STS, 13 de Junio de 2007

Con fecha 14 de mayo de 1993, fue presentado ante la Oficina Gestora, de la Delegación Territorial de Lleida, del Departamento de Finanzas de la Generalidad de Catalunya, escritura pública otorgada el día 29 de abril anterior, por el que se elevaban a públicos los acuerdos adoptados para transformación de la entidad "SOCIEDAD PROMOTORA DE ESPACIOS AGRICOLAS Y DEPORTIVOS, S.L." en sociedad anónima, así como de ampliación de capital social de 80.000.000 de pesetas, con una prima de emisión de 680.000.000 de pesetas. A la presentación, se adjuntó autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como operación no sujeta.

Sin embargo, la Oficina gestora, a la vista de dicha escritura, giró liquidación por el concepto de "constitución de sociedad", sobre una base imponible de 760.000.000 de pesetas, al tipo del 1 por 100.

No conforme con dicha liquidación, la entidad hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, el cual, con fecha 14 de mayo de 1997, dictó resolución desestimatoria con base en la siguiente fundamentación jurídica:

"1º La cuestión planteada se centra en determinar cuando se devenga el impuesto por operaciones societarias en una ampliación de capital.

2. Según los artículos 52 del Texto Refundido aprobado por R.D. Legislativo 3050/80 y 64 del Reglamento de 1981 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y A.J.D., el devengo del concepto "operaciones societarias", se produce el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, entendiéndose por formalización, según el articulo 65 del Reglamento citado, el otorgamiento de la escritura pública correspondiente. Por tanto, otorgada la escritura en que se aumentaba el capital en fecha 29 de abril de 1993 quedó devengado el Impuesto, por lo que debió procederse a la práctica de la oportuna autoliquidación, teniendo en cuenta que, al haberse realizado la operación tras la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible debía determinarse con arreglo a lo establecido en los artículos 25.1 del Texto Refundido y 33.1 de su Reglamento, es decir, por el importe nominal del capital ampliado,con adición de las primas de emisión en su caso exigidas, cantidades que en el presente caso ascendían a 760.000.000 pts. Por consiguiente, la autoliquidación practicada por la interesada como operación no sujeta no era correcta, siendo acertado por el contrario, el criterio seguido por la Oficina Gestora de liquidar por la totalidad del capital nominal aumentado más la prima do emisión (todo ello sin perjuicio del error de concepto que aparece en la liquidación en la que consta "consticuio societat" en lugar de "ampliación."

3. En cuanto a la resolución del TEAC alegada por el interesado, debe decirse que no versa sobre un supuest6o similar al actuado, puesto que se refiere a la elevación a público del acuerdo otorgado por la Junta autorizando al Consejo de Administración para aumentar el capital, lo que no es nuestro caso, en el que como literalmente se recoge en su cláusula octava "queda ampliado el capital social".

4. Por último y respecto de la manifestación del interesado relativa a los ingresos que posteriormente se realizaron a medida que se iba desembolsando el capital, al no haberse acreditado tal proceder, este Tribunal no puede entrar a enjuiciar la procedencia da los mismos. ello sin perjuicio de la posibilidad que resta a la entidad reclamante de solicitar, si procede, la devolución de los ingresos que indebidamente se hayan realizado."

La representación procesal de PROMOTORA DE ESPACIOS DEPORTIVOS, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución, ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 2041/97, dicto sentencia en 12 de diciembre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: 1º) Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por SOCIEDAD PROMOTORA DE ESPACIOS DEPORTIVOS,S.L., contra la Resolución arriba indicada por ser conforme a Derecho. 2º) No imponer las costas del proceso".

D. Ignacio Castrodeza Vía, Procurador de SOCIEDAD PROMOTORA DE ESPACIOS DEPORTIVOS, S.L., interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra la referida Sentencia, mediante escrito presentado ante el Tribunal de instancia, en 11 de febrero de 2002, en el que solicita la casación de aquella y estimación de las pretensiones del recurso 2041/1997 y, por tanto, la anulación de la liquidación girada.

La entidad recurrente se ha personado en este Tribunal Supremo, por medio de escrito presentado en 15 de marzo de 2002, por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar.

El Abogado de la Generalidad de Cataluña, mediante escrito presentado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en 2 de abril de 2002, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación.

Posteriormente, y por escrito presentado en 3 de mayo de 2002, el Abogado de la Generalidad de Cataluña se ha personado, igualmente, en este Tribunal Supremo.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 12 de junio, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia impugnada, en lo que aquí interesa, tiene la siguiente "ratio decidendi":

"SEGUNDO.- La única cuestión a dilucidar es si el acuerdo adoptado por la Junta General Extraordinaria Universal de accionistas de la Sociedad demandante en fecha 29 de abril de 1993, elevados a públicos por escritura pública de fecha 29 de abril de 1993, está sujeta a tributación por el concepto de Operaciones Societarias.

Para dilucidar el significado y alcance debemos tener presente que en el apartado octavo de la escritura textualmente se dice que: "Queda ampliado el capital social de la Compañía que actualmente se haya fijado en CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTAS MIL PESETAS (57.000.000,-pesetas) en la cuantía de hasta OCHENTA MILLONES DE PESETAS (80.000.000,- Ptas), quedando fijado, en consecuencia, en suma de hasta CIENTO TREINTA Y SIETE MILLONES QUINIENTAS MIL PESETAS (137.500.000 Ptas)".

Además, en el apartado noveno se establece que "las acciones emitidas, junto con su prima, serán suscritas en la forma y en los plazos que resultan del certificado unido a esta matriz.

A tales efectos, queda facultado el Administrador para que en nombre y representación de la Junta y en ejecución de los precedentes acuerdos, pueda declarar las suscripciones efectuadas, así como la cuantía y forma de los desembolsos, dentro de los plazos indicados y, como máximo dentro de los seis meses a contar desde cada suscripción que se efectúe hasta la determinación definitiva de la cifra del aumento del capital, modificando, en consecuencia, la redacción del artículo estatutario relativo al capital".

Sostiene la demandante que puesto que las acciones y el capital se suscribieron y desembolsaron con posterioridad y atendido que fueron elevándose a públicos las suscripciones siendo escrituras presentadas y debidamente liquidadas por la misma modalidad del Impuesto, procede declarar la aquí cuestionada como no sujeta.

El hecho imponible del Impuesto, en la modalidad que nos ocupa, viene delimitado en el art. 19 del Texto Refundido de la Ley, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre. El precepto citado establece que son operaciones societarias sujetas, entre otras, el aumento de capital, salvo que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones ( apartado 2) que no es el caso. Por su parte, el art. 52 .b nos dice que el impuesto se devengará, en las operaciones societarias el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

A la vista del contenido de la Escritura Pública, parcialmente transcrita más arriba, no cabe más que llegar a la conclusión de que nos hallamos ante un hecho imponible sujeto, ya que en la citada Escritura no se limitaba a manifestar una mera intención de ampliar el capital social, sino que se acordaba una auténtica ampliación( que es el acto sujeto a gravamen) aún cuando se expresara que de no suscribirse íntegramente la cifra del capital acordada dentro de los plazos indicados en los párrafos precedentes, el capital solo se aumentaría en la cuantía de las suscripciones efectuadas, puesto que esta previsión tiene la finalidad de permitir el acceso de la Escritura Pública al Registro Mercantil, por aplicación del art. 161.1 y demás concordantes de la L.S.A .

En este caso, de las copias simples del folio registral de la Sociedad se desprende que la Escritura Pública objeto de este proceso tuvo acceso al Registro ( afectada además al pago del impuesto), causando la inscripción correspondiente por lo que no es aplicable los fundamentos contenidos en la sentencia de la Sala de lo Contencioso -administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 8 de octubre de 1994

, adjuntada por copia a la demanda, en tanto que la primera Escritura Pública examinada en aquél caso, tenía por objeto delegar en el Consejo de Administración la facultad de acordar en una o varias veces el aumento de capital social hasta una cifra máxima, ampliación que se acordó con posterioridad, por lo que la primera escritura no contenía un acto sujeto al gravamen en los términos que se define el hecho imponible, mientras que en el caso que nos ocupa, el aumento de capital fue acordado por el órgano competente (acto que constituye el hecho imponible), acuerdo que se elevó a Escritura Pública, en fecha 29 de abril de 1993, momento éste que determina el devengo del impuesto, sin que fuera necesario esperar a la efectividad del aumento -para suscribir las acciones-, por haberse así autorizado en la propia Escritura en los términos que permite la legislación vigente; razones que nos han de llevar a desestimar el recurso".

El artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa configura el recurso de casación para la unificación de doctrina, como recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina, exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales, es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado, es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La recurrente fundamenta su recurso en la contradicción entre la sentencia recurrida y las que aporta de contraste: Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de octubre de 1990 y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 8 de octubre de 1994 .

Tras afirmar la existencia de identidad y contradicción entre las sentencias impugnada y de contraste, la recurrente expone "al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, como motivos los siguientes: 1º) infracción de los artículos 4 y 5 de la Directiva 69/355/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales; 2º) infracción del artículo 31 de la Constitución; 3º) infracción de los artículos 2 y 19 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; 4º) infracción de los artículos 25 y 52 del mismo citado Real Decreto Legislativo; 5º) infracción de los artículos 165 y 166 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil; y 6º) infracción del artículo 80 de la Ley de 27 de diciembre de 1956, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa."

Pues bien, para dar respuesta al presente recurso, sobre la base de los presupuestos y normas reguladoras del mismo, debe tenerse en cuenta que la sentencia recurrida, juzga un supuesto de acuerdo de ampliación de capital decidido Junta General de accionistas y elevado a escritura pública en la misma fecha (29 de abril de 1993), que según la Administración Tributaria, era determinante del hecho imponible y devengo del Impuesto de Operaciones Societarias, mientas que la entidad entonces demandante y hoy recurrente entendía que "puesto que las acciones y el capital se suscribieron y desembolsaron con posterioridad y atendido que fueron elevándose a públicos las suscripciones siendo las escrituras presentadas y debidamente liquidadas por la misma modalidad del Impuesto, procede declarar la aquí cuestionada como no sujeta".

La sentencia resolvió que sí se había producido el hecho imponible (artículo 19 del Texto Refundido de la Ley, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre ) y el devengo del tributo ( artículo 52.1 .b) del mismo texto legal).

En cambio, en cuanto a las sentencias ofrecidas como contraste, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 8 de octubre de 1994, que fue tenida en cuenta en la impugnada, se refiere a un supuesto de capital autorizado, en que tras la delegación realizada por la Junta General, que tuvo lugar en 16 de diciembre de 1989, el primer acuerdo del Consejo de Administración decidiendo la ampliación, se produjo en 3 de febrero de 1990, habiéndose elevado tal acuerdo a público, por escritura de 16 siguiente. En este caso, la sentencia entiende que "el hecho imponible del referido impuesto es el aumento de capital, el cual no se produce por el mero acuerdo, siendo precisa su ejecución para que aquél tenga lugar...", por lo que computando el plazo de presentación del documento, desde la última de las fechas antes indicadas -16 de febrero de 1990-, estima que dicha presentación tuvo lugar dentro de plazo y anula, por ello, la liquidación complementaria por sanción e intereses de demora, impuesta por la Oficina gestora.

Así pues, en la sentencia recurrida, la controversia giró en torno a si el hecho imponible y devengo del Impuesto, se produjo por el acuerdo de aumento de capital decidido por la Junta General o como consecuencia de las acuerdos posteriores, haciendo constar la suscripción y desembolso, mientras que la del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en un supuesto de acuerdo de elevación de capital adoptado por el Consejo de Administración, previa autorización de la Junta, resolvió el conflicto que se daba entre criterios dispares a la hora de iniciar el cómputo del plazo de presentación, pues mientras la Administración defendía como día inicial, el del Acuerdo, la parte demandante entendía que debía estarse a la fecha de elevación a público de aquél, siendo ésta ultima la solución que adoptó la sentencia.

Resulta patente, por ello, que en este primer caso, no concurre la necesaria identidad de supuestos que resulta indispensable para hacer viable el recurso de casación para unificación de doctrina.

La entidad recurrente ofrece también como contraste, la Sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de octubre de 1990, ya invocada en el escrito de demanda en la instancia (en el que, como se encarga de recordar el Abogado de la Generalidad de Cataluña, la propia actora, al referirse a aquella, lo hacía indicando "aunque no sea éste el supuesto aquí analizado"), resolvió un recurso en el que, al haberse acordado en Junta General de accionistas, de fecha 20 de junio de 1980, conceder la autorización al Consejo de Administración para ampliar el capital, la actora entendía que resultaba de aplicación la legislación anterior, constituida por el Decreto 2580/1965, de 6 de octubre y el Decreto 2305/1959, de 17 de diciembre, así como el artículo 65.2.1 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967, por lo que se consideraba exento el aumento de capital luego acordado por el Consejo en 21 de noviembre de 1980, según se recogía en escritura pública de 23 de mayo de 1981. La tesis de la demandante no fue aceptada por la Sentencia, que se limitó para desestimar la demanda, a considerar que no había aumento de capital y, por tanto hecho imponible, hasta el acuerdo del Consejo, por lo que resultaba de aplicación la Ley 32/1980, de 21 de junio y Real Decreto Legislativo 3050/1980 ; "otra solución (afirma la sentencia) nos conduciría al absurdo al considerar gravado un deseo, un proyecto, cual es el autorizar al Consejo de Administración para aumentar el capital".

Por ultimo, y mayor abundamiento, ha de ponerse de relieve que, en todo caso, la sentencia recurrida, hace uso y aplicación correcta de los artículos 19 y 52.b) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, sobre hecho imponible y devengo en el Impuesto de Operaciones societarias, en un momento en que, por haber entrado en vigor el Impuesto sobre el Valor añadido (1 de enero de 1986), aquél tributo se convirtió en meramente formal, con gravamen del 1%, para sociedades anónimas, y 0,75% para las demás, sobre la cifra del capital social, dejando de gravar el hecho en sí de la aportación patrimonial, pues hasta entonces, la base imponible, en la constitución, aumento de capital y fusión de Sociedades, consistía en el valor real de las aportaciones en su favor realizadas.

En efecto, como es sabido, la primera adaptación a la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de julio, creadora del gravamen sobre la concentración de capitales, se produjo por medio de la Ley 32/1980, de 21 de junio, por lo que la trasposición tuvo carácter anticipado a la incorporación de España a la entonces Comunidad Económica Europea. En dicha Ley se contemplaba un doble régimen, según hubiera entrado o no en vigor, el Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyos efectos, la Disposición Transitoria 3ª de la referida Ley preveía que llegado el día de la entrada en vigor de aquél Impuesto, el gravamen sobre operaciones societarias pasaría a ser un tributo que giraría sobre el capital nominal inicialmente fijado o ampliado.

Consecuencia de la nueva normativa, es el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre .

Al tránsito entre la legislación anterior y la normativa de 1980, que venimos exponiendo, se refiere la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de octubre de 1990, antes referida, que, insistimos, resolvió un conflicto diferente del que ha dado lugar a la sentencia impugnada.

Con posterioridad a dicha normativa, se produjo una segunda adaptación del gravamen sobre operaciones societarias al Derecho Comunitario, a través de la Ley 29/1991 de, 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en cuya Exposición de Motivos se señalaba:

"El Título III de la Ley incorpora una modificación de la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que persigue una doble finalidad: Por una parte, adaptar la regulación de la modalidad de «operaciones societarias» a la normativa comunitaria referente a las concentraciones de capital y, por otra, modificar el tratamiento dado por el Texto Refundido a ciertas cuestiones y materias, recogiendo lo que aconseja la experiencia derivada de la gestión del Impuesto durante más de diez años y las modificaciones experimentadas por otros conceptos tributarios afines como la imposición sobre el tráfico empresarial y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Las modificaciones en la modalidad de operaciones societarias, aunque afectan a la práctica totalidad de los artículos que el Texto Refundido dedica a la misma, no implican un cambio total en su regulación, y ello como consecuencia, por una parte, de que la Ley 32/1980, de 21 de junio, ya procuró ajustarse, en lo que en aquel momento era posible, a la regulación comunitaria, contenida fundamentalmente en la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales y, además, porque se han ido realizando progresivamente otras adaptaciones, como demuestra la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, que estableció un tipo único de imposición del 1 por 100."

Por último, se aprobó el Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo de 24 de septiembre de 1993, que ya no menciona las normas de Derecho Transitorio que se contenían en la Ley 32/1980 de 30 de diciembre, por caducidad del contenido de la Disposición Transitoria 3ª, a que antes nos hemos referido, pues como es sabido, el Impuesto sobre el Valor Añadido comenzó a regir en 1 de enero de 1986.

Pues bien, el supuesto contemplado en la sentencia impugnada tuvo lugar, estando todavía en vigor el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, con las modificaciones operadas por la Ley 29/1991 de, 16 de diciembre y cuando ya no era de aplicación la Disposición Transitoria Tercera de aquel.

Por todo lo expuesto, debe confirmarse la sentencia impugnada y desestimarse el presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

La desestimación del recurso lleva aparejada la preceptiva condena en costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita la cifra máxima que podrá percibir como honorarios el Abogado de la Generalidad de Cataluña, fijándola en 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,