STS, 29 de Noviembre de 2002

Ponente:Ramón Rodríguez Arribas
Número de Recurso:4112/1997
Procedimiento:CONTENCIOSO - RECURSO CASACION??
Fecha de Resolución:29 de Noviembre de 2002
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

Impuesto de Sucesiones y Donaciones. En la aplicación del concreto precepto reglamentario a que se remite la controvertida Disposición Transitoria Octava, con las exclusiones que establece, resulta que ..."al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución..." y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Noviembre de dos mil dos.

VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº. 4112/97, interpuesto por D. Mariano y D. Gregorio , representados por el Procurador Sr. Gomez Montes, asistido de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 11 de Febrero de 1997, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº. 295/92, interpuesto por D. Mariano y D. Gregorio , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de Marzo de 1992, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón con fecha 12 de Septiembre de 1991, en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Comparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES

PRIMERO

La representación procesal de D. Mariano y D. Gregorio , interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se declare la prescripción del derecho de la Administración recurrida a comprobar y liquidar los valores de las fincas objeto del recurso, por extinción de usufructo y declare, caso de no acoger tal extremo, que dicha Administración no puede comprobar el valor de tales fincas, debiendo efectuar la liquidación al mismo tipo y sobre la misma base y valor que aplicó en la constitución del usufructo de 1970. Solicitando en Otrosí el recibimiento a prueba.

Conferido traslado al Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime la pretensión del recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada.

SEGUNDO

En fecha 11 de Febrero de 1997, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos " En atención a lo expuesto , la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido , que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo num. 02/295/1992, interpuesto por el Procurador Sr. D. Manuel Gomez Montes, en nombre y representación de D. Mariano y D. Gregorio , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 17 de Marzo de 1992, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas."

TERCERO

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de D. Mariano y D. Gregorio , preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de las Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 26 de Noviembre de 2002, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO

La representación procesal de D. Mariano y D. Gregorio , como acaba de apuntarse en los Antecedentes, impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, desestimando su demanda, declaró conforme a Derecho el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de Marzo de 1992, que había rechazado la alzada contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de 12 de Septiembre de 1991, desestimatorio , a su vez, de la reclamación interpuesta contra la comprobación de valores realizada por la Oficina Liquidadora de Ejea de los Caballeros, de 6 de Junio de 1990, en concepto de Impuesto sobre Donaciones.

Conviene recordar -como lo hizo la Sentencia recurrida- que el asunto se remonta a la escritura de 29 de Mayo de 1970, por la que los padres de los recurrentes les donaron la nuda propiedad de varias fincas, con reserva del usufructo vitalicio y que lo discutido ahora es la comprobación de valores de éste, al producirse la consolidación con la nuda propiedad por renuncia de los usufructuarios por escritura de 30 de Diciembre de 1988.

Entendió la Sala de instancia, frente a lo pretendido por los recurrentes y por lo que aquí interesa, por un lado, que la norma del art. 76 del Decreto 1018/1967, de 6 de Abril , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establecía que "el nudo propietario ( tras satisfacer la liquidación por la adquisición de la nuda propiedad) está obligado a presentar en la Oficina que liquidó, como consecuencia de la desmembración del dominio, la fe de vida del usufructuario cada cuatro años o nueve años contados, respectivamente, desde los tres meses siguiente al dia en que se otorgó el contrato o se causó el acto que originaron dicha desmembración y si no se hiciera se entenderá, a los efectos fiscales, extinguido el usufructo, practicándose la oportuna liquidación, -entendió la Sala, repetimos- que dicha norma es una cláusula de salvaguarda para la Administración que constituye una ficción para proteger el crédito tributario y que el incumplimiento por el contribuyente de su obligación de presentar la fe de vida no puede generar un perjuicio para la Hacienda que, si no hizo uso de la posibilidad de liquidar anticipadamente sobre la consolidación del usufructo, lo único que prescribe -si transcurre el plazo correspondiente- es el derecho a utilizar esa fórmula de liquidación pero no la posibilidad de liquidar normalmente cuando dicha consolidación se produzca de manera real.

Por otra parte, tambien entendió la Sala de instancia -recogido en resumen- que cuando la Disposición Transitoria octava del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( aprobado por Real Decreto 1629/1991 de 8 de Septiembre) establece que "en la consolidación del pleno dominio que tenga lugar a partir del 1 de Enero de 1988, cuando se hubiese desmembrado como consecuencia de una sucesión o donación causada antes de aquella fecha, serán aplicables las reglas del artículo 51.2 de este Reglamento pero, en ningún supuesto, se aplicarán las reducciones en la base imponible establecidas en el art. 42.1 del mismo", ha de entenderse aplicable lo establecido en el art. 51. 4º del Reglamento relativo a los casos en que la extinción del usufructo y consiguiente consolidación del pleno dominio, se produce por causas distintas a la muerte del usufructuario o expiración del plazo (como era el caso de renuncia), en cuyo supuesto no había limitación alguna en cuanto a la determinación de la base imponible y por ello, era posible la comprobación de valores discutida.

SEGUNDO

Como primer motivo de casación, al amparo del nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, la parte recurrente invoca la interpretación errónea , por la Sentencia de instancia, del art. 76,2 párrafo quinto del Decreto 1018/1967, de 6 de Abril , por el que se aprueba el ya citado Texto Refundido del Impuesto y la no aplicación de los artículos 64, 65 y 67 de la Ley General Tributaria, sobre prescripción, asi como el art. 25 y Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre y concordantes y Jurisprudencia aplicable.

Al efecto se alega -recogido en síntesis- que el sello estampado por el liquidador en la escritura de constitución del usufructo y que reproduce lo dicho por la Ley en el art. citado, cuyo texto se ha transcrito en el primer fundamento , es un acto declarativo de derechos y por lo tanto, al no haberse presentado la fe de vida del usufructuario en los plazos establecidos y no practicar la Administración la consiguiente liquidación por la consolidación del usufructo, el transcurso de cinco años produjo la pretendida prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

No puede aceptarse la tesis que sostiene la parte recurrente y no solo por las atinadas razones que esgrime la Sentencia de instancia, antes resumidamente reproducida, sino tambien porque el instituto de la prescripción extintiva -que en la fundamentación del motivo casacional se considera vulnerado- se asienta en la protección de la seguridad jurídica ante el desinterés del acreedor en realizar su derecho por el transcurso del tiempo contado desde que el crédito es exigible y en el caso de autos, la exigibilidad natural del crédito tributario se produce cuando el usufructo desmembrado se consolida con la nuda propiedad mediante la renuncia de aquel, sin que el incumplimiento de una obligación jurídicamente impuesta al deudor (la de participar periódicamente la supervivencia del usufructuario y cuya omisión permite a la Hacienda Pública anticipar la liquidación del impuesto) acabe convirtiéndose en forma de extinción definitiva del derecho a practicarla.

Tal solución sería contraria, no solo a la finalidad del precepto que establece dicha anticipación liquidatoria, sino tambien al principio de seguridad jurídica en que pretende ampararse , al permitir que la mora del deudor en facilitar la información que le corresponde, se transforme en instrumento para quedar eximido del pago del tributo, cuando el verdadero devengo se produzca.

TERCERO

El segundo motivo que se articula con caracter subsidiario y con amparo en el mismo ordinal del art. 95.1 que el primero, invoca la infracción , por errónea interpretación, de la Disposición Transitoria Octava del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Septiembre en relación con el art. 51. 2 del mencionado Reglamento y del art. 26, c) de la Ley del Impuesto (sin olvidar la 29/1987, de 18 de Diciembre).

Alega la recurrente que la referenciada Disposición Transitoria es aplicable al caso, ya que la consolidación se ha producido después de Enero de 1988, sobre desmembración del usufructo anterior y sin que la norma se refiera a la forma en que se ha producido dicha consolidación, remitiéndose a lo establecido en el art. 51.2 del Reglamento, sin posibilidad de engarzarse en ningún otro artículo , como pretende la Sentencia de instancia.

Reproduce tambien la recurrente los argumentos de una Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón y de la respuesta de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasa y Precios Públicos, a una consulta sobre el asunto controvertido, para afirmar que, según el precepto reglamentario citado, en la extinción del usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar el impuesto sobre la base del valor del propio usufructo atribuido en su constitución , con solución distinta a la regulación anterior y por ello exige una Disposición Transitoria; sin que afecten las variaciones en la base a la tarifa, ya que se aplicará siempre el tipo medio del gravamen de la primera liquidación y sobre el mismo valor que tenia el usufructo , concluyendo que no es posible la comprobación de valores.

CUARTO

Asiste la razón a la parte recurrente al sostener el motivo que acabamos de sintetizar, cuya estimación ya se anticipa.

En efecto, la propia existencia de la Disposición Transitoria Octava del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 1991, ya presupone que en la materia que regula ( los supuestos de consolidación del pleno dominio, mediante la unión de la nuda propiedad y el usufructo, producidos después de la vigencia, cuando la desmembración tuvo lugar antes de dicha puesta en vigor del Reglamento), no ha de aplicarse la regulación que regía cuando el usufructo se constituyó, ni tampoco la nueva en su integridad, pues si así fuera se hubiera dicho.

Por otra parte, la remisión que la referida Disposición Transitoria hace al art. 51.2 del propio Reglamento, revela que no se formula a todo el art. 51, sino solo a una parte, lo que impide entender aplicable el nº. 4 del precepto, como hace la Sentencia recurrida.

Es mas , la remisión es tan específica y concreta, que tampoco se formula íntegramente al referido nº. 2 del art. 51 puesto que se excluyen "las reducciones en la base imponible establecidas en el art. 42.1 del mismo," que "en ningún supuesto se aplicaran", cuando en el nº. 2 del art. 51 se prevén esas minoraciones, según el parentesco con el causante, en los supuestos de sucesión.

En la aplicación del concreto precepto reglamentario a que se remite la controvertida Disposición Transitoria Octava, con las exclusiones que establece, resulta que ..."al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución..." y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

El referido tipo medio efectivo "se calculará - según el párrafo primero del nº. 2 del art. 51 del Reglamento- dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales".

En definitiva, la aplicación de la fórmula reproducida excluye la posibilidad de que la Administración Tributaria practique una comprobación de valores.

Al estimarse el segundo motivo y casar la Sentencia de instancia, procede, de acuerdo con lo establecido en el nº. 3º del apartado 1 del art. 102 de la Ley de la Jurisdicción , en la redacción de 1992, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que conduce a estimar parcialmente la demanda y rechazando la pretendida prescripción del derecho a liquidar, anular los actos administrativos impugnados, por ser contrarios al ordenamiento jurídico, solo en la medida en que admitieron la comprobación de valores y consiguiente liquidación en ella fundada.

QUINTO

En cuanto a costas ha de estarse a lo establecido en el nº. 2º del ya citado art. 102 de la Ley de la Jurisdicción, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y debiendo cada parte pagar sus gastos procesales en lo que afecta a este recurso.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Que debemos estimar y estimamos el segundo motivo opuesto por la representación procesal de D. Mariano y D. Gregorio , contra la Sentencia dictada, en fecha 11 de Febrero de 1997, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 295/92, que casamos y en su lugar, estimando parcialmente la demanda, anulamos los actos administrativos impugnados, en la medida en que admitieron la comprobación de valores y la liquidación en ella fundada, sin hacer pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa correspondiente, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, lo que como Secretario de la misma, certifico.