julio de 2002 y 5 de diciembre de 2002, en los términos finalmente precisados en esta última. En consecuencia el plazo de prescripción del delito definido en el art 305 del Código Penal vigente ( art. 349 del Código Penal anterior) es el de cinco años.

El motivo debe ser desestimado.

El quinto y último motivo de casación, también por infracción de ley, contiene tres impugnaciones diferenciadas.

En primer lugar se alega que no existe defraudación sinó mero impago. El motivo carece de fundamento pues el delito fiscal se configura como un delito de infracción de deber, y concretamente del deber de contribuir mediante el pago de tributos al sostenimiento de los gastos públicos. Por ello el núcleo del tipo consiste en la "elusión de tributos" que es esencialmente un comportamiento omisivo. Y este comportamiento se realiza cuando se omiten u ocultan deliberadamente en la declaración datos relevantes, determinando con ello una cuota inferior en más de quince millones anuales a la que procedería con los datos correctos, que es precisamente lo que hizo el recurrente.

En segundo lugar se insiste en la prescripción, pretendiendo que su cómputo se realice por trimestres, al tratarse de un impuesto de liquidación trimestral. Esta tesis carece de sustento legal pues el párrafo segundo del art 305 del Código Penal de 1995 (antes 349) dispone expresamente que en los impuestos de declaración periódica se estará a lo defraudado en cada período de declaración y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural, por lo que el plazo prescriptivo no puede iniciar su cómputo para cada período anual hasta que este período termine. En los tributos periódicos ha de estimarse que existe una sola acción típica que engloba los actos realizados a lo largo del año natural como progresión delictiva dirigida a alcanzar la total cantidad defraudada.

En tercer lugar se impugna la individualización de la pena, pero lo cierto es que ésta se ha impuesto en el grado mínimo, y que las sumas defraudadas son lo suficientemente relevantes para que no pueda estimarse justificada la imposición de una pena todavía inferior.

Por todo ello procede la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

III.