STS, 18 de Febrero de 2000
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 18 Febrero 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Febrero de dos mil.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los pre-sentes autos 3/3.537/1995 promovidos por el Procurador de los Tribunales Don Jorge Deleito García, en nombre y representación de "Compañía Española de Petróleos, S.A." (CEPSA), bajo la dirección del Letrado Don Licinio de la Fuente y de la Fuente, contra la sentencia dictada en 15 de marzo de 1994 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, referencia núm. 2/207.592/90 en materia del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Por la "Compañía Española de Petróleos, S.A." (CEPSA) se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de abril de 1990, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que consideró del caso, pidió sentencia "... estimando este Recurso contencioso- administrativo y declarando no ser conforme a Derecho aquella Resolución, mandando anular totalmente la antes mencionada Acta de Inspección nº 106.283 de 22.3.85 y su propuesta de ingreso de 1.089.639.423 pesetas, por el Impuesto Especial sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares [hoy, Impuesto Especial sobre Hidrocarburos], por no estar sujetas a este impuesto las ventas hechas durante 1981 a 1984 por CEPSA, del Heptano de su fabricación, con todo lo demás que en Derecho sea procedente ...".
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo "... sentencia desestimando la misma y declarando la validez del acto administrativo impugnado".
En fecha 15 de marzo de 1994 la Sala de instan-cia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos - En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Compañía Española de Petróleos, S.A. (CEPSA), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 1990, por entender que se ajusta a Derecho.- Segundo.- Desestimar las demás pretensiones de la actora.- Tercero. No hacer especial pronunciamiento sobre costas".
Contra dicha sentencia se preparó por CEPSA recurso de casación y, comparecida la recurrente en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, presentó escrito de interposición, suplicando que "... en su día dicte Sentencia por la que se case y anule la recurrida y se declaren anuladas o revocadas la liquidación acordada por el Inspector Administrador de Aduanas de Madrid de 23 de marzo de 1985, que acordó el ingreso por la recurrente de 1.089.639.423 pts. por Impuesto del Petróleo y sus Derivados, y las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos Provincial y Central que la confirmaron en parte, declarando a su vez que la liquidación es nula por falta de prueba y que las ventas de Indusol 07 por la recurrente en el periodo 1981-1984, a que los actos administrativos se refieren, no están sujetas alImpuesto Especial sobre el Petróleo, Derivados y Similares.- Subsidiariamente, y para el caso de no ser declarado así por el Tribunal, SUPLICO: 1º) Que en todo caso se anulen la Sentencia y los actos recurridos y se declaren exentas todas las ventas de Indusol 07 a que se refieren. 2º) Que, si no es así, se anule también la liquidación y se declaren exentas todas aquellas ventas en que los adquirentes tuvieran tarjeta de exención para la adquisición de productos incluidos en la Tarifa 4ª, ep. 6º del Impuesto, o destinaran el producto a la fabricación de otros no sujetos, a cuyo efecto la Administración podrá realizar otra liquidación ajustada a este criterio".
Por la parte recurrida se formuló oposición al recurso de casación, en escrito de 8 de enero de 1996, pidiendo "sentencia por la que declare no haber lugar al recurso, confirme en su integridad la recurrida e impogna las costas a la parte recurrente".
Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 15 de febrero de 2000, y
Se funda el presente recurso de casación en un único motivo, articulado por el cauce del Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional (en la redacción que le dio la Ley 10/1992), que la recurrente desarrolla en cuatro apartados correspondientes, en su opinión, con las cuatro cuestiones fundamentales que plantea el litigio.
Por consecuencia, al amparo del Art. 95-1-4º, en primer lugar se impugna la sentencia de instancia "por no aplicación o aplicación indebida de las normas que regulan la actuación inspectora y la prueba en los procedimientos tributarios, provocando indefensión en el contribuyente", a cuyo efecto cita el Art. 24 de la Constitución, los Arts. 1.214 y 1.253 del Código civil, el Art. 610 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento civil, los Arts. 45, 114, 115 y 143 de la Ley General Tributaria, la Orden de 26 de mayo de 1982, así como a jurisprudencia que al respecto menciona.
El razonamiento en que descansan las pretendidas infracciones legales, al decir de CEPSA, es el siguiente: "el acto administrativo impugnado (la liquidación), se basa en las puras manifestaciones de la inspección y no hay prueba alguna en el expediente, eficaz contra CEPSA, ni del hecho imponible ni de su aplicación en el tiempo". Señala que la actuación inspectora se documenta en dos actas y un análisis, según consta en los autos y se reconoce en la Sentencia (Fundamentos Primero y Cuarto): un acta de disconformidad, de 22 de marzo de 1985, levantada en el domicilio y con la comparecencia del contribuyente, pero en la que no hay dato alguno sobre las características del producto que se pretende gravar; y otra acta, de 18 de octubre de 1984 (de la que el contribuyente no tenía noticia), que se incorporó luego al expediente y que se había levantado en el Depósito particular de "Alcoholes Aroca, S.A." cinco meses antes, ante un apoderado de "Alcoholes Aroca", sin la presencia de representantes de CEPSA, en la que se dice que "a requerimiento de dicha empresa" se procede a romper los precintos de un cisterna que se supone transportaba heptano comprado a CEPSA en la factoría de Algeciras, extrayéndose las muestras del mismo. En cuanto al análisis, practicado por el Laboratorio Central de Aduanas, se pone en tela de juicio que se trate del líquido extraído de una cisterna de CEPSA, carece de datos identificativos del producto y no participó ni intervino el contribuyente en la toma de muestras.
Ya en su escrito de demanda (Fundamento de Derecho II) la actora alegó "Indefensión por ausencia de análisis químicos contradictorios", donde existiera la garantía del origen de las muestras analizadas y pudiera basarse la Inspección; alegando que "Alcoholes Aroca, S.A.", en cuyo Depósito particular se tomaron las muestras, era un simple cliente, y no un Agente o Distribuidor de CEPSA que, a su vez, era Distribuidor oficial de SHELL en cuya distribución está incluido el heptano. También puso de relieve que "Dichos análisis contradictorios eran de todo punto necesarios para determinar mediante muestras tomadas en el centro productor de la Refinería de CEPSA, si el producto comercializado por CEPSA con la denominación Indusol-07 (Heptano) era o no un Hidrocarburo alcano de siete átomos de carbono; si era un Hidrocarburo aislado denominado Heptano del Capítulo 29 del Arancel; si estaba producido mediante su fabricación por destilación, y no mediante la mezcla artificial de diversos productos; si tenía una composición de Heptano normal e isómeros ...", etc.
Frente a lo anterior, el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de instancia argumenta que "sin que a ello obste la alegación de la ahora demandante, que la invoca como motivo de indefensión, respecto de la ausencia de análisis contradictorios, y no solo porque las muestras analizadas se hayan obtenido de una cisterna en la que los precintos de CEPSA fueron levantados por la Inspección, sino también porque no se propuso en el recurso contencioso administrativo una adecuada prueba pericial quehubiera podido aportar a la Sala los conocimientos científicos necesarios o convenientes para que, en su caso, pudiera llegar a conclusiones diferentes de las expuestas, conforme al art. 610 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que excluye la indefensión invocada".
A la vista de lo anterior, resulta evidente que CEPSA negó la idoneidad de las muestras tomadas para el análisis, negó el valor del propio análisis, negó su participación en las actuaciones de la Inspección en lo que a este particular se refiere e invocó la indefensión en que le situó tal proceder, poniendo de relieve la inconsistencia de los elementos de hecho en que se basó la Inspección para levantar un acta con liquidación resultante de más de mil millones de pesetas. Y, frente a ello, la Sala de instancia opone que la recurrente CEPSA pudo proponer -y no propuso- la oportuna prueba pericial que le pusiera a cubierto de aquella indefensión. La cuestión, por tanto, no gira en torno a la apreciación o valoración de las pruebas practicadas (cuestión que está vedada en el recurso de casación) sino respecto a la infracción por la sentencia recurrida de las normas reguladoras de las actas de la Inspección, y la carga de la prueba respecto de los hechos en ellas contenidos.
El Art. 114 de la Ley General Tributaria (que encierra el tradicional brocardo ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat) establece que «Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo», precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración. Por tanto, era a la Inspección a quien correspondía haber probado los hechos en que descansa la liquidación impugnada, en la medida que fueron negados por la recurrente, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos, como hace el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de instancia, convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos.
Existe un hecho fundamental que debería haber quedado acreditado en el acta de disconformidad nº 106.282, de 22 de marzo de 1985, y es la naturaleza del producto denominado Indusol 07. Según el Actuario se trata de "un producto sujeto en el artículo 23 de la Ley 39/79 de los Impuestos Especiales, tarifa 4ª, epígrafe 6 a), sin repercutir el Impuesto Especial a clientes que no poseían tarjeta de exención por dicho epígrafe 6 a)"; en tanto que el representante de CEPSA manifiesta "Que no está conforme ... por cuanto no acepta las características del producto expresadas, ni el hecho de que las ventas del mismo hayan de tributar por el Impuesto Especial". Tal discrepancia respecto de la naturaleza producto se resuelve indebidamente por la Inspección acudiendo al acta de hechos entendida precedentemente con "Alcoholes Aroca, S.A.", en cuyas actuaciones se tomaron muestras de un Heptano que se dice fabricado por CEPSA, pero en cuya acta ninguna intervención tuvo esta Compañía. Es evidente, por tanto, que si se pretendía gravar en el acta de 22 de marzo de 1985 un producto en razón de su composición química, negada por el contribuyente, era preciso que la Administración justificara, mediante el análisis científico de muestras reglamentariamente tomadas precisamente de ese producto, que reunía las características que le hacían gravable, sin que sea válido sostener
que era al contribuyente a quien incumbía demostrar el hecho negativo de no reunir aquellas condiciones, pues obrar así incumple la exigencia de que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hubieran resultado de las actuaciones inspectoras, en todo caso exigibles.
En consecuencia, no habiéndolo entendido así la sentencia que se recurre procede su casación por este primer apartado del motivo único articulado por la recurrente, no siendo por tanto necesario entrar en el examen de los restantes; y, dando lugar al recurso contencioso- administrastivo interpuesto por CEPSA, declarar en su lugar la nulidad de la liquidación por Impuesto Especial sobre Hidrocarburos dimanante del acta de disconformidad nº 106.282, de 22 de marzo de 1985, así como de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regional y Central que la confirmaron.
Con arreglo a lo que dispone el Art. 102-2 la Ley reguladora de este orden jurisdiccio- nal, en la modificación introducida por la Ley 10/1992, no procede hacer declaración en cuanto al pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
Haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada en 15 de marzo de 1994 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que se anula,declarando en su lugar no ser conformes a Derecho las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regional y Central de referencia, así como la liquidación por Impuesto Especial sobre Hidrocarburos resultante del acta de la Inspección nº 106.282, de 22 de marzo de 1985 que, asimismo, se anulan; todo ello sin hacer declaración en cuanto al pago de las costas en la instancia y debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 18 de febrero de 2000.
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