STS, 24 de Octubre de 2006

La representación procesal de D. Adolfo interpuso recurso contencioso-administrativo y, formalizada la demanda, pidió sentencia, que ordene la anulación de la resolución impugnada, confirmando la autoliquidación y el ingreso de 22.947.740 ptas., efectuado mediante su declaración del IRPF, ejercicio 1989, con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Conferido traslado, el Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando sentencia desestimatoria del recurso interpuesto.

En fecha 3 de Mayo de 2001, la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal; "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Adolfo contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Febrero de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Adolfo preparó recurso de casación e, interpuesto éste, suplicó sentencia por la que, estimando el recurso:

"1º) Se resuelva sobre las infracciones del ordenamiento jurídico padecidas en la sentencia recurrida aducidas en el Motivo Segundo, casando la misma y consiguientemente anulando la liquidación practicada en su día a mi representado por el concepto IRPF, ejercicio 1989, así como declarando nulas y sin efecto las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y del Tribunal Económico Administrativo Central de las que trae causa el presente recurso.

2. ) En caso de no apreciarse ninguna de las infracciones del ordenamiento jurídico alegadas, se repongan las actuaciones al estado y momento en que se incurrió en la falta consistente en haberse apartado la Sala de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, quebrantando así el derecho fundamental a no padecer indefensión reconocido en el artículo 24.1 del Texto Constitucional ."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, solicitando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente. QUINTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de Octubre de 2006, tuvo lugar dicha actuación procesal en el momento acordado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente exponer los antecedentes y hechos más relevantes.

1. El 4 de Diciembre de 1.989, el recurrente obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia por importe de 125 millones de ptas, sobre 700 acciones de su propiedad, de "General Europea, S.A., de Seguros y Reaseguros" (GESA), que se valoraban a razón de 190.000 ptas. cada una, siendo su valor total 133.000.000 ptas.

2. Al siguiente día suscribió un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander, por importe de 115 millones de pesetas, a su filial Bansaleasing S.A.

3. El día 11 de Diciembre de 1989, la recurrente otorgó ante Notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su cónyuge.

4. El 20 de Febrero de 1990, la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Societé Generale d#Assistance Pays Bas, B.V., por un precio de 134.895.810 pesetas, compareciendo el Banco de Santander para declarar que las acciones estaban libres de todo gravamen.

   Recibido el precio, en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de Febrero de

   1.990.

5. El recurrente formuló declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo intervivos de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el coste de su adquisición (18.215.317), aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

6. La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña formalizó, con fecha 6 de Abril de 1994, acta de disconformidad, proponiendo una liquidación en la que se incluían; a) un incremento patrimonial oneroso de 106.784.683 ptas., diferencia entre 125 millones de ptas. importe del préstamo y el coste de adquisición de los títulos, 18.215.317 ptas., por considerar que el acto de disposición sobre la cosa donada hasta el valor del gravamen no supone una transmisión lucrativa. b) otro incremento lucrativo "intervivos" de 8.000.000 ptas., por el exceso del valor de transmisión de los títulos, que debía liquidarse al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), resultando una cuota de 38.129.699 ptas., unos intereses de demora de 16.179.528 ptas., más la sanción,

7. En el informe complementario, la Inspección señalaba que los estatutos sociales de Gesa establecían un pacto de sindicación tal que en la práctica imposibilitaba la transmisión de las acciones a quien no fuera previamente accionista, si bien fue objeto de modificación el 28 de Junio de 1989 a fin de liberar de limitaciones las transmisiones por cualquier título a favor del cónyuge o descendientes, y las onerosas en favor de terceros, autorizadas por accionistas con el 75 por 100, al menos, del capital social, y que el 11 de Diciembre de 1989 se habían otorgado 32 escrituras de donación de acciones de GESA, habiendo obtenido el respectivo donante, el 4 de Diciembre, del Banco Santander, un préstamo pignoraticio idéntico al reseñado, y habiéndose producido asimismo su inversión en la adquisición de un crédito concedido por dicho Banco a su filial, llegando a la conclusión de que la actuación de todos los accionistas de GESA tenía por objeto la venta de dicha sociedad, con la ayuda de una entidad financiera, con sustracción de una buena parte de la capacidad económica que se manifestaba con la venta de las acciones de una Compañía de Seguros.

8. El Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación con fecha 29 de Septiembre de 1994, confirmando la propuesta formulada, que fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, siendo estimada parcialmente el 24 de Abril de 1996, al dejar sin efecto la sanción.

9. Finalmente, interpuesto recurso de alzada por el interesado, con la pretensión de que se confirmase la autoliquidación, el TEAC dictó resolución desestimatoria, que fue objeto del recurso jurisdiccional.

10. La sentencia de instancia, tras recoger las distintas posiciones de las partes, recuerda que la cuestión suscitada había sido ya resuelta por la Sala, en tres sentencias de 9 de Marzo de 2000, así como en cuatro de 23 de Marzo de 2000 y más recientemente en la de 12 de Abril de 2001, sintetizando en el fundamento quinto las conclusiones de las referidas sentencias:

    "

1. No es preciso, ni siquiera sería posible por contravenir lo dispuesto en el artículo. 23.3 de la Ley General Tributaria acudir a la interpretación analógica de la norma contenida en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 8/89 de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, porque el enfoque del problema ha de partir de la verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada.

2. La interpretación del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que éste no contiene modificación de la regulación sustantiva, ha de partir de la naturaleza de los negocios jurídicos e instituciones tal y como están configurados en las normas de Derecho Privado, singularmente en el Código Civil, con arreglo a la propia doctrina del Tribunal Constitucional (STC 45/1989, de 20 de febrero ). Pero esa verdadera naturaleza jurídica exige tener en cuenta que la donación que regulan los artículos 619 y siguientes del Código Civil, sólo forma parte de un negocio jurídico complejo que, por ello mismo, ha de ser contemplado en su verdadera dimensión y, como ha declarado la Sala atendiendo a su propia causa.

3. La contestación de la Dirección General de Tributos que también se invoca en la demanda ni es vinculante (artículo. 107 LGT ) ni, mucho menos, ha de determinar el criterio de los tribunales del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso; y ello con independencia de la alegada vinculación de la Administración a sus propios criterios.

4. Pese a lo argumentado por la parte actora, lo cierto es que la Administración Tributaria en este caso aplicó al incremento de patrimonio lucrativo la misma regla que había aplicado la propia recurrente, quedando circunscrita la divergencia exclusivamente al incremento de patrimonio oneroso.

5. Finalmente, la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo, dividiéndolo en dos tramos, está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba."

El recurrente articula dos motivos de casación.

El primero, al amparo del apart. c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, se desdobla en dos submotivos:

1. Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, con indefensión para la parte.

   Invoca la infracción, por la sentencia de instancia, del art. 43 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa de 27 de Diciembre de 1956, (art. 33 actual), por entender que niega la validez jurídica de la donación otorgada a su esposa ante Notario, el día 11 de Diciembre, por falta de causa, cuando ni la resolución del TEAC ni la Administración Tributaria pusieron en tela de juicio la validez de la donación, sino que, dándola por válida, aplicaron a la misma unas normas de liquidación del incremento de patrimonio distintas de las aplicadas por el sujeto pasivo, habiéndose producido indefensión, al no haber tenido oportunidad de hacer frente a ese nuevo planteamiento.

2. Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

   Se fundamenta en que la Sala de Instancia ha vulnerado el mandato establecido en el art. 67 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, aplicable en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Segunda de la propia norma, al no haber decidido sobre todas las cuestiones controvertidas, puesto que en la sentencia no se realizó pronunciamiento alguno sobre las irregularidades de la actuación inspectora alegadas.

   En el segundo motivo de casación, con común amparo en el apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, se invoca la infracción de distintas normas del ordenamiento jurídico, concretamente, del artículo 20 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ; del artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción original; del artículo 13.1 de la citada Ley 44/1978

   , en relación con el 3.2 de la misma norma, con la subsiguiente indebida aplicación del artículo 50 del citado Real Decreto 939/1986 ; del artículo 9.3 de la Constitución española; del art. 67 de la Ley General Tributaria y, finalmente, del artículo 103 de la Constitución, en relación con el artículo 7 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, alegando, en sustancia, lo siguiente:

1. Que de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado, una donación con cargas, la liquidación resultante es la que se practicó en su día en la autoliquidación presentada y no la convalidada por la Sala de instancia, pues para la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la clase de acto sujeto a gravamen lo que hace que el incremento de patrimonio sea todo él lucrativo u oneroso, de tal manera que si el acto está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones es lucrativo y si no lo está, oneroso.

2. Que siendo pacífico el hecho de que las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas durante un período superior a seis meses, desde el 29 de Junio de 1993 hasta el 10 de Enero de 1994, la Sala de instancia debió apreciar la caducidad prevista en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3. Que no resulta desagregable el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta, por ser único,

   debiendo ser general, para llegar a determinar la cuota resultante.

4. Que la autoliquidación se ajusta a los criterios divulgados por la Dirección General de Tributos, y la Administración Tributaria, por seguridad jurídica, debe quedar vinculada a sus criterios.

5. Que la Administración debió aplicar de oficio la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación recurrida, ya que el plazo quedó reducido a todos los efectos a tan sólo 4 años, de acuerdo con la Disposición Final Cuarta , ordinal 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

6. Que el máximo responsable de la Inspección de Cataluña debe servir en su actuación a los intereses generales, no aplicando ruinosas sanciones, a sabiendas de que no proceden, para poner al sujeto pasivo al límite de su resistencia económica y psíquica.

Esta Sala se ha pronunciado de forma reiterada respecto de las cuestiones planteadas, resolviendo supuestos idénticos al de autos. Al no haber razones para modificar nuestro criterio, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente.

Hemos rechazado el primer submotivo formal, cuando las sentencias de instancia, pese a la alusión sobre la falta de validez de la donación, concluyen confirmando el criterio de la Administración por la naturaleza compleja del negocio celebrado, al estimarse que estamos más bien ante una contradicción de los argumentos básicos de la sentencia, que no producen indefensión.

Por otra parte no cabe admitir que la sentencia sea incongruente, pues implicitamente se rechaza la alegación de la existencia de irregularidades en la actuación de la Inspección, cuando se confirma la liquidación girada.

En el segundo motivo de casación, se aducen diversas infracciones, afectando unas al procedimiento tramitado por la Inspección y otras al fondo discutido. También hemos dado respuesta en otros recursos similares.

Así en la sentencia de 8 de Marzo de 2005, recurso de casación 2851/00, en relación con la infracción del art. 20 de la Ley 44/78 decíamos:

"El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: 1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...). Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio realizado, sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita:

1. Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos..."

"En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil, que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que "el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación" (sentencia de 16 de Diciembre de 1992 ).

A su vez, la sentencia de 15 de Junio de 1995 declara "....Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga..." ; y en la de 23-10-1995: "...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 C.C. cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin...".

Por su parte, en la sentencia de 6 de Abril de 1999, la misma Sala establece "que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario".

Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil, que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos", señala la citada Sala que "a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 (sentencias 24 de Septiembre de 1991, 26 de Mayo de 1992, 7 de Mayo y 25 de Octubre de 1993 y 27 de Julio de 1994 ).

Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo. En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraida con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser grabado por el régimen de las transmisiones onerosas."

Asimismo respecto a la invocada caducidad de las actuaciones inspectoras, en la referida sentencia citábamos la de 17 de Septiembre de 2003, que recogía la doctrina de la Sala sobre la inaplicación de la caducidad al procedimiento o inspector en el periodo que se revisa con base en el art. 43.4 de la Ley 30/92.

Rechazábamos también la alegación formulada sobre la improcedencia de incoar un acta previa, ante lo que dispone el apart. 7 del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que permite la incoación de un acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", y que permite acoger perfectamente el criterio seguido por la Inspección, y por las razones que indica.

Asimismo, respecto a la infracción del art. 9.3 de la Constitución señalábamos que:

"Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de Julio, ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso..."

Tampoco cabe apreciar la prescripción, que se alega por primera vez en esta vía, ante la doctrina sentada por esta Sala a partir de su sentencia de 25 de Septiembre de 2001, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación opera sobre el "dies ad quem", por lo que si el momento en que se cierra el periodo temporal de inactividad de la Administración Tributaria es posterior al 1 de Enero de 1999 el plazo aplicable es el de 4 años y, a sensu contrario, si el mencionado periodo ha conducido antes del 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante el existente antes de la citada Ley 1/1998.

Finalmente, en relación con la forma de actuar del que fuera Inspector Regional de la Agencia Tributaria de Cataluña, la sentencia de 21 de Marzo de 2006 afirmó que "No se puede olvidar que se enjuicia la conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector Regional de Cataluña... De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económico-administrativa y luego en la instancia judicial."

Por lo expuesto procede desestimar el presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, por imperativo de lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le confiere el ap. 3 de dicho precepto, señala 2.100 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.