STS, 15 de Enero de 2009

En fecha 30 de julio de 1997 la Oficina Nacional de Inspección (Area de La Coruña) incoó al Grupo Consolidado 19/90, cuya sociedad dominante es "Pescanova S.A.", un Acta modelo A02 (de disconformidad) num. 61700625, por los conceptos de cuota e intereses de demora correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, Régimen Declaración Consolidada, periodo 1993.

En dicha Acta se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente: 1º. Que el Grupo de sociedades 19/90 estaba formado en el periodo impositivo 1993 por las siguientes entidades: Pescanova S.A. como sociedad dominante, Diproco S.A., Boanova S.A., Frinova S.A., Pescafresca S.A. y Frigodis S.A.; 2º. En la Declaración presentada por el Grupo se consignaba una base imponible de 2.158.528.000 ptas. y un líquido a ingresar de 358.697.000 ptas.; 3º. De las actuaciones practicadas resultaba que procedía modificar lo declarado por el sujeto pasivo de la siguiente forma: A) Frinova S.A. hizo constar en su declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992 una deducción por inversiones en ACTIVOs fijos de 27.470.653 ptas. y en la del ejercicio 1993 de 7.036.800 ptas. Ambas deducciones fueron utilizadas por el Grupo de Sociedades 19/90 en su declaración del ejercicio 1993. De tales cantidades correspondían a activos cedidos a la entidad Frigodis las de 18.818.770 y 1.893.800 ptas. respectivamente. La Inspección entendió que no procedía admitir la deducción de las cantidades últimamente citadas, por apreciarse vinculación entre las entidades Frinova y Frigodis y establecer el art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que no cabe la deducción por inversiones en el caso de activos cedidos a entidades vinculadas; B) Boanova S.A. vendió con fecha 7 de mayo de 1991, el buque "Sierra Paz" a la entidad Skeleton Coast Trawling en 300.000.000 ptas. obteniendo una plusvalía de 108.589.000 ptas. que entendió exenta por reinversión. La Inspección apreció que en el plazo de los dos años siguientes la entidad no reinvirtió la totalidad del precio de venta, por lo que procedía aumentar la base imponible en 88.681.016 ptas. que correspondían al incremento de patrimonio que no estaba exento (art. 15.8 de la Ley del Impuesto ). Procedía incrementar la base imponible del Grupo de sociedades en la cantidad indicada y aplicarle el tipo impositivo del 35%; a la cantidad resultante se le aplicaba el tipo de interés de demora, por un periodo de dos años, conforme a lo dispuesto en el art. 154 del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituían infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 de la Ley General Tributaria. La sanción se incluiría en acta separada a formalizar a la sociedad dominante del Grupo en régimen de declaración consolidada, L. G.T 77.3.c).

En consecuencia, se estimó procedente la regularización de la situación tributaria proponiéndose una liquidación de 79.653.778 ptas. (478.728,85 €), de las que 59.199.803 ptas. (355.798,14 €) corresponden a la cuota y 20.453.948 ptas. (122.930,70 €) a los intereses de demora.

Previos informes de la Inspección de fecha 1 de agosto de 1997 y a la vista de las alegaciones del reclamante efectuadas en fecha 21 de febrero de 1998, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 17 de julio de 1998, dictó liquidación provisional, confirmando la propuesta contenida en el Acta.

Contra el referido Acuerdo, la entidad interesada interpuso, en fecha 18 de agosto de 1998, recurso de reposición ante el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección.

Transcurrido el plazo señalado en el art. 15.2 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, en consonancia con lo dispuesto en el art. 88.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, la entidad interesada consideró desestimado el citado recurso, interponiendo en fecha 9 de octubre de 1998 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, que recibió el número de registro de entrada 8437/98.

En fecha 30 de diciembre de 1998, la Inspectora Jefe Adjunta-Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó resolución desestimando el recurso de reposición interpuesto.

Contra dicha resolución desestimatoria expresa, notificada en fecha 12 de enero de 1999, la entidad interesada interpuso, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.a) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central, mediante escrito de fecha 28 de enero de 1999, que recibió el número de registro de entrada 838/99.

De oficio se acordó la acumulación de las dos reclamaciones con números de registro de sección 584/99 y 585/99.

Del examen de los antecedentes que obran en el expediente resulta que ya se encontró suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde la fecha de interposición del recurso de reposición el 18 de agosto de 1998.

El Tribunal Central, en resolución de 14 de septiembre de 2001 (R.G. 8437-98; R.S. 584-99 y R.G. 838-99; R.S. 585- 99), acordó: "1º.- Desestimar las reclamaciones formuladas por la entidad interesada; y 2º.- Confirmar el Acuerdo y liquidación impugnados".

Contra la resolución del TEAC de fecha 14 de septiembre de 2001, PESCANOVA, S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que resolvió su Sección Segunda en sentencia de 10 de junio de 2004, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PESCANOVA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la Resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la compañía mercantil PESCANOVA, S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, pues, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de enero de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

Los motivos de impugnación que adujo la actora y que trató y resolvió la sentencia recurrida fueron los siguientes, en lo que interesa a los efectos del presente recurso:

1. ) El primer motivo de impugnación alegado por la actora, en lo que aquí interesa, es el concerniente a si se han cumplido por parte de Boanova los requisitos para acoger la plusvalía obtenida por la venta del buque Sierra Paz a la exención por reinversión, ya que alega ésta que por su parte se han cumplido todos los requisitos exigidos por la Ley, centrándose la discrepancia en el "dies a quo" a partir del cual contar el plazo para reinvertir, siendo parecer de la recurrente que la transmisión efectiva del buque no se produjo en la fecha del contrato privado de compraventa, el 7 de mayo de 1991, sino que la entrega efectiva no se realizó hasta el 9 de agosto de 1991, mientras que la Administración sostiene que la venta del buque se materializó en documento privado de 7 de mayo de 1991 y la reinversión se materializó el 22 de julio de 1993 por lo que se incumplió el plazo de dos años exigido por el art. 148 del Reglamento.

   Los datos fácticos que es preciso tener en cuenta para la solución del presente litigio son los siguientes: en fecha 7 de mayo de 1991 se concierta un contrato de compraventa del buque Sierra Paz propiedad de la actora a la entidad Skeleton Coast Trawling Ltd por un precio total de 300.000.000 ptas. dando lugar la transmisión del mismo a una plusvalía de 108.589.000 ptas. El 21 de mayo de 1991 la empresa vendedora solicitó la correspondiente autorización para la exportación del buque. El 6 de agosto de 1991 la compañía compradora emitió la correspondiente factura a Boanova. El 22 de julio de 1993 Boanova adquirió por medio de escritura pública el buque Avía.

   La exención por reinversión se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible en el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

   El objeto de la discrepancia es si se ha cumplido o no el requisito de que la reinversión se materialice en el plazo de dos años.

   Centrando por tanto la cuestión en este punto, el núcleo de la discusión se refiere a si el contrato de compraventa privado del buque el 7 de mayo de 1991 es la fecha a tener en cuenta para el cómputo de dicho plazo, o bien, según pretende la actora, habrá de estarse a la efectiva entrega del buque que según ella tuvo lugar el 9 de agosto de 1991.

   Pues bien, en el documento privado objeto del litigio concurren todos los presupuestos necesarios para considerar el contrato como una compraventa, que quedó perfeccionada y es vinculante por consecuencia del convenio plasmado.

   De todo ello se deduce que dada la naturaleza consensual del contrato de compraventa deberá otorgarse validez al contrato privado suscrito entre las partes y que al ser un documento privado surte efectos frente a terceros en el momento en que se presentó ante un funcionario público, esto es el 21 de mayo de 1991, fecha que debe tomarse como "dies a quo" a los efectos del computo de dos años establecido en el art. 148 b) del RIS, y que por tanto desde esa fecha hasta que se materializó la reinversión el 22 de julio de 1993 es evidente que se ha incumplido dicho plazo.

2. ) En relación a la petición subsidiaria de la actora de que deberán tenerse en cuenta otras REINVERSIONes también efectuadas en buques y que sí están comprendidas en el plazo de los dos años, concretamente las cantidades invertidas eran de 10.000.000 en el buque Saiña el 22 de septiembre de 1991, 10.000.000 ptas. en el buque Crisfer en la misma fecha, 8.530.549 ptas. en Grupo Frío entre el 7 y 21 de mayo de 1993 y 3.756.419 ptas. en Construcciones varias entre el 7 y 21 de mayo de 1993, hemos de oponer que si bien en este caso si se cumpliría el requisito del plazo de los dos años, la actora no ha probado el cumplimiento de otro de los requisitos como es el de que tales buques sean elementos materiales del activo fijo que estén afectados a la actividad empresarial ejercida por la actora ni tampoco que dichos elementos materiales del activo fijo hayan sido contabilizados de acuerdo con las exigencias del art. 153 del RIS, además de que las cantidades reinvertidas son muy inferiores a las del incremento de patrimonio imputado por la Inspección.

3. ) La última de las cuestiones alegadas por la actora se refiere a la pretensión de ésta de la procedencia de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos incluida por el grupo en su declaración consolidada, a lo que la Inspección se opone por considerar que los activos adquiridos por Frinova fueron cedidos a Frigodis sociedad también integrante del grupo fiscal y por tanto sociedades vinculadas.

   Al existir vinculación en los ejercicios de referencia entre las entidades Frinova S.A. y Frigodis S.A., la primera de ellas no puede acogerse al beneficio fiscal de la deducción por inversiones respecto de los activos cedidos a Frigodis por impedirlo expresamente el texto del art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades según la redacción dada por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1992 y 1993.

   La actora opone que el sujeto pasivo es en este caso el Grupo, pero no es menos cierto que el art. 23 del Real Decreto 1414/77 por el que se regula la tributación de los grupos de sociedades en régimen consolidado, determina en relación a las deducciones de la cuota tributaria consolidada, que se deducirá aquella cantidad a la que tuviesen derecho las sociedades consolidadas del grupo en régimen de declaración independiente, por lo que para la determinación de la deducción en la cuota que corresponde al grupo consolidado deberá atenderse a la normativa aplicable a la situación y circunstancias individuales de la sociedad que ha generado el derecho a la deducción.

Los motivos de casación que se articulan son los siguientes

1. ) Primer motivo. Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, por incurrir la sentencia recurrida en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia que lo interpreta. En concreto, la sentencia recurrida en casación ha infringido el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley 61/1978 ).

   La sentencia objeto del recurso de casación no duda de la concurrencia de la mayoría de los requisitos previstos en el art. 15.8 de la Ley 61/1978 para disfrutar de la exención por reinversión, excepto del plazo de los dos años del que disponía la entidad BOANOVA S.A. para reinvertir.

   A juicio de la entidad recurrente y, tomando en consideración el tenor del art. 15.8 de la Ley 61/1978, la entidad BOANOVA S.A. cumplió el plazo de los dos años que exigía la Ley 61/1978, ya que, por un lado, la entrega efectiva del buque Sierra Paz a la entidad Skeleton Coast Trawling (PTY) Ltd se produjo el 9 de agosto de 1991 y, por otro lado, la adquisición del buque Avia por la mercantil BOANOVA S.A. tuvo lugar el 22 de julio de 1993. Sin embargo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional considera que no transcurrió el plazo delos dos años, ya que, antes, del 9 de agosto de 1991, concretamente, el 21 de mayo de 1991, la entidad BOANOVA S.A. solicitó la correspondiente autorización para la exportación del buque.

   La sentencia recurrida hace hincapié, pues, en la perfección y en la eficacia del contrato de compraventa suscrito el 7 de mayo de 1991; la entidad recurrente en el hecho de que para que se transmita la propiedad de la cosa objeto del contrato es necesaria su entrega efectiva.

2. ) El segundo motivo de casación se formula de manera subsidiaria, para el supuesto de que este Tribunal considere que el "dies a quo" del plazo de los años para reinvertir coincide con la fecha consignada por la Audiencia Nacional, esto es, el 21 de mayo de 1991.

   El motivo se articula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, por incurrir la sentencia recurrida en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia que lo interpreta. En concreto, la sentencia recurrida en casación ha infringido el art. 15.8 de la Ley 61/1978, con relación a los arts. 148.1 y 150 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Real Decreto 2631/1982 ) y, además, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (en adelante, Real Decreto 1643/1990 ).

   El incremento de la base imponible propuesto por los Servicios de la inspección se basa en el incumplimiento por parte de la entidad BOANOVA S.A. de la obligación de reinvertir el importe obtenido por la venta del buque Sierra Paz dentro del plazo de dos años (considerando como "dies a quo" el 21 de mayo de 1991).

   Sin embargo, con carácter previo, a la adquisición del buque Avia, la entidad BOANOVA S.A. adquirió otra serie de activos por importe suficientes para amparar el cumplimiento del requisito de la reinversión de las cantidades obtenidas por la venta del buque Sierra Paz. En efecto, tal y como consta en el expediente administrativo remitido a la Sala --vid. páginas núms. 169 y siguientes--, la entidad BOANOVA S.A. efectuó a lo largo de dicho periodo de tiempo diversas reinversiones de acuerdo con el siguiente detalle:

   ACTIVO

   ADQUIRIDO IMPORTE

   REINVERTIDO FECHA

   REINVERSION

   Buque Sierra López 300.000.000 5 de mayo de 1991

   Buque Rio Saiña 10.000.000 22 de septiembre de 1991

   Buque Crisfer 10.000.000 22 de septiembre de 1991

   Grupo Frio (Buque Sil) 8.530.549 Entre 7 y 21 de mayo de 1993

   Construcciones 3.756.419 Entre 7 y 21 de mayo de 1993

3. ) El tercer motivo de casación se invoca al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, por incurrir la sentencia recurrida en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia que lo interpreta. en concreto, la sentencia recurrida en casación ha infringido el art. 26 ley 61/1978, que regulaba las condiciones para disfrutar de la deducción por inversión en activos fijos nuevos.

   La entidad FRINOVA S.A. generó durante los ejercicios 1992 y 1993 una serie de deducciones en la cuota por la adquisición de activos fijos nuevos. Dichas deducciones fueron trasladadas en el ejercicio 1993 a la declaración consolidada del Grupo Fiscal 19/90.

   A juicio de la sentencia recurrida, no procedía la aplicación de la deducción, en tanto en cuanto considera que algunos de los activos adquiridos por la entidad FRINOVA S.A. fueron cedidos a la mercantil FRIGODIS S.A., sociedad también integrante del Grupo Fiscal 19/90.

   La recurrente no ha ocultado a lo largo del expediente administrativo que los activos en los que se materializó la inversión objeto de deducción en activos fijos nuevos fueron cedidos a otra sociedad de las incluidas dentro del Grupo 19/90. Este es el elemento clave de esta cuestión, pues el Grupo consolidado, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, debe analizarse precisamente desde su perspectiva "de grupo", esto es, prescindiendo de las diversas transacciones y operaciones mantenidas entre las distintas sociedades miembros del citado sujeto pasivo (esta es precisamente la filosofía que inspira el régimen fiscal de los grupos de sociedades en la vigente LIS). Si esto es así, como no puede ser de otra forma, ninguna cesión a terceros de los bienes se habría producido, pues los frigoríficos industriales seguirían permaneciendo en el seno del sujeto pasivo que aplica la deducción en su declaración y que no es otro que el propio Grupo Fiscal 19/90.

4. ) El cuarto motivo casacional se formula como consecuencia de la situación creada tras la sentencia posterior a la que es objeto del presente recurso de casación, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo num. 1304/2001 promovido por la entidad PESCANOVA S.A., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990. En dicho recurso se declaró la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   A través de dicha sentencia, la Audiencia anula otra liquidación practicada a la recurrente como sociedad dominante del Grupo Consolidado 19/1990 en el seno del mismo procedimiento inspector del que trae causa la liquidación objeto del presente recurso de casación, lo que indirectamente provoca que aún entendiendo ajustada a derecho la liquidación practicada a la recurrente por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, no exista deuda tributaria alguna, toda vez que la sentencia estimatoria del recurso contencioso-administrativo num. 1304/2001 que anula la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1990, practicada a la entidad PESCANOVA S.A. como sociedad dominante del Grupo Consolidado 19/1990, libera una serie de deducciones en cuota que deben aplicarse en la liquidación de la que el presente recurso de casación trae causa.

La primera cuestión que se plantea en el presente recurso es la procedencia o no de aplicar la exención por reinversión que contemplaba el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al incremento patrimonial de 108.589.000 ptas. manifestado con la venta del buque Sierra Paz no en escritura pública sino en un documento privado de compraventa concertado el 7 de mayo de 1991 y que la entidad BOANOVA S.A., perteneciente al Grupo de Sociedades 19/1990 cuya sociedad dominante es PESCANOVA S.A., reinvirtió en la adquisición del buque Avia, cuya adquisición se formalizó en escritura pública de 22 de julio de 1993.

En la base fáctica de la operación es de destacar, de una parte, por la trascendencia que la entidad recurrente quiere darle, que la entrega efectiva del buque Sierra Paz al comprador tuvo lugar el 9 de agosto de 1991 y, de otra, que BOANOVA S.A. solicitó, con fecha 21 de mayo de 1991, la autorización administrativa de exportación del buque Sierra Paz, presentando el contrato privado de compraventa de 7 de mayo de 1991.

El art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula y define el concepto de "incrementos y pérdidas de patrimonio". En su apartado 8º, después de especificar las reglas de valoración, establece: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

Para la sentencia de 27 de diciembre de 1990 de esta misma Sección, la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condiciona por los requisitos:

1. que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo;

2. que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales;

3. que la transmisión genere un incremento patrimonial;

4. que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino,

y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones.

Los arts. 146 a 155, del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, desarrollan el art. 15 de la Ley.

La cuestión planteada en la presente litis se centra en el cumplimiento o no del requisito del plazo de dos años para efectuar la reinversión del importe de la enajenación. La LIS no se refiere en ningún momento a la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los plazos.

En cambio, el art. 148 del Reglamento dispone en su párrafo 1, apartado b) que "la reinversión del importe podrá efectuarse, bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión".

Este precepto encuentra su complemento en su párrafo 2, que establece: "A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el art. 1.227 del Código Civil, cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen". Estableciéndose en el mentado art. 1277 del Código Civil que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

Del precepto transcrito se desprende que para determinar la fecha de inicio del cómputo del plazo de dos años en que debe materializarse la inversión, se contiene una norma específica cuando no se ha formalizado en documento público, considerándose como fecha a considerar la del documento privado desde que en éste concurran alguna de las circunstancias mencionadas en el art. 1227 del Código Civil. Cualquiera que sea la fecha del documento privado, la fecha de transmisión que se ha de tomar en consideración es la del día en que reúna cualquiera de los requisitos del art. 1227 del Código Civil.

Consta que en el presente caso el documento privado de compraventa se presentó a un funcionario público por razón de su oficio el 21 de mayo de 1991, con ocasión del registro de la solicitud de autorización administrativa de exportación del buque enajenado, fecha que determina la oponibilidad del documento privado de compraventa frente a terceros, como sería la Hacienda Pública, y que, consecuentemente, es la fecha que debe tomarse como "dies a quo" a partir del cual debe computarse el plazo de dos años para reinvertir (en diligencia de 16 de diciembre de 1997 el obligado tributario manifestó que la venta del buque Sierra Paz nunca se documentó en escritura pública). En consecuencia, el plazo de reinversión concluyó el 21 de mayo de 1993.

Así pues, la adquisición por BOANOVA S.A. del buque Avia debería haberse realizado, para poder beneficiarse de la exención, dentro de los dos años siguientes a la transmisión que generó el incremento (teniendo en cuenta que al haberse hecho la transmisión en documento privado, debe tomarse en consideración, con arreglo al art. 1227 del Código Civil, la fecha en que el documento privado de compraventa se entregó a un funcionario público por razón de su cargo). Como la fecha de la reinversión es la marcada por la escritura pública de adquisición del buque Avia el 22 de julio de 1993, es evidente que se incumplió el plazo de dos años exigido por el art. 148.1.b) del RIS. En consecuencia, el incumplimiento de uno de los requisitos sustanciales del régimen de la exención produce la pérdida de la misma y dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial habido.

El segundo motivo de casación se articula supletoriamente respecto del anterior y en él se alega que con carácter previo a la adquisición del buque que supuso la reinversión en cuestión, la entidad BOANOVA S.A. adquirió otra serie de activos por importe suficiente para amparar el cumplimiento del requisito de la inversión.

Sin embargo, aún cumpliéndose el plazo de dos años, no se probó el cumplimiento de otro requisito, como era el que tales buques fueran elementos materiales del activo fijo afectados a la actividad empresarial ejercida por la actora, ni tampoco que dichos elementos materiales del activo fijo hubieran sido contabilizados de acuerdo con las exigencias del art. 153 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Estas son cuestiones de hecho, declarados como tales en el último inciso del Fundamento Cuarto de la sentencia recurrida, y por tanto no modificables ahora en vía casacional, en la cual no es admisible como motivo el error de hecho en la apreciación de la prueba.

El tercer motivo de casación se refiere a la procedencia o no de la deducción por inversiones practicadas por el Grupo consolidado de sociedades 19/90 derivada de la inversión realizada por FRINOVA S.A., sociedad perteneciente al Grupo, en activos fijos nuevos que, a su vez, cede en arrendamiento a la entidad FRIGODIS, que también forma parte de dicho Grupo de sociedades.

Son hechos declarados probados por la sentencia recurrida que FRINOVA, integrante del Grupo consolidado, hizo constar en su declaración una deducción por inversiones en activos fijos de 27.470.653 ptas. en el ejercicio 1992 y de 7.036.800 ptas. en 1993 y ambas deducciones fueron utilizadas por el grupo en su declaración del ejercicio 1993. De tales cantidades corresponden a activos cedidos a la entidad FRIGODIS las de 18.818.770 ptas. y 1.893.800 ptas. cuya deducción no admite la Inspección por apreciarse vinculación entre FRINOVA y FRIGODIS.

En el presente caso la situación planteada consiste en el arrendamiento de unas cámaras frigoríficas de Frinova S.A. a Frigodis, siendo Pescanova titular de más del 90% de las acciones de Frinova y del 98,80% de las de Frigodis, por lo que es evidente que ambas entidades son sociedades vinculadas.

A estos efectos, es preciso tener en cuenta que el art. 26.4 de la Ley del Impuesto de Sociedades, según la redacción dada por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1992 y 1993, dispone:

" Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones: a) que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes, b) cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Añadiendo a continuación "Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar de la deducción por inversiones por los activos fijos nuevos, siempre que cumplan los requisitos previstos en los apartados anteriores y no exista vinculación directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero".

Del precepto transcrito se desprende que al existir vinculación en los ejercicios de referencia entre las entidades FRINOVA S.A. y FRIGODIS S.A., la primera de ellas no puede acogerse al beneficio fiscal de la deducción por inversiones respecto de los activos fijos nuevos arrendados al existir vinculación con FRIGODIS S.A., entidad arrendataria de dichos bienes.

Plantea la parte recurrente la cuestión desde la perspectiva de considerar al Grupo como sujeto pasivo y no a la sociedad miembro, siendo aquél el que tendría que cumplir los requisitos que permitan la deducción. Es lo cierto, sin embargo, que el art. 23 del Real Decreto 1414/1997, por el que se regula la tributación sobre el beneficio de los Grupos de sociedades en régimen consolidado, determina en su art. 23, que de la cuota tributaria consolidada se deducirá aquella cantidad a la que tuviesen derecho las sociedades consolidadas del grupo en régimen de declaración independiente, de lo que cabe deducir que para la determinación de la deducción en la cuota que corresponda al Grupo consolidado deben aplicarse las normas que regulan esta cuestión atendiendo a la situación y circunstancias individuales de la sociedad que ha generado el derecho a la deducción, debiendo por tanto desestimarse también el presente motivo.

El cuarto y último motivo de casación no puede ser admitido. Se plantea en el mismo la situación creada por la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo num. 1304/2001 que anuló la liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, practicada al Grupo Consolidado 19/90, al declararse la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En virtud de esa anulación se liberan una serie de deducciones en cuota que deben aplicarse en la liquidación de la que trae causa el presente recurso de casación.

La pretensión de la parte recurrente no puede constituir un motivo de casación contra la sentencia recurrida, que no ha entrado a examinar para nada la cuestión planteada.

En realidad, como apunta el Abogado del Estado, lo que se está solicitando es la revisión de la liquidación, compensándose deducciones liberadas tras la anulación de la liquidación de 1990. Y tal revisión de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1993, que podría articularse por el cauce adecuado, no es un motivo para casar la sentencia recurrida.

Por cuanto acaba de razonarse procede la desestimación del recurso con imposición de costas que deriva del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que, en virtud de las facultades que nos confiere el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, el importe de los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.