STS, 17 de Octubre de 2006
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2006:6516 |
| Número de Recurso | 3846/2001 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 17 de Octubre de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Octubre de dos mil seis.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3846/01, interpuesto por Urbenova, S.A., representada por la Procuradora Dª María José Pérez Alvarez del Vayo, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fecha 18 de Junio de 2001, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 223/98, sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991.
Ha sido parte recurrida el Sr. Abogado del Estado, en la representación y defensa que por ley ostenta.
Con fecha 30 de Junio de 1995 se incoó acta de disconformidad a Urbenova, S.A., correspondiente al ejercicio de 1991, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, en la que se incrementaba la base imponible en 9.969.258 ptas., al no considerarse partida deducible la participación en beneficios de los administradores, al no cumplirse los requisitos exigidos por el art. 13 ñ de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se proponía una liquidación de la que resultaba una cuota de
3.489.240 ptas. y unos intereses de demora de 1.227.447 ptas.
Confirmada la propuesta de liquidación por acuerdo de 12 de Diciembre de 1995 del Inspector Jefe Adjunto de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Oviedo, la entidad mercantil interpuso reclamación económico-administrativa, siendo desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 21 de Noviembre de 1997, lo que provocó el recurso jurisdiccional ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias nº 223/98, que finalizó con sentencia de la Sección Segunda de 18 de Junio de 2001, cuya parte dispositiva es el tenor literal siguiente: "FALLO: En atención a lo expuesto, esta Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, ha decidido: Desestimar el recurso interpuesto por la Procuradora Dª María José Pérez Alvarez del Vayo, en nombre y representación de la entidad Urbenova, S.A. contra la resolución del T.E.A.R. de fecha 21 de Noviembre de 1997, desestimatoria de la reclamación formulada ante el mismo contra el acuerdo dictado el día 12 de diciembre de 1995 por la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de la A.E.A.T., habiendo sido parte el Sr. Abogado del Estado, acuerdos que mantenemos por ser ajustados a Derecho, sin hacer especial condena en costas."
Contra la referida sentencia, la representación procesal de Urbenova, S.A., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando sentencia que establezca como doctrina correcta la que se señala en las sentencias de contraste dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 15 de Junio de 2000, declarando como gasto deducible el correspondiente a las retribuciones de los administradores de su representada, correspondientes al ejercicio económico de 1992, "sic" con todos los efectos jurídicos que de la aludida declaración se derivan, en cuanto a la nulidad de la resolución administrativa que confirmó la sentencia impugnada
Admitido el recurso, el Abogado del Estado formalizó la oposición, solicitando sentencia desestimatoria del mismo. CUARTO.- Elevadas las actuaciones a esta Sala, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del 10 de Octubre de 2006, fecha en que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de 18 de Junio de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, por la que se desestimó el recurso núm. 223/93 interpuesto por Urbenova, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de 21 de Noviembre de 1997, desestimatoria a su vez de la reclamación formulada por la interesada contra la liquidación que le fue girada por el Inspector Jefe Adjunto, de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Oviedo, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991.
La única cuestión que se dilucidaba en el proceso era la relativa a la procedencia o no de admitir como gasto fiscalmente deducible la retribución que había fijado a los administradores la Junta General de accionistas, para el ejercicio de 1991, en su acuerdo de 29 de Junio de 1991, consistente en el 10 % de los beneficios, retribución que no estaba incluida en los Estatutos de la Sociedad.
La sentencia de instancia interpretando los artículos 13 ñ de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de 1978, y 121 d) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, en relación con el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de Diciembre de 1989, entendió que los importes recibidos por los administradores no eran deducibles a efectos fiscales, pese a haber sido acordados por la Junta General Universal, al no venir incluida la retribución en los Estatutos de la Sociedad.
La entidad recurrente considera que la sentencia recurrida incurre en infracción legal, pretendiendo que la Sala declare como doctrina correcta la que se señala en las sentencias de contraste que aporta, tres de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 15 de Junio de 2000 . En todas ellas, se declara que la norma tributaria parece más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de atribución de las participaciones en los beneficios, al contemplar tanto los Estatutos como la decisión del órgano competente, y sin exigir que esta decisión deba suponer una modificación estatutaria, señalando que la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil a los efectos de la consideración de gasto deducible de las participaciones en beneficios de los administradores cuando están aprobadas por unanimidad en Junta Universal.
En el presente caso ha de reconocerse que existe la identidad fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y las invocadas como de contraste, así como la llamada identidad jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso.
Así mismo ha de apreciarse la existencia de una verdadera contradicción entre la tesis que mantiene la sentencia aquí recurrida, en cuanto al fondo, y lo sentado en las sentencias aportadas y aducidas como contrapuestas, al haberse llegado a fallos distintos.
En esta situación, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, lo que nos lleva a analizar la normativa aplicable.
El apartado ñ del art. 13 de la Ley 61/78 de 27 de Diciembre, consideraba como gasto deducible fiscalmente a "las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 % de los mismos."
A su vez, el art. 121, apartado d) del Reglamento del Impuesto de 1982, reproducía literalmente el texto legal.
Pues bien, aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas.
En efecto, el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, señala que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias solo podrá ser detraído de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido". Este precepto es reproducción del art. 74 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951.
Previamente el art. 9 de la legislación especial sobre sociedades anónimas, que describe las menciones de los estatutos, señala, en su apartado 4), que en ellos se hará constar con relación a los administradores "el sistema de su retribución, si la tuvieren", lo que se reitera en el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil de 1996 (la misma mención aparecía en el Reglamento de 1956 ).
Pues bien, a la vista de la normativa mercantil referida, la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
Por otra parte, en los estatutos se ha de precisar el sistema de retribución, dentro de los varios que, en principio, son posibles, refiriéndose el art. 130 a una modalidad o sistema de retribución de los administradores, cual es que consista en una participación en las ganancias, cuya cuantía deberá concretarse en los mismos.
Por tanto, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. Además cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones.
Este mismo régimen retributivo, salvo algunas especialidades rige también en la actualidad para los administradores en las sociedades de responsabilidad limitada, siendo sólo lícito cuando el sistema de retribución no consista en una participación en beneficios que la concreción de la cuantía de la remuneración para cada ejercicio se fije por la Junta General (art. 66-3 de la Ley 2/95, de 23 de Marzo ). Con anterioridad, sin embargo, y hasta la reforma de la Ley 19/1989, los estatutos sociales para este tipo de sociedades no estaban reconocidos en la regulación de 1953, quedando sometida la sociedad de responsabilidad limitada a los preceptos de la Ley y subsidiariamente a las disposiciones del Código de Comercio, común a toda clase de sociedades.
Tampoco cabe olvidar la normativa existente en torno a las sociedades colectivas en el Código de Comercio.
No es de extrañar, pues, ante la diversidad de la legislación existente, que el legislador fiscal tuviera en cuenta las distintas situaciones que podían producirse y, por tanto, sociedades distintas de las anónimas, bien personalistas o de capital, y contemplara también la deducción cuando la participación estuviera acordada por órgano competente, ante la posible inexistencia de estatutos.
Por todo ello, no cabe compartir la tesis de las sentencias de contraste, que mantienen que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario.
Por lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente por ministerio de la Ley, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Urbenova, S.A., contra la sentencia dictada, con fecha 18 de Junio de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 223/98, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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