STS, 8 de Noviembre de 2006

El 4 de diciembre de 1989 Dª. Blanca obtuvo del Banco de Santander un préstamo con garantía pignoraticia por importe de 80 millones de ptas. sobre 851 acciones de su propiedad de "General Europea S.A. de Seguros y Reaseguros (GESA)", que se valoraban a razón de 190.000 ptas. cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 161.690.000 ptas.; al siguiente día la Sra. Blanca suscribió un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 70 millones de pesetas.

El 11 de diciembre de 1989 la contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 851 acciones pignoradas a favor de sus hijos, subrogándose los donatarios en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 161.690.000; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

El 20 de febrero de 1990 los donatarios otorgaron escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Société Génerale d'Assistance Pays Bas, B.V., por un precio de 163.994.763 ptas.; comparecieron representantes del Banco de Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizó la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco de Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo "inter vivos" de 151.749.224 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (161.690.000) y el de adquisición (9.940.776); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, los donatarios presentaron autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

El 25 de marzo de 1994, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña formalizó a Dª. Blanca Acta número 333107-3, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil, en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a tal donación de acciones ha de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas "inter vivos" sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen; tras atribuir al Acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del reglamento General de la Inspección de los Tributos, se propuso a continuación la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 80 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 9.940.776, o sea, 70.059.224 -- anualizado de igual importe -- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo "inter vivos", que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 81.690.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 25.892.144 ptas., los intereses de demora a 10.839.144 y la sanción, por infracción grave al 75 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 50 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total, era, por tanto, de 56.204.396 ptas.

El Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación con fecha 14 de julio de 1994 en el cual se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección.

El 29 de julio de 1994 el sujeto pasivo presentó reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en que solicitaba, además, la suspensión de la ejecución del acto impugnado. El TEAR de Cataluña, en sesión plenaria de 31 de julio de 1996, acordó, en primera instancia, estimar en parte la reclamación, disponiendo la anulación de la liquidación impugnada, que debía ser sustituida por otra análoga, pero sin imposición de sanciones y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente pudieran haberse producido por ese concepto, junto con sus correspondientes intereses legales.

Notificada la anterior Resolución el 17 de diciembre de 1996 a Dª. Blanca, al siguiente día 24 de diciembre presentó recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en resolución de 11 de marzo de 1998 (R.G. 490-97; R.S. 118-97), acordó desestimarlo y confirmar la resolución recurrida.

Contra la resolución del TEAC de 11 de marzo de 1998, Dª. Blanca promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que, con fecha 10 de mayo de 2001, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Blanca contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de marzo de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución impugnada dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de Dª. Blanca preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, Administración General del Estado, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de noviembre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Para la sentencia recurrida la resolución de la cuestión planteada exige analizar la operación completa desarrollada por la contribuyente, a su vez donante y accionista de la entidad aseguradora, la cual procede a obtener un préstamo, por determinada cantidad y en proporción a su participación en el capital de la sociedad. La actora efectúa la donación a favor de sus hijos, colocándose la inversión del crédito mediante la cesión de un crédito concedido por el Banco a su filial. Los donatarios se subrogan en el crédito con garantía de las acciones, vendiéndose, posteriormente, por los mismos, todas las acciones a favor de la sociedad holandesa "Societé Genérale d'Assistence Pays Bas".

Conviene recordar que, según determina el art. 618 del Código Civil, la donación es, básicamente, un acto de liberalidad, por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de la otra que la acepta. Sobre estas premisas, para la Jurisprudencia, según la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1992 (Sala 1ª), el "animus donandi" no se presume.

En términos similares, las sentencias de 24 de junio de 1988 y 24 de marzo de 1990, declaran la ilicitud de la causa en negocio jurídico formalizado bajo la apariencia de una donación. Según lo expuesto, puede concluirse que la finalidad esencial, lo que constituye la causa en términos estrictos de la donación, es el enriquecimiento del donatario. Si la gratuidad aparece como el aspecto objetivo de este contrato, del mismo modo, y bajo el aspecto subjetivo, a la intención de beneficiar por parte del donante, debe corresponder correlativamente en el donatario el "animus" de aceptar a título de liberalidad la atribución patrimonial. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de enero de 1975 señala que cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece el negocio de los requisitos indispensables para ser calificado de donación.

Ha de traerse a colación, también, lo que el Código Civil entiende por causa. Así el art. 1274 precisa que en los negocios de pura beneficencia la causa viene constituida por la mera liberalidad del bienhechor.

La doctrina científica ha definido la causa como el por qué o para qué de la celebración de un negocio jurídico, y si bien la Jurisprudencia ha reconocido, sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1992, que si en la donación se impone una carga al donatario ésta no cambia su naturaleza, al tratarse de una determinación accesoria de la voluntad del donante, no puede olvidarse que el enriquecimiento del donatario ha de ser la finalidad principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación. La causa, según reiterada Jurisprudencia, tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue en cada especie contractual ( sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1991 ).

Para conocer la verdadera finalidad de un contrato, su específica finalidad, lo realmente querido, el Código Civil aconseja en el art. 1282 atender principalmente a los actos coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes.

La aplicación de lo anteriormente razonado sobre los hechos aquí descritos, respetando por otra parte el principio de libertad de pactos y la libre configuración del contenido objetivo de los contratos, en los términos del art. 1255 del Código Civil, permite deducir, sin que sufran las reglas de la lógica ni de la sana crítica, que la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a los accionistas de "General Europea S.A. de Seguros y Reaseguros", no era precisamente la colectiva y universal voluntad de todos los accionistas de provocar un enriquecimiento en los destinatarios de su ánimo de liberalidad, sino, más bien, instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que, desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones.

Sobre la base de estos razonamientos, el proceder de la Administración ha de ser compartido, pues, con base en lo dispuesto en el art. 25 de la Ley General Tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/95 ), el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Así, en el apartado 2º de dicho artículo se determina que: "Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

La distinción efectuada entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedece a la verdadera causa de los negocios jurídicos celebrados, a su finalidad, al por qué y para qué de las operaciones descritas por la Inspección de los Tributos, con independencia de la pura formalidad externa o denominación que a los negocios celebrados le hayan atribuido las partes.

Sobre estas premisas, se comprende, también, la forma de operar de la Inspección al utilizar el mecanismo previsto en el art. 50.2.b) del Reglamento de la Inspección, pues el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta. Debiendo resaltarse, además, respecto de este extremo, que el hoy recurrente no ha sufrido indefensión alguna, estando informado del proceder de la Administración.

Incluso, si se admiten los razonamientos hasta ahora expuestos, no existe contradicción alguna con el nervio argumental de la demanda, pues la unidad conceptual del incremento patrimonial, a efectos tributarios, tendría su lógica si se tratara, efectivamente, de una auténtica donación onerosa, circunstancia que, como se ha expuesto, en el caso presente no concurre. En iguales términos, la especialidad prevista en la Disposición adicional 4ª de la Ley 8/1989, sobre Tasas y Precios Públicos, en nada obstaculiza el comportamiento de la Administración, en los términos que aquí se han expuesto.

Ello explica que no pueda entenderse aplicable el efecto vinculante de la Consulta Tributaria de 15 de diciembre de 1988, la cual no reúne los requisitos del entonces vigente art. 107 de la Ley General Tributaria, debiendo valorarse la conducta del actor, a estos efectos, como justificativa de una exención de responsabilidad, circunstancia que ya fue apreciada por la Administración en la vía económico-administrativa para suprimir la sanción impuesta.

Por lo que respecta a la caducidad de las actuaciones inspectoras, por haber estado paralizado el procedimiento durante más de 6 meses por causas no imputables al administrado, citando al respecto el recurrente la sentencia de esta Sala de 17 de junio de 1997, la Sala debe recordar que efectivamente, en algunas sentencias, entre ellas la de 25 de febrero de 1997, se ha mantenido la posibilidad de apreciar la caducidad de las actuaciones inspectoras por la paralización del procedimiento durante más de 6 meses, en aplicación de los principios generales de la Ley 30/92, dicho criterio, de forma razonada y motivada, fue corregido en posteriores sentencias también de esta Sala y Sección, apartándose de dicho criterio interpretativo que, en este supuesto, por razones de seguridad jurídica ha de ser mantenido. Esta última interpretación, contraria a la apreciación de la caducidad, aparece recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, por lo que no puede estimarse tal alegación.

En definitiva:

1. No es preciso, ni siquiera sería posible por contravenir lo dispuesto en el art. 23.3 de la Ley General Tributaria, acudir a la interpretación analógica de la norma contenida en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/89 de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, porque el enfoque del problema ha de partir de la verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada.

2. La interpretación del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que éste no contiene modificación de la regulación sustantiva, ha de partir de la naturaleza de los negocios jurídicos e instituciones tal y como están configurados en las normas de Derecho Privado, singularmente en el Código Civil, con arreglo a la propia doctrina del Tribunal Constitucional (STC 45/1989, de 20 de febrero ). Pero esa verdadera naturaleza jurídica exige tener en cuenta que la donación que regulan los artículos 619 y siguientes del Código Civil, sólo forma parte de un negocio jurídico complejo que, por ello mismo, ha de ser contemplado en su verdadera dimensión y, como ha declarado la Sala atendiendo a su propia causa.

3. La contestación de la Dirección General de Tributos que también se invoca en la demanda ni es vinculante (art. 107 LGT ) ni, mucho menos, ha de determinar el criterio de los tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso; y ello con independencia de la alegada vinculación de la Administración a sus propios criterios.

4. Pese a lo argumentado por la parte actora, lo cierto es que la Administración Tributaria en este caso aplicó al incremento de patrimonio lucrativo la misma regla que había aplicado la propia recurrente, quedando circunscrita la divergencia exclusivamente al incremento de patrimonio oneroso.

5. Finalmente, la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo, dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.

La recurrente articula su recurso de casación sobre la base de dos motivos: el primero amparado en el art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción porque la sentencia impugnada ha infringido el art. 33 de la Ley de la Jurisdicción, produciendo indefensión a la parte recurrente; el segundo motivo, con base en el art. 88.1.d ), denuncia que la sentencia recurrida infringe diversas normas del ordenamiento jurídico, a saber: el art. 49.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su redacción original; el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ; el art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; el art. 13.1 de la citada Ley 44/1978 en relación con el art. 3.2 de la misma norma, con la subsiguiente indebida aplicación del art. 50 del citado Real Decreto 939/1986, el art. 9.3 de la Constitución ; el art. 67 de la Ley General Tributaria y, finalmente, el art. 103 de la Constitución en relación con el art. 7 del R.D. 939/1986 de 25 de abril.

1. En relación con el primer motivo de casación aducido, ha de recordarse que una reiterada doctrina de esta Sala (sentencias, entre otras, de 10 de Noviembre de 2003 y 23 de Febrero de 2004 ) señala que se incurre en incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

La sentencia, en fin, debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

En el caso examinado, se denuncia la incongruencia por desviación porque la sentencia impugnada decide la cuestión controvertida partiendo del presupuesto de la invalidez de la donación realizada, por falta de causa, desvirtuando el debate procesal que se centraba en la manera de liquidar, en el IRPF, las donaciones de acciones pignoradas con subrogación de la deuda por parte del donatario, que fue resuelto por la Administración en el sentido de entender que las donaciones modales con subrogación fehaciente de deudas generan dos tipos de incremento de patrimonio: uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas y, otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo, criterio que no es compartido por el recurrente al mantener que en las donaciones, aunque existan cargas o deudas, se genera un solo tipo de incremento de patrimonio.

2. Los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción ordenan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

   Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución ; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de Noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

3. Pues bien, desde la perspectiva de esta doctrina, habrá que examinar si la sentencia de instancia pone o no en tela de juicio la validez de la donación.

   Es cierto que la Sala de instancia no pone en tela de juicio la validez de la donación, argumentando que el criterio de la Administración debe confirmarse porque la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenía contraída con la entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba. La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para el recurrente que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

   Ante esta realidad, estamos más bien ante razonamientos supletorios o a mayor abundamiento de la sentencia, al estilo de los pronunciamientos "obiter dicta", que nada agregan o sustraen al discurso congruente con las peticiones de las partes y que no producen indefensión, ya que en las conclusiones finales la sentencia deja a un lado la tesis de la existencia de un negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario que podría comportar consecuencias fiscales más gravosas para la parte, y se inclina por mantener, como ratio decidendi, la procedencia de la tesis de la Administración.

   Por tanto, este motivo formal no puede prosperar.

En el segundo motivo de casación se aducen diversas infracciones; unas afectan al procedimiento tramitado por la Inspección y otras al aspecto sustantivo del problema discutido.

Las analizaremos por el orden con que las expone el recurrente.

1. 1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

   Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

   Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

   La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

   2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el art. 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

      La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita:

      1. Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el

      descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

      Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

      En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).

      Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).

   3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar "economía de opción"; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

      La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado-el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

      Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999, entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, al revisar la legalidad de la actuación sin incurrir en una "reformatio in peius", no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente madre del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622 del Código Civil, se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un "negotium mixtum cum donatione", que contiene un negocio oneroso.

      Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

      En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración, que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado. Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, -- o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba --, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

      Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

2. Alega la parte recurrente la infracción del art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), porque, habiendo estado las actuaciones inspectoras interrumpidas durante un periodo superior a seis meses (desde el 29 de junio de 1993 hasta el 10 de enero de 1994), la Sala de instancia debió aplicar el art. 31 del R.G.I.T. deviniendo inválidas las actuaciones practicadas y, por tanto, inservibles para fundamentar en ellas el acuerdo liquidatorio

   La tesis que sostiene la recurrente desconoce la doctrina sentada por esta Sala acerca de los efectos derivados de la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras con anterioridad a la modificación introducida en el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras con anterioridad a la modificación introducida en el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras por el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, desarrollado por el art. 31 del R.G.I.T. en la redacción que le dio el Real Decreto 136/2000.

   Este Tribunal dejó perfectamente perfilado el alcance y significado del art. 31, apartado 4 del R.G.I.T. al aclarar que no se trataba de un supuesto de perención (caducidad del procedimiento) porque si después de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, los Inspectores de Hacienda reanudan sus actuaciones, es indudable que habrá corrido la prescripción pero el procedimiento no habrá caducado y por ello podrán, sin duda alguna, continuarlo; es más, las actuaciones iniciales serán válidas a todos los efectos (principio de conservación de los actos administrativos preparatorios y de trámite), salvo el de interrupción de la prescripción y, por supuesto, si no ha transcurrido el plazo de cinco años, el Acta que al final incoen los Inspectores interrumpirá la prescripción y se iniciará un nuevo plazo de cinco años.

   Es obvio, pues, que la interrupción injustificada por más de seis meses de la resolución del expediente iniciado no puede originar la caducidad del respectivo procedimiento como pretende la recurrente.

3. Se denuncia por el recurrente la improcedencia de incoar un acta previa en este caso, al encontrarnos, a su juicio, ante un Impuesto, cuyo hecho imponible, base y cuota son únicos, tesis que fue rechazada tanto en la vía económico-administrativo, como por la sentencia de instancia.

   Ciertamente que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

   Ahora bien, como tuvo ocasión de señalar esta Sala en sentencias de 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 2004, las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debiera ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación. Esta opinión fue ya mantenida por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de diciembre de 1994 (Rec. de Apelación nº 921/1991). De manera que el carácter unitario del IRPF no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas en los supuestos contemplados en el artículo 50 del RGIT. Así, con respecto de la donación onerosa de que se trata, la Inspección tenía la pertinente cobertura para su actuación en la previsión del apartado 2.b) de dicho precepto, pues el hecho imponible, aún siendo único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y, en este sentido, el hecho imponible único, obtención de dicha renta, es susceptible de desagregación Consecuentemente, la tesis del recurrente no puede prosperar ante la claridad del texto reglamentario, que permite la incoación de un acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", y que permite acoger perfectamente el criterio seguido por la Inspección, y por las razones que indica.

4. Alega el recurrente infracción del art. 9.3 de la Constitución . La infracción del art. 9.3 CE se habría producido según el recurrente porque la autoliquidación por ella practicada se ajustaba a los criterios divulgados por la Dirección General de Tributos. La Administración Tributaria debe quedar vinculada, por coherencia, a sus propios criterios.

   El motivo de casación no se plantea en el ámbito del artículo 107 LGT/1963 porque la consulta no fue planteada por el recurrente, sino con base en la seguridad jurídica que deriva de la divulgación del criterio del órgano consultivo de la Administración facilitado a revistas técnicas para público conocimiento de los contribuyentes.

   El art. 107 LGT/1963 no contemplaba, como criterio general, en su redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, una consulta cuya contestación fuera vinculante para la Administración. Y, desde luego, mucho menos podía condicionar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso. Pero sobre todo, la seguridad jurídica que se invoca, reconocida por el artículo 9.3 CE

   , no puede servir para extender la contestación dada a un supuesto en que no se contemplan todas las peculiaridades del negocio que, en el presente caso, ponen de manifiesto el incremento de valor. En efecto, la cuestión planteada, a la que se refiere el motivo, era si en relación con el incremento de patrimonio, derivado de una donación, podían deducirse las deudas del donante que sean asumidas por el donatario, estén o no garantizadas tales deudas por los propio bienes donados; pero, siendo indudables las coincidencias en abstracto de dicha cuestión con el tema de fondo del presente recurso, no puede hablarse de una expectativa de entidad suficiente a una extensión de la solución entonces dada porque la Administración consultada no podía responder teniendo en cuenta todas las circunstancias caracterizadoras del negocio a que se refiere la liquidación del presente recurso.

5. Partiendo la recurrente de que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidaciones ha quedado reducido, a todos los efectos, a tan solo 4 años, independientemente de la fecha en que se haya producido el hecho imponible, le reprocha a la Sala de instancia que, habiendo admitido que las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas durante un plazo superior a seis meses, no haya aplicado de oficio la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación recurrida puesto que la caducidad alegada por la recurrente se convirtió en prescripción.

   Frente a la argumentación de la recurrente hay que empezar por decir que no son las sentencias de la Sala de instancia las que debió valorar a efectos de determinar el plazo de prescripción. Con arreglo a la doctrina emanada de esta Sala a partir de la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (Rec. de casación en interés de la Ley num. 6789/2000 ), el nuevo plazo de prescripción de cuatro años de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, solo tiene virtualidad a partir de 1 de enero de 1999 y, en consecuencia, no puede ser aplicable en el caso examinado, en cuanto el acto administrativo es muy anterior a la entrada en vigor de dicha Ley y tal plazo no puede ser aplicado con carácter retroactivo tal como señala la sentencia de 19 de junio de 2004 (Rec. de casación num. 1235/1999 ).

   En cuanto a la pretensión de la recurrente de que la caducidad alegada se debió haber convertido en prescripción, es de señalar que esta Sala, en sentencia de 24 de mayo de 2005, ha dicho que: "

   1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 R.G.I.T. es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

   2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras pro su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquellas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratio temporis".

   No es, pues, posible acceder a la petición de la recurrente.

6. En cuanto a la vulneración del art. 103 CE en relación con el art. 7 del RGIT se pone de relieve la petición realizada de la nulidad de actuaciones inspectoras por la "forma perversa" en que fueron llevadas a término (sic). Se dice que no es de este modo como el art. 103 de la Constitución y el 7 de su propio Reglamento obligaban al responsable máximo entonces de la Inspección de Cataluña (Sr. Huget Torremadé) a servir a los intereses generales, por lo que esta perniciosa desviación de la función, plasmada en el acuerdo liquidatorio debió acarrear la nulidad del acta impugnada. El recurrente no comparte el criterio de la Sala de instancia que sitúa el límite de la legalidad de las actuaciones inspectoras en haber sido anulada la sanción.

   La vulneración de los arts. 103 de la Constitución y 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos por la razón que se alude en el motivo no puede merecer más consideración que la puramente retórica. No se puede olvidar que se enjuicia la conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector Regional de Cataluña. Nada se dice, en este apartado del motivo, cuando se descalifica la referida actuación, que afecte directamente a los actos administrativos objeto de la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo. De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económico-administrativa y luego en la instancia judicial.

   En el presente caso, frente a la actuación realizada la parte ha podido ejercitar los recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía económico- administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración respecto de la liquidación practicada desde el momento que la misma se ve confirmada en la vía judicial.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos aducidos y, en consecuencia, se desestime el recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente en la cuantía máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.