STS, 8 de Junio de 2005

La sociedad recurrente presentó el 29 de junio de 1990 la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (en adelante I.S.), ejercicio 1989, incluyendo en la base imponible declarada la cantidad de 690.144.072 ptas. en concepto de presunción de retribución de unos préstamos pactados sin interés con sociedades vinculadas.

Mediante escrito de 8 de agosto de 1994, la entidad recurrente solicitó del Delegado de Hacienda de Teruel la rectificación de su autoliquidación alegando, básicamente, que el aumento de la base imponible, en concepto de retribución de préstamos con sociedades vinculadas, era improcedente y por ello solicitaba la devolución de la parte de cuota ingresada producida por tal aumento.

El Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Teruel, en resolución de 2 de noviembre de 1994, desestimó la petición.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, en acuerdo de 25 de mayo de 1995, desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo de la Delegación de Hacienda. Interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en acuerdo de 29 de noviembre de 1995 (R.G. 5353-95; R.S. 411-95), desestimó el recurso y confirmó la resolución y autoliquidación impugnadas.

Solicitada en sede contencioso-administrativo la anulación de las resoluciones administrativas impugnadas, la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia con fecha de 27 de enero de 2000 cuya parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SOCIEDAD ANONIMA MINERA CATALANO ARAGONESA (SAMCA) contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.

Contra la citada sentencia SAMCA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de junio de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia se funda, en esencia, en los siguientes argumentos: El art. 3. 3, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del I.S., establece, tras enunciar los rendimientos que componen la renta del sujeto pasivo, que las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario". El art. 6. 1 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el mismo sentido, si bien, con mayor precisión, habla de prestaciones de servicios, en lugar de prestaciones de trabajo personal, dado el carácter del sujeto pasivo del Impuesto.

"A sensu contrario", los rendimientos no retribuidos, los gratuitos, los adquiridos a titulo lucrativo, no tienen la consideración de ingresos computables si están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones, conforme a lo dispuesto en el art. 12. c), de la Ley del Impuesto. De esto se desprende que, si estos rendimientos no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, han de ser calificados como incrementos patrimoniales, como se desprende del art. 15. 2, último párrafo de la citada Ley, a sensu contrario, según el cual, no son incrementos de patrimonio aquellos incrementos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el presente caso, es un hecho inconcuso la existencia de operaciones de préstamo entre las empresas vinculadas; también se parte de que el préstamo es gratuito. Esta gratuidad supone un beneficio para la sociedad obligada al pago sin interés, que se traduce en un incremento patrimonial, cuyo valor "prima facie" y como criterio general de referencia vendrá constituido por el importe del interés no satisfecho, según el tipo ordinario para esta clase de préstamos.

Al no tratarse de ingresos, propiamente, ni contener el art. 15 de la Ley una regla específica sobre valoración de ese incremento patrimonial, estando calificadas estas operaciones como operaciones entre "sociedades vinculadas", la regla a aplicar es la establecida en el art. 16. 3 de la Ley, que dispone que cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

La presunción del art. 3. 3 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades es la presunción "iuris tantum" que atribuye el carácter de "hecho imponible" a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que comporta renta y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo, como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".

El art. 16, en sus apartados 3 y 4, establece una presunción "iuris et de iure", que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

Lo que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal, a través de la norma del art. 16. 3, es la transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontables resultado de aplicar precios de libre mercado entre sociedades independientes.

Por ello, no puede admitirse la inexistencia de hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que quede supeditada la presunción "iuris et de iure" (art. 16. 3) a la presunción genérica "iuris tantum" (art. 3. 3), al tratarse de hipótesis diferentes.

Tal es la calificación jurídica que corresponde a las operaciones de préstamo entre sociedades vinculadas, al tratarse de saldos que se mantienen durante un periodo de tiempo sin retribución alguna y que suponen un medio de financiación que distorsiona las bases imponibles de las sociedades vinculadas.

De los datos obrantes en el expediente administrativo se desprende que la sociedad recurrente prestaba un servicio a las sociedades vinculadas, sin retribución, lo que, independientemente del reflejo contable que pueda hacerse y de que pudieran realizarse tales servicios a otros clientes, a efectos fiscales denota, en definitiva, un medio de financiación de las sociedades vinculadas, que, al margen de su encaje legal en una u otra figura jurídica, muestra económicamente transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades, que deben valorarse desde el punto de vista del I.S. como operaciones entre sociedades vinculadas según el art. 16 de la Ley 61/1978 y artículo 25 de la Ley General Tributaria.

El recurso de casación interpuesto por SAMCA se basa en los siguientes motivos, al amparo -- todos ellos -- de la letra d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción:

1. El primer motivo invoca la infracción del art. 3.3 de la Ley del IS 61/1978, porque, (a), a pesar de que se está ante unos préstamos en cuenta de crédito, con la estipulación de no devengar interés, otorgados por SAMCA, a varias de sus sociedades con ella vinculadas, la Administración entiende que debe aplicarse el art. 16.3 de la citada Ley y presumirse, por tanto, "iuris et de iure", la existencia de intereses, cuando es así, por contra, que dicho precepto es inaplicable al caso y que no cabe, por tanto, incluir en la base del IS interés presunto alguno, ni tributarse, en consecuencia, por unos ingresos no ya sólo no percibidos, sino insusceptibles de ser presumidos (al haber un pacto expreso de su no devengo); y, (b), el citado art. 3.3, relativo al concepto del hecho imponible, presume que las prestaciones de bienes son remuneradas o retribuidas, pero no con una presunción "iuris et de iure" sino sólo "iuris tantum" (que admite, como aquí ocurre, prueba en contrario).

2. El segundo motivo invoca infracción del art. 28 de la Ley General Tributaria, LGT, en relación con el 26.c) de la misma, porque sin hecho imponible no existe el Impuesto (ya que aquél es el presupuesto de éste), y, en el caso presente, se está exigiendo el pago de una obligación tributaria, el IS, sin existir el hecho imponible del mismo.

3. El tercer motivo invoca la infracción del art. 16.3 de la Ley del IS 61/1978, porque, (a), la sentencia de instancia afirma la existencia de un hecho imponible y de la obligación de tributar por unos intereses presuntos, no con base en la única norma que regula el hecho imponible, el comentado art. 3.3, sino con base en el art. 16.3, cuando es así que este último precepto está ubicado en la rúbrica de "valoración de ingresos y gastos"; (b), allí donde el art. 3.3, que regula el hecho imponible, prevé una presunción "iuris tantum", la Administración y la sentencia de instancia afirman la existencia de una presunción "iuris et de iure", y allí donde, según el art. 3.3, no existía retribución y, por tanto, ni renta ni obligación tributaria (ni hecho imponible), la Administración y la sentencia, por mor del art. 16.3, afirman la existencia de una retribución presunta, de una renta presunta y de una obligación tributaria cierta; y, (c), lo cierto es que el art. 16.3 contiene las reglas de valoración de la base imponible del IS, pero, si no hay hecho imponible del mismo (según lo previsto en el art. 3.3), no puede hablarse de base imponible y, por tanto, nada hay que valorar.

4. El cuarto motivo invoca la infracción de los arts. 3.1 y 11.1 de la Ley del IS 61/1978, porque, según el primer precepto, el hecho imponible es "la obtención de renta por el sujeto pasivo", estableciéndose en los siguientes apartados del precepto cuándo hay renta y cuándo no (y, en el presente caso, SAMCA, de acuerdo con dicha norma, no ha obtenido renta alguna), y porque, según el segundo de los citados preceptos, "constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición" (y, como el concepto de base imponible viene ligado al de renta, previamente definido en el art. 3, es obvio que, si, según éste último, no hay renta, ya no tiene sentido hablar de su importe).

5. El quinto motivo invoca la infracción del art. 24.1 de la LGT, porque, según dicha norma, está prohibida la analogía, y lo que en este caso se está haciendo es extender el ámbito del hecho imponible más allá de sus estrictos términos, definidos en el art. 3 de la Ley 61/1978, pues la Administración los amplía estableciendo una presunción "iuris et de iure" donde el citado artículo establece sólo una presunción "iuris tantum".

6. El sexto motivo denuncia la infracción del art. 15 de la L.I.S. porque ni la concesión de un préstamo por la sociedad prestamista ni la amortización por la sociedad prestataria pueden calificarse como incremento o disminución patrimonial.

Los motivos reflejados son los mismos que fueron articulados en el recurso de casación num. 74/1997, resuelto por sentencia de esta Sección de 3 de mayo de 2002, en el recurso num. 3666/1998, resuelto por sentencia de 29 de marzo de 2003 y en el recurso num. 6415/1998, resuelto por sentencia de 16 de mayo de 2003, interpuestos por la misma sociedad que actúa como recurrente en el presente caso.

En aquéllas sentencias ya hicimos, y ahora han de reiterarse, las siguientes consideraciones:

1. A tenor del art. 16.1 de la Ley 61/1978, "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio art. 16, al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades 'vinculadas', su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los préstamos concedidos por la entidad SAMCA a sus sociedades vinculadas han de ser estimados, ineludiblemente, "en condiciones normales de mercado", que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuidos y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (el del Banco de España), todo ello en virtud de la presunción "iuris et iure" que contiene el mencionado art. 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica "iuris tantum" que contiene el art. 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".

2. Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye por la recurrente al art. 3.3 , por referirse al "hecho imponible", y al art. 16.3, por referirse a la base imponible, en cuanto supedita la presunción "iuris et de iure" del art. 16.3 a la presunción "iuris tantum" del art. 3.3; pues el art. 3.3 atribuye el carácter de 'hecho imponible' a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el art. 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades "vinculadas" -- o supuestos que a ellas se asimilen -- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

   Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes y, en consecuencia, la solución arbitrada por la sentencia de instancia (y las resoluciones del TEAR de Aragón y del TEAC) es conforme al ordenamiento jurídico.

   Y es que las operaciones "vinculadas" exigen un tratamiento fiscal específico.

3. Conviene distinguir y explicar dos conceptos jurídico tributarios distintos: la "presunción de intereses" y los "ajustes fiscales de operaciones vinculadas" o, con mayor tecnicismo, de los precios de transferencia ("transfer prices").

   Y, al efecto:

   1. Ha de rechazarse -- como se ha venido haciendo en las líneas precedentes -- el argumento de que la 'presunción de intereses' se halla en la definición del hecho imponible, tanto en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, como en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS y de que, en cambio, los "ajustes fiscales" de las operaciones vinculadas se hallan en el Capítulo dedicado a la base imponible, concretamente como normas especiales de valoración de los ingresos y gastos, de modo que, si se destruye la presunción, no hay hecho imponible, y, por tanto, ya no pueden aplicarse las normas especiales de valoración propias de las llamadas operaciones vinculadas.

      Dicho argumento carece de consistencia, pues el hecho de que, al desaparecer en 1978 los Impuestos a cuenta, entre ellos el Impuesto sobre los Rendimientos de Trabajo Personal y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, se incluyeran las referidas presunciones en los Textos de los nuevos Impuestos generales y sintéticos, de la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, en el Capítulo, respectivamente, del "hecho imponible", no goza de relevancia alguna, pues las presunciones no dejan, por ello, según la dogmática jurídica, de ser simples medios de prueba (arts. 1249 y siguientes del Código Civil, 1796 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 y 118 y 119 de la LGT), y no integran, ni forman parte, en absoluto, del concepto jurídico tributario del hecho imponible (en cuanto que dichas presunciones, a tenor de una correcta sistemática jurídica, deberían haberse considerado como normas especiales de comprobación e investigación de dichos tributos).

      Puede, pues, concluirse, en relación con el art. 3º, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal "iuris tantum", o sea, con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido, en varias Sentencias, que es prueba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria que demuestre que no ha habido ni cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna entre las partes contratantes. Cuarto. Que la presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del art. 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea, de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas; es más, la aplicación de estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

   2. Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del art. 3º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del art. 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que deben ser destacadas. Así:

      1. ) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y, en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.

         El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como, por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y, en general, por economías de opción fiscal. En principio, no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.

         Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el art. 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

      2. ) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, que puede ser utilizado o no por ésta; en cambio, las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.

      3. ) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), como ocurre en el caso de autos, pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.

      4. ) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del art. 3º.3, de la Ley 61/1978.

      5. ) El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del art. 3º.3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación; en cambio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, existía igual presunción, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues, a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (art. 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

         En el caso de autos la omisión referida carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad SAMCA, en concepto de prestamista, en tanto que las sociedades vinculadas son prestatarias. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del art. 3º.3, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre.

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, establecemos la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración en 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.