STS, 22 de Septiembre de 2008

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación para la unificación de doctrina se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo, interpuesto por la representación de REPSOL PETRÓLEOS S.A., y en consecuencia, confirmamos el acuerdo impugnado; no se hace condena en costas".

La representación procesal de REPSOL PETRÓLEO, S.A. presentó escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina en el que expuso, a su parecer, el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso, y fundamentó la infracción legal cometida en la sentencia impugnada, alegando como sentencias contradictorias de aquélla las de la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (STJM), de fecha 24 de octubre de 2001 (rec. núm. 547/99); de la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional (SAN), de fecha 16 de octubre de 2003 (rec. núm. 101/2001); y las de la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo (SSTS) de fechas 10 de noviembre de 1986 (rec. 40/1986), 21 de septiembre de 2002 (rec. cas. en interés de Ley 3433/2001 ), y 10 de diciembre de 1986 (rec. ap. 1260/1085).

En el escrito presentado se solicitaba la elevación de los autos ante esta Sala para que emitiera un pronunciamiento ajustado a Derecho, por el que se reconozca que es improcedente "se imponga a la recurrente una sanción tributaria por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 21.816,30 euros todo ello en relación por [con] la Resolución del Delegado en La Coruña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 9 de Septiembre de 2002, por la que se impuso a <>, la sanción tributaria de referencia, debiéndose modificar las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la Sentencia recurrida".

La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia acordó, por Diligencia de Ordenación de 20 de septiembre de 2005, admitir a trámite el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y dar traslado a la parte recurrida para que, en el plazo de treinta días formalizase por escrito su oposición al recurso.

El trámite fue evacuado por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2005, en el que solicitaba sentencia que inadmitiera el recurso por no reunir las sentencias de contraste los requisitos necesarios para su interposición o, subsidiariamente, lo desestime, sentando como doctrina conforme a Derecho la recogida en la resolución recurrida, con imposición de las costas causadas a la entidad recurrente.

La Sala del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, por diligencia de ordenación de 10 de noviembre de 2005, acordó elevar las actuaciones a este Alto Tribunal con remisión del expediente y emplazamiento de las partes.

Remitidos los autos a esta Sala con emplazamiento de las partes, por providencia de 13 de junio de 2008, se señaló para votación y fallo el 18 de septiembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

En el expediente sancionador por infracción tributaria simple núm. 30/02 seguido a la recurrente, con fecha 9 de septiembre de 2002 se dictó resolución por la Jefa de la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE (Impuestos Especiales), en la que se apreciaban los siguientes hechos: "En los libros reglamentarios relativos a los productos terminados correspondientes al Tercer Trimestre del año 1998 existen 337 apuntes irregulares o incompletos y 368 asientos no anotados; en el libro de materias primas correspondiente al mismo período 17 asientos con irregularidades o incompletos, según se desprende del informe del Servicio de Intervención de Impuestos Especiales de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de Galicia de fecha 4 de abril de 2002 en relación con la comprobación de la contabilidad de existencias correspondientes al Tercer Trimestre del año 1998".

En dicha resolución, se "constataba" el incumplimiento de lo establecido en los arts. 50 y 52 del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE/1995 ); se consideraba que la conducta del inculpado era, cuanto menos, negligente, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por Ley 25/1995 (LGT/1963 ); no se apreciaban causas excluyentes de la responsabilidad; se encuadraban los hechos que se declaraban probados en el tipo de infracción tributaria simple del artículo 78 (LGT/1963 ), en relación con el artículo 19.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE/1992 ); y se entendía sancionada la conducta con multa de 150,25 € a 6.010,12 €, a tenor de lo dispuesto en el artículo 83.3 LGT/1963, aplicándole los criterios de graduación previstos en el artículo 82 y en los porcentajes y cuantías establecidos en el artículo 15 a) y d) del Real Decreto 1930/98.

En consecuencia: 1º) se estimaba cometida una infracción tributaria simple prevista en el artículo 19 de la LIE/1992 ; 2º) se declaraba culpable de la misma a REPSOL PETRÓLEO, S.A.: y 3º) se imponía a esta responsable una sanción de 21.816,30 €.

Sanción mínima prevista............. 150,25 € (1º dato)

Incremento art. 15............ 21.666,05 € (721 siguientes)

Total............ 21.816,30 €

El acuerdo sancionador fue impugnado mediante reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución del TEARG, de fecha 26 de junio.

Y, recurrida en vía contencioso-administrativa la indicada resolución del TEARG, se dictó por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Galicia la sentencia que es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La representación procesal de la entidad recurrente atribuye a la sentencia recurrida las siguientes infracciones que pone en relación con la correspondiente doctrina de las sentencias de contraste a que se ha hecho referencia: 1º) del principio de competencia en el orden sancionador -STSJ de Madrid, de 24 de octubre de 2001-; 2º) del principio de caducidad en el inicio del expediente sancionador; 3º) del principio de legalidad en materia sancionadora ; y 4º) del principio de motivación en la resolución sancionadora.

Además sostiene que la sentencia recurrida de la Sala del TSJ de Galicia, de 17 de junio de 2005, infringe el contenido de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003 ), que debe aplicarse [retroactivamente] como norma más favorable, al no haber tipificado dicha Ley, en modo alguno, las conductas incriminatorias que han conducido a la imposición de la sanción tributaria que se impugna.

Ahora bien, con carácter previo al examen de las referidas cuestiones, debemos pronunciarnos sobre la propia admisibilidad del recurso a la que se opone el Abogado del Estado argumentando que las sentencias aportadas como contraste por la recurrente no reúnen los requisitos a los que el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción (LJCA ) subordina la interposición del recurso. Y ello por cuanto contemplan situaciones distintas a la enjuiciada por el TSJG en su sentencia de 17 de junio de 2005, y han sido dictadas en base a fundamentos de derecho y normativa que no guardan relación alguna con los de aquella.

La tesis sobre la falta de viabilidad procesal del recurso no puede ser compartida puesto que, sin perjuicio de lo que proceda en cuanto a la decisión de las cuestiones sometidas a debate, cabe entender, con las matizaciones que luego se expresan, que, para su admisibilidad, entre las sentencias impugnadas y las ofrecidas de contrastes, concurren tanto las suficientes identidades en los presupuestos esenciales que configuran las respectivas doctrinas como contradicción en el sentido de sus respectivos pronunciamientos. Así:

1. La STSJM de 24 de octubre de 2001 estima el recurso contencioso-administrativo núm. 547/99, anulando el acto administrativo sancionador al apreciar la incompetencia de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, para efectuar la inspección e imponer la sanción a la Compañía Española de Petróleos, S.A. (CEPSA), que se encontraba sujeta a la Oficina Nacional de Inspección (ONI), adscrita a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.

2. La SAN de 16 de octubre de 2003 estima el recurso contencioso-administrativo núm. 101/2002 por falta de motivación de la resolución sancionadora.

3. La STS de 10 de noviembre de 1986 estima el recurso contencioso-administrativo núm. 40/86 interpuesto contra RD 2347/1985, de 4 de diciembre, de desarrollo del artículo 57 del Estatuto de los Trabajadores, por vulneración del principio de legalidad, en materia sancionadora, establecida en el artículo 25 de la Constitución.

4. La STS de 21 de septiembre de 2002 desestima el recurso de casación en interés de Ley núm. 3433/2001, interpuesto por la Administración General del Estado en el que se solicitaba que se declarase como doctrina legal que los procedimientos sancionadores por infracciones tributarias graves, que se deriven de actas de conformidad, podían iniciarse en el plazo que va desde la fecha de dichas actas hasta un mes después del momento en que se entendieron producidas las liquidaciones derivadas de aquéllas. Y que se declarase como excepción, que cuando en el acta se haga mención de que no procede iniciar procedimiento sancionador, el Inspector Jefe podrá ordenar la apertura del mismo dentro de los plazos recogidos en el artículo 60, apartado 2 del Reglamento de la Inspección.

5. La STS de 10 de diciembre de 1986 desestima el recurso de apelación núm. 1260/86, interpuesto por la Generalidad de Valencia contra sentencia de la Audiencia Territorial de Valencia que había estimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por una entidad mercantil (ALCAMPO, S.A.) contra diversas sanciones que son dejadas sin efecto por infracción del principio de legalidad.

La incompetencia de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de A Coruña para dictar la resolución sancionadora, de fecha 9 de septiembre de 2002, constituye el primero de los fundamentos del recurso. Y se razona señalando que, en el ejercicio del año 2000, la recurrente fue objeto de comprobación por parte de la Oficina Nacional de Inspección, estando, pues, atribuidas a ésta las correspondientes funciones, según la Orden Ministerial de 19 de septiembre de 1986 y la resolución de 20 de julio de 1992. Por ello la referida resolución sancionadora de un órgano territorial incide en nulidad de pleno derecho, conforme a lo dispuesto en los artículos 153.1.a) LGT/1963, 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC) y 217.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT/2003.

En apoyo de tal tesis se invoca también el artículo el artículo 48 RIE/1995, en la redacción dada por RD 1965/1999, de 23 de diciembre, según el cual, a juicio de la representación de la recurrente, existe una completa identificación entre las actuaciones inspectoras y las llevadas a cabo por la Intervención Permanente.

El criterio expuesto no puede ser compartido. El artículo 49 RIE/1995 se refiere, precisamente, al régimen de intervención permanente que comporta, según su propia previsión, un régimen de control integrado por obligaciones adicionales al régimen ordinario de intervención, por lo que no cabe la equiparación absoluta que pretende la recurrente. Y ello no impide que las actas de intervención tengan la consideración de actas previas respecto de las definitivas que pueda extender la inspección de los Tributos y que su tramitación se rija por lo previsto en el Reglamento General de Inspección.

Como señala la sentencia recurrida, la Resolución de 20 de julio de 1992, en su artículo 2, establece como funciones de la Oficina Nacional de Inspección respecto de los sujetos pasivos y demás obligados tributarios a los que se extiende su competencia "la realización de actuaciones inspectoras comprendidas en el ámbito de las competencias del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales", pero ello no impide que la Dependencia Provincial de Aduanas actúe en su ámbito de competencia material previsto en el artículo 48 RIE/1995, y que le corresponda, como órgano territorial, según los artículos 4.B) de la Orden de 19 de septiembre de 1986 y Resolución de 20 de julio de 1992 que se invocan, la comprobación de lo dispuesto en el Reglamento en relación con los sistemas contables cuya llevanza sea exigible reglamentariamente. Así, la sanción de la que se trata deriva de la constatación de incumplimientos formales de obligaciones impuestas para la gestión de los tributos que corresponde según el artículo 1.22 RIE/1995.

El segundo fundamento de la impugnación es la caducidad del expediente sancionador que, según la recurrente se habría producido cuando se inicia, el 11 de junio de 2002, si se toman en consideración la fecha de las actas incoadas por el Impuesto sobre Hidrocarburos, el 15 de noviembre de 2000, y que cuando se dicta la propuesta sancionadora es de aplicación el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario contemplado en las leyes 25/1995, de 20 de julio, y 1/1998, de 26 de febrero.

La citada norma modificó el Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por RD 939/1988, de 25 de abril, (RGI/1986 ), dando nueva redacción al artículo 49 sobre "Actas de Inspección", según la cual "si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de los actos administrativos".

La invocada caducidad, se dice en el escrito de interposición del recurso, fue reconocida por la propia Administración Tributaria en las Instrucciones 1/99 y 3/99 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

La argumentación expuesta tiene, sin embargo, un fundamento que no se comparte, pues, como advierte el Tribunal a quo, el expediente de que se trata no comienza con las actas a las que se refiere la recurrente, sino con el informe de 10 de abril de 2002. Y es que, como resulta de la propia resolución sancionadora, debe distinguirse entre la actuación de la ONI, que fue quien levantó las actas destinadas a la liquidación tributaria, y la realizada por la Dependencia Provincial de Aduanas de A Coruña que, simplemente, tuvo por objeto comprobar la regularidad registral de la recurrente. Es, por tanto, el referido informe, que pone de manifiesto la existencia de irregularidades contables, el inicio del expediente sancionador contemplado que no es continuación de las actas a que se refiere la argumentación de la representación procesal de "REPSOL PETRÓLEO, S.A.".

La tercera infracción se refiere a la vulneración del principio de legalidad en materia sancionadora, a cuyo efecto invoca los artículo 25 CE, 129 LRJ y PAC, y se refiere al precepto legal que la Administración tributaria considera infringido, artículo 78 LGT, según el cual "constituyen infracciones simples las siguientes conductas: c) El incumplimiento de las obligaciones de índole contable, registral y censal".

Pero, sostiene la recurrente que la sanción tributaria impuesta no tiene apoyo en precepto alguno, ni siquiera en norma secundaria.

A pesar de la remisión de los apartados 2 y 3 del citado artículo 78 LGT/1963 al desarrollo reglamentario, "en la resolución sancionadora sólo se mencionan las irregularidades contables que se dicen cometidas, pero no se precisa el precepto normativo del que se desprende la concreta obligación contable o registral; y ello es así porque ni la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, ni el Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, aparecen mencionados en la Resolución sancionadora [...] La cita en la Sentencia que en Casación se impugna el [del] art. 78 de la redacción de la Ley General tributaria entonces vigente, no basta por sí misma para colmar las exigencias del principio de legalidad en materia sancionadora, pues no basta una referencia genérica a la citada Ley para quedar cumplimentadas las que derivan de lo dispuesto en el art. 25 de la Constitución [CE ]; hace falta además que la normativa del tributo consigne expresamente la obligación contable, para que pueda constatarse la voluntad infractora [...]".

Se comparten las premisas teóricas del motivo examinado en cuanto a la proyección del principio de legalidad al ámbito administrativo sancionador y, más concretamente, al de las infracciones y sanciones tributarias. Y, asimismo, es acertado el razonamiento de la sentencia de instancia sobre la doble garantía del principio, una de carácter material y absoluta, que se refiere a la imperiosa necesidad de la predeterminación de las conductas ilícitas y de las correspondientes sanciones o lex previa que permita predecir con el suficiente grado de certeza -lex certa- dichas conductas, y, otra, de carácter formal que hace referencia al rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones, de manera acorde a como el Tribunal Constitucional ha interpretado el término "legislación vigente" contenido en el artículo 25.1 CE, expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora.

Debe añadirse, en cuanto a la colaboración del reglamento con la ley que, incluso, en el ámbito estrictamente penal se admite la legitimidad constitucional del reenvío normativo bajo determinadas condiciones (siempre que sea expreso, esté justificado en razón del bien jurídico protegido, la Ley, además de señalar la pena, contenga el núcleo esencial de la prohibición y sea satisfecha la exigencia de certeza a través de la consecuente integración, STC 127/1990, de 5 de julio ); y, además, que el alcance de la reserva de Ley no es tan estricto en relación con la regulación de las infracciones y sanciones administrativas. Bien por razones que atañen al modelo constitucional de distribución de las potestades públicas, bien por el carácter en cierto modo insuprimible de la potestad reglamentaria en determinadas materias (STC 2/1987, de 21 de enero ), bien, por último, por exigencias de prudencia o de oportunidad que pueden variar en los distintos ámbitos de ordenación (SSTC 87/1985, de 16 de julio, 42/1987, de 7 de abril, y 177/1992, de 2 de noviembre ), se admite una cierta colaboración del Reglamento al integrar los tipos de infracción administrativa y señalar las correspondientes sanciones. Colaboración que puede sintetizarse en los siguientes postulados que integran una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala:

1. La norma de rango legal debe determinar suficientemente los elementos esenciales de la conducta antijurídica y la naturaleza y límites de las sanciones a imponer.

2. No resulta constitucionalmente admisible la simple habilitación a la Administración, por norma de rango legal vacía de todo contenido propio, para la tipificación de los ilícitos administrativos y para el establecimiento de las correspondientes consecuencias sancionadoras.

3. El art. 25.1 CE prohíbe la remisión al reglamento que haga posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley. Toda remisión a la potestad reglamentaria para la definición de nuevas infracciones o la introducción de nuevas sanciones carece de virtualidad y eficacia.

4. Resulta admisible la norma reglamentaria que se limita, sin innovar las infracciones y sanciones en vigor, a aplicar éstas a una materia singularizada incluida en el ámbito genérico del sistema preestablecido.

5. No cabe exigir con carácter retroactivo la reserva de ley para anular disposiciones preconstitucionales reguladoras de infracciones y sanciones administrativas. Pero desde la entrada en vigor de la Constitución se produce la caducidad por derogación de las habilitaciones legales que resulten contrarias a sus postulados (STC 177/1992, 2 de noviembre ). La pérdida de vigencia de una habilitación legal por colisión con la Constitución no comporta la de las disposiciones producidas a su amparo mientras estuvo vigente, ni a fortiori la de las que, a su vez, son desarrollo o complemento de éstas o no tienen otra finalidad que la de complementarlas. Ahora bien, la remisión a la potestad reglamentaria para la definición de nuevas infracciones o la introducción de nuevas sanciones carecerá de toda virtualidad e eficacia (SSTC 83/1984, de 24 de julio; 42/1987, de 7 de abril; 3/1988, de 21 de enero; y 61/1990 de 29 de marzo, entre otras).

En definitiva, ni la Ley puede contener una deslegalización en el ámbito sancionador en favor del reglamento, ni éste puede crear infracciones o sanciones bajo pretexto de desarrollar una Ley que no contenga regulación alguna sobre éstas. La Ley debe contener los elementos básicos y definitorios de las infracciones y sanciones, sin que los reglamentos en esta materia puedan ser independientes, sino ejecutivos y mantenerse dentro de los límites que corresponden a la remisión normativa.

A la doctrina expuesta responde el citado art. 129 de la LRJ y PAC que, después de establecer que sólo son infracciones administrativas las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas como tales infracciones por una Ley (párr. 1 ) y que únicamente por la comisión de infracciones administrativas pueden imponerse sanciones que, en todo caso, han de estar delimitadas por Ley (párr. 2), admite que las disposiciones reglamentarias puedan introducir "especificaciones o graduaciones al cuadro de infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la Ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes".

Además, en relación con la garantía formal del principio de legalidad, debe tenerse en cuenta la eficacia directa y primacía del Derecho europeo lo que, en el presente caso, supone tener en cuenta las normas relativas al documento administrativo de acompañamiento de los productos sujetos a impuestos especiales que circulan en régimen de suspensión, en particular los Reglamentos 2719/02, de la Comisión, de 11 de septiembre, y 2225/1993, de la Comisión, de 27 de julio.

Ahora bien, en el presente caso, la parte recurrente más que cuestionar la colaboración entre la Ley y el Reglamento niega, incluso, la existencia de ésta. Y, así, tendría razón si la sanción se hubiera impuesto sobre base exclusiva del artículo 78.1.c), pues la referencia al incumplimiento de obligaciones de índole contable, registral y censal adolecería de una indeterminación incompatible con la certeza que debe existir en la previsión de las conductas sancionables, aunque sea con la posible colaboración Ley/Reglamento. Sin embargo, el artículo 50 RIE/1995, en su apartado 1 establece expresamente como control contable, efectuar "los asientos de cargo y data de modo tal que se diferencien los diversos tratamientos fiscales que puedan recibir los productos que se contabilicen". Y el apartado 4 del mismo precepto reglamentario establece que los asientos se efectúen en el sistema contable dentro de las veinticuatro horas siguientes al momento de producirse el movimiento o proceso que se registre. Y "cuando la industria trabaje de forma continuada, la toma de datos para estas anotaciones contables se referirá a períodos de veinticuatro horas, admitiéndose que el inicio de cada período coincida con un cambio de turno de trabajo".

Dicho de otro modo, la infracción consistente en genérico incumplimiento de obligación contable se ve reglamentariamente integrada por la manera de realizar los asientos, diferenciando el diverso tratamiento fiscal de los productos que se contabilizan y por el plazo en que ha de efectuarse. Y es, en definitiva, el incumplimiento de esa normativa, consistente en omitir el Código del Epígrafe del producto y el Régimen Fiscal aplicado al mismo, la conducta que se sanciona.

También está relacionada con el principio de legalidad la aplicación retroactiva de la LGT/2003, a que se refiere la parte recurrente quien, además, cita la Disposición Transitoria Cuarta y la Disposición Final Sexta de dicho texto legal. Pero, con independencia de que, como observa el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, ello sea una cuestión nueva sobre la que no se aporta sentencia contradictoria -circunstancia que hace difícil su acceso a un recurso de casación para unificación de doctrina- lo cierto es que tampoco puede compartirse la conclusión a la que, al respecto, llega la representación procesal de "REPSOL PETRÓLEO, S.A.".

Desde luego, la norma sancionadora más favorable es de aplicación retroactiva a las sanciones que no hayan adquirido firmeza, y a este principio responde la previsión de la Disposición Transitoria cuarta de la LGT/2003. Y, asimismo, no podría mantenerse una sanción impuesta de acuerdo con una legislación derogada, si resulta atípica la conducta sancionada en la posterior norma derogatoria. Sin embargo, la LGT no elimina la antijuridicidad típica de la irregularidad contable que fue objeto de sanción.

La Disposición Final Sexta de la LGT/2003 modifica el artículo 19 de la LIE/1992, remitiéndose a lo dispuesto con carácter general en la propia LGT/2003, y lo que fue objeto de sanción en la resolución administrativa revisada por la sentencia de instancia impugnada no son las infracciones graves a las que se refiere el recurrente, relativas a la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales o su circulación o tenencia. Pero resulta que la remisión que ahora hace el mencionado artículo 19 la LIE/1992 a la LGT/2003 incluye, obviamente, el artículo 200 de ésta que se refiere a la "infracción tributaria por incumplimiento de obligaciones contables y registrales" contemplando en el apartado 1.a) "la inexactitud u omisión de operaciones en contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias", de manera que "la omisión del Código del Epígrafe del producto y el Régimen Fiscal aplicado al mismo", seguirá siendo una conducta omisiva sancionable.

El último de los motivos de impugnación es el que se refiere a la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras que, según la propia recurrente, es objeto de consideración conjunta con el principio de legalidad.

Dicho requisito de motivación, que no puede identificarse con el principio de legalidad o tipicidad de infracciones y sanciones tributarias, no se cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que es necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan. Este razonamiento expreso es el que permite al destinatario -en este caso al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa. Con ello se cumple la garantía esencial para el sancionado de que se trata, que hace posible conocer si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas garantías.

En el presente caso, la resolución sancionadora, de 9 de septiembre de 2002, no sólo hace referencia a los artículos 77, 78 y 83.3 LGT/1963 y 19.1 LIE/1992 sino que constata el incumplimiento de lo establecido en los artículos 50 y 52 RIE/1995. Y la indeterminación que pudiera derivar de esta cita conjunta de preceptos reglamentarios queda salvada con la especificación que contiene la propuesta de sanción efectuada el 3 de junio de 2002, sobre la que la entidad sancionada tuvo oportunidad de alegar cuanto consideró oportuno en la que ya se hacía referencia a "las irregularidades de omitir el Código del Epígrafe del producto como el Régimen aplicado al mismo". Esto es, la entidad sancionada conoce y tiene ocasión de defensa sobre una imputación que ya no es general o abstracta de incumplimiento o irregularidades contables o registrales sino que se concreta en determinada distorsión en la gestión del tributo, y en el incumplimiento de "la obligación del expedidor de los documentos de acompañamiento" cumplimentando todos los datos exigidos por los Reglamentos comunitarios y sus normas de desarrollo, lo que dio lugar a que los productos circularan sin poder "conocer cual era el régimen fiscal en el que circulaban y sin determinar cual era el producto identificado fiscalmente con su Código informático correspondiente".

Por último, a este respecto, no cabe olvidar que tanto el Tribunal Constitucional como este Alto Tribunal han considerado que una fundamentación de la resolución por remisión a documentos que obran en el expediente o haciendo suya la propuesta de resolución no deja de ser motivación, ni deja de satisfacer la correspondiente exigencia constitucional y legal.

Los razonamientos expuestos justifican que se declare no haber lugar al recurso de casación, así como la imposición de las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de la referida imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,