STS, 29 de Mayo de 1997

PonenteJAIME ROUANET MOSCARDO
Número de Recurso28/1994
Fecha de Resolución29 de Mayo de 1997
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Mayo de mil novecientos noventa y siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo el recurso de apelación nº 28/94, interpuesto por la representación procesal del Ayuntamiento de San Cugat del Vallés contra la sentencia dictada, con fecha 16 de enero de 1989, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la extinta Audiencia Territorial de Barcelona, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 7-A-/88, promovido por Inmobiliaria Goblanga, S.A. - que ha comparecido en esta alzada como parte apelada- contra resolución de dicho Ayuntamiento de 8 de octubre de 1987 que desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 16 de enero de 1989, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la extinta Audiencia Territorial de Barcelona dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 7-A/88, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Inmobiliaria Goblanga, S.A., contra el acuerdo adoptado en 8 de octubre de 1987 por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de San Cugat del Vallés (Barcelona), que desestimó los recursos de reposición deducidos contra las liquidaciones giradas por dicho Ayuntamiento en relación con el arbitrio de Plus Valía, en los expedientes nº 1.011 y 1.012, a que este proceso se contrae, y estimando la demanda articulada declaramos dichos actos no conformes a Derecho y nulos, sin hacer pronunciamiento especial respecto a las costas causadas en la litis."

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Segundo.- La tesis de la recurrente, en apoyo de su pretensión anulatoria, puede resumirse así: A), adquirió de Don Eugenio , mediante documento privado de 28 de octubre de 1.977, las dos fincas que reseña, falleciendo el transmitente en 30 de agosto de 1.978, sin llegar a elevar a escritura pública el referido contrato privado; B), según el testamento otorgado, al Sr. Eugenio le sucedieron sus hijos Don Carlos Francisco y Don Armando , que en 1 de julio de 1.986, como tales herederos, procedieron a ratificar aquella compraventa elevándola a escritura pública y, tras las pertinentes declaraciones al efecto, el Ayuntamiento giró las dos liquidaciones ahora impugnadas pues, deducido recurso de reposición contra cada una de ellas, el mismo fue desestimado conjuntamente en 8 de octubre de 1.987; C), basa su pedimento en lo siguiente: a), el artículo 107 del Reglamento de Haciendas Locales, en cuanto establece que, para las transmisiones efectuadas en documento privado, se entenderá que aquéllas se han producido en el momento en que dicho documento privado sea elevado a escritura pública, ha de entenderse inaplicable, pues en el artículo 514 de la Ley de Régimen Local de 1.955, vigente para el caso que nos ocupa, no se contiene una previsión similar a la del citado artículo 107, de lo que deduce que el nacimiento de la obligación tributaria surge cuando se verifica la transmisión, sin distinguir si se trata de documento público o privado; b), sobre esta materia existe una clara reserva de Ley y, por ende, no puede ser regulada mediante el Reglamento de Haciendas Locales ni Ordenanza alguna, por todo lo cual, y estimando que en la normativa que cita se señala como inicio de la obligación de tributar el de la fecha de la transmisión, aduce que sólo ésta última es relevante a los efectosque analizamos, y, por tanto, se trata de un tema meramente probatorio, a saber, determinar cuando tuvo lugar la transmisión generadora del impuesto; c), para la recurrente, la norma fundamental viene plasmada en el artículo 1.227 del Código Civil pues, fallecido el transmitente en 30 de agosto del año 1.978, desde ese día tiene virtualidad para terceros la fecha del documento privado suscrito en 28 de octubre de 1.977 y, en consecuencia, esa es la fecha del devengo del impuesto, por ser la de la transmisión, incluso para terceros; y d), de todo lo anterior deduce que, entre la fecha dicha del fallecimiento del transmitente y la de las liquidaciones impugnadas, han transcurrido más de cinco años y, por ende, la deuda tributaria ha prescrito; y D), con posterioridad a la demanda, ya en fase probatoria, ha aportado la actora segunda copia de escritura notarial, de 27 de diciembre de 1.978, en la que aparece que en dicha fecha ya se elevó a escritura pública el documento privado de compraventa, por lo que aduce en su escrito de conclusiones que, teniendo en cuenta este dato, procede, en todo caso, declarar prescrita la deuda tributaria; de otro lado, consta también que la firma del enajenante en dicho documento privado fue legalizada por Notario. Tercero.- La estimación del recurso deriva de lo siguiente: 1º/, de los artículos 64 a 67 de la Ley General Tributaria se infiere, a los efectos que aquí interesan, que prescribe a los cinco años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, cuyo plazo comenzará a correr desde el día del devengo, debiendo aplicarse la prescripción incluso de oficio cuando concurran los requisitos para ello, y señalándose en el artículo 66 los modos de interrumpirse el lapso prescriptivo; 2º/, en el supuesto enjuiciado es evidente que, cuando en 1 de julio de 1.986 la hoy actora formuló ante el Ayuntamiento demandado las correspondientes declaraciones, ya se había consumado la prescripción de la deuda tributaria, y, por ende, tales declaraciones carecían de operatividad para interrumpir la prescripción y ello por lo siguiente: A), ha de reputarse como fecha de devengo del impuesto el de la transmisión efectuada, en cuyo momento nace la obligación de contribuir y, por tanto, se inicia el tiempo de prescripción, de ahí que interesa determinar, en el caso que analizamos, cuando se produjo el hecho imponible, es decir, cuando tuvo lugar la transmisión de las fincas; B), de los documentos aportados al proceso se evidencia que la transmisión tuvo lugar en 28 de octubre de 1.977 mediante documento privado, en el que se indica, incluso, que el comprador "entra en posesión de lo comprado", lo que tiene singular importancia porque la adquisición del dominio se produce en nuestro Derecho mediante la conjunción de título y modo; de otro lado, la legitimidad de las firmas de los otorgantes de dicho documento privado aparece constatada notarialmente, lo que, desde otro aspecto, incluso confiere a la fecha de tal documento privado especial relieve, según se comprueba examinando dicha autentificación de firmas; C), sin embargo, si sobre la base de que la fecha de los documentos privados es inoperante para tercero, salvo en los supuestos contemplados en el artículo 1.227 del Código Civil, también en este caso habría de estimarse prescrita la deuda tributaria porque, acreditado documentalmente el fallecimiento del vendedor en 30 de agosto de

1.978, es patente que en 1 de julio de 1.986 ya han transcurrido más de los cinco años necesarios para que opere la prescripción; D), sabido es que los documentos públicos hacen prueba, aun contra terceros, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste (artículo 1.218 del Código Civil), por lo que, si las razones anteriores favorables a la tesis de la recurrente no se estimaran acertadas, en todo caso habría prescrito la deuda tributaria pues, aunque es cierto que en 1 de julio de 1.986 se elevó a escritura pública aquel documento privado de 28 de octubre de 1.977, en realidad, con anterioridad ya se había producido tal elevación a escritura pública, mediante instrumento otorgado en 27 de diciembre de 1.978, como se acredita documentalmente en la fase probatoria del proceso, siendo suficientemente expresiva al efecto dicha escritura, y explicándose por la actora el motivo que le impulsó a reiterar dicho acto de ratificación del documento privado y elevación a escritura pública, en 1 de julio de 1.986, lo que resulta irrelevante a los efectos de esta litis; por tanto, ha de proclamarse que, también si se toma como fecha inicial del cómputo de la prescripción la citada de 27 de diciembre de 1.978, han transcurrido sobradamente más de cinco años cuando en 1 de julio de 1.986 se formulan las pertinentes declaraciones ante el Ayuntamiento; y E), a los efectos que estudiamos es inoperante la fecha de acceso al Registro de la Propiedad de la adquisición de las fincas, porque en nuestro Ordenamiento Jurídico la inscripción registral no es constitutiva, sino declarativa, de modo que el dominio se adquiere antes de que el título tenga acceso al Registro y, como ya queda dicho, el hecho imponible se produce al realizarse la transmisión, con independencia de que la misma se inscriba o no; y 3º/, como secuela de todo lo que queda razonado anteriormente, ha de concluirse que la deuda tributaria objeto de este proceso prescribió y, al no entenderlo así el Ayuntamiento demandado en los actos impugnados, no obró acorde a Derecho".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia se interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, y cumplidas las prescripciones legales, se señaló para votación y fallo la audiencia del día veintiocho del corriente mes de mayo, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La presente apelación se contrae a dilucidar la conformidad a derecho de la sentencia dictada por la antigua Audiencia Territorial de Barcelona, en 16 de enero de 1989, y la cuestión debatida es si había prescrito el derecho de la Corporación a determinar la deuda tributaria, correspondiente al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los terrenos objeto de controversia porque, según se argumenta, la fecha de la transmisión que debe admitirse es únicamente la que consta en la escritura pública de fecha 1 de julio de 1986.

La cuestión planteada debe resolverse en el mismo sentido de la sentencia de instancia cuyos razonamientos, por su perfecta adecuación a derecho, damos por reproducidos. En efecto, como lo cuestionado es, básicamente, el momento en que se produjo la transmisión onerosa de las fincas compradas y, con tal transmisión, el devengo del Impuesto objeto de análisis, con el fin de fijar cuál es el dies a quo del plazo de los cinco años de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, debemos dejar sentado, en torno al problema de la eficacia frente a terceros (incluyendo, obviamente, al Ayuntamiento exaccionante) de la fecha del documento o "título" privado en que se plasma el negocio transmisivo, siempre que -como hace la Corporación en sus alegaciones-, incidiendo, ahora, principalmente, en la importancia, cuasi-exclusiva, de dicho título, se deje en un segundo plano jurídico el elemento aditivo de la "traditio" complementaria (determinante de la evidencia o, en su caso, al menos, de la apariencia de la adquisición, por el comprador, de la posesión del terreno enajenado y, con ella, de su propiedad), el siguiente cuerpo de doctrina jurisprudencial:

En la Ley de Régimen Local de 1955, artículos 514 y 515, se indica que "toda transmisión del dominio de los terrenos sujetos al arbitrio, realizada durante la vigencia de éste, producirá el término del período de imposición, y nacerá, en la misma fecha, la obligación de contribuir", con la modulación de que "a efectos de la exacción, se equipararán a las transmisiones de dominio, a), la de posesión en concepto de dueño".

Esta coincidencia del cierre del período impositivo y/o devengo con el momento de la transmisión del dominio o de la posesión en concepto de dueño aparece perfilada, a los fines tributarios, en el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952, que establece que "para cerrar el período de imposición, no se considerarán con valor legal las fechas de celebración de los contratos y demás actos inter vivos originadores de cambio de dominio de los inmuebles que se consignen en documento privado, cuya aceptación será potestativa, y, si la Administración no las admitiera, se entenderá cerrado el período en aquéllas en que aparezcan inscritos en el Registro de la Propiedad a favor de sus nuevos propietarios".

Este último precepto, complemento de los dos anteriores, parece que presenta una cierta contradicción con el artículo 1227 del Código Civil, que tiene declarado, con carácter general, que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En la consecuente dialéctica planteada, esta Sala, en un primer momento, en sentencias, entre otras, de 16 de diciembre de 1968, 12 de febrero de 1979, 28 de octubre de 1982 y 13 de febrero de 1989, se decantó por la prevalencia del artículo 107.1 del Reglamento, reputándolo como precepto habilitante para desconocer la eficacia de los documentos privados en que constasen negocios jurídicos de compraventa sujetos al presente Impuesto, aunque concurriese alguno de los supuestos del artículo 1227 del Código Civil, entendiendo, por tanto, que sólo la elevación a escritura pública de tales documentos privados hacía surgir la transmisión y devengo del Impuesto; sin embargo, dicha tesis, basada no sólo en que el artículo 107.1 es un reglamento especial que prevalece sobre la ley general que constituye el Código Civil sino también en que tiene una finalidad distinta de la del artículo 1227, cual es la de impedir directamente el fraude fiscal, ha sido sustituída, sobre todo a partir de la sentencia de revisión de la Sección primera de esta Sala de 27 de junio de 1991, por el criterio, no de contraposición, sino de coordinación de ambos preceptos, pues, con abstracción de que, en tal confrontación, prevalecería siempre el artículo 1227, por su superior jerarquía respecto del 107.1, ya que, por tanto, frente al rango no puede sobreponerse el principio de la especialidad, lo más adecuado al ordenamiento jurídico, apreciado en su conjunto, es acudir al artículo 107.1 del Reglamento de 1952 (cuando estaba vigente) únicamente en los casos en que no pueda aplicarse el artículo 1227 del Código Civil por no haberse producido ninguno de los tres supuestos en él contemplados.

Después de la vigencia definitiva, el 1 de enero de 1979, del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (en cuya Tabla de preceptos derogados aparece el Reglamento de Haciendas Locales de 1952, con la nota "vigente en su parte no derogada en cuanto no se oponga a las presentes normas"), y a tenor, también, de lo establecido en la ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, y, sobre todo, en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (que deroga, ya, la Ley de Régimen Local de 1955), el sistema se plasma en los artículos 95.1.a y 97.3 y 358.1.a y 360.3, respectivamente, del Real Decreto 3250/76 y del Real Decreto Legislativo 781/86, en el sentido de que "el impuesto se devenga,cuando se transmita la propiedad del terreno, en la fecha de la transmisión" y de que "a la declaración -que han de presentar los contribuyentes o sus sustitutos ante la Administración gestora- se acompañará el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originó la imposición". Con carácter complementario, la Ordenanza-Tipo del Impuesto, publicada por Orden de 20 de diciembre de 1978, establece, en su artículo 19, que "se devenga el Impuesto y nace la obligación en la fecha en que se transmita la propiedad del terreno", "tomándose como fecha de la transmisión, a), en los actos o contratos inter vivos, la del otorgamiento del documento público, y, cuando se trate de documentos privados, la de incorporación o inscripción de éste en un Registro Público o la de su entrega a un funcionario público por razón de su oficio", y, en su artículo 24, que "a la declaración que hay que presentar ante la Administración, se acompañarán inexcusablemente el documento debidamente autenticado en que consten los actos o contratos que originan la imposición y cualesquiera otros justificantes, en su caso, de las exenciones o bonificaciones que el sujeto pasivo reclame como beneficiario".

A partir de las normas citadas, se ha producido, pues, amén de una implícita y lógica derogación del artículo 107.1 del Reglamento de 1952, una simbiosis de los preceptos tributarios precedentes con los requisitos fijados, para el caso de que el negocio jurídico se haya plasmado en documento privado, en el artículo 1227 del Código Civil, asumiendo, así, el nuevo criterio sentado en la última jurisprudencia antes comentada.

Aunque en la Ley de 1955, en el Reglamento de 1952, en el Real decreto 3250/76 y en el Real Decreto Legislativo 781/86 no hay ningún precepto expreso en el que, como ocurría, por ejemplo, en el artículo 10.b) de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto del Ayuntamiento de Barcelona de 13 de noviembre de 1967, se especifique que "no tendrán valor ni producirán efecto fiscal los pactos, los convenios o los contratos verbales, ni tampoco los consignados en documentos privados, a excepción de lo dispuesto para estos últimos en el artículo 1227 del Código Civil, y la facultad discrecional que sobre su admisión establece el artículo 107.1 del Reglamento de Haciendas Locales", parece que debe inferirse de todo el conjunto normativo hasta ahora examinado (dentro de la ya analizada inviabilidad actual del citado artículo 107.1) que, a pesar de la libertad de forma, salvo en contadas excepciones, de la voluntad negociadora de los interesados (artículos 1254, 1258, 1278, 1279 y 1280 del Código Civil), los contratos traslativos inmobiliarios, como es el de compraventa, deben materializarse, al menos, a efectos de la virtualidad de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en documento privado. Así se deduce de una apreciación conjunta de la doctrina legal sentada, entre otras, en las sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1973, 20 de marzo de 1981, 24 de febrero y 22 y 28 de octubre de 1982, 26 de julio de 1983, 18 de junio y 9 de julio de 1985, 17 de julio de 1987, 20 de mayo de 1988, 6 y 13 de febrero de 1989, 21 y 26 de diciembre de 1990 y 17 y 27 de junio y 3 de diciembre de 1991.

SEGUNDO

Pero, como, a mayor abundamiento, según ya se ha apuntado, para que el contrato de compraventa inmobiliaria, de naturaleza consensual, genere, en el devenir de su plena consumación, la transmisión de la propiedad de lo vendido (y, con ella, el devengo del Impuesto aquí controvertido), se requiere la plasmación de un mecanismo instrumental complementario (coetáneo o sucesivo) de "tradición", nuestro ordenamiento jurídico exige, con base en los artículos 609, 1095 y 1492 del Código Civil, que, además del negocio jurídico, contrato o "título" en que se materialice el acuerdo de voluntades de vender y comprar (cuya inicial libertad de forma viene modulada, a los efectos de la gestión del Impuesto de autos, según se ha razonado, por la exigencia de que tal acuerdo aparezca expresado en un documento debidamente autenticado, sea público o privado), concurra la tradición, "traditio" o "modo", o sea, la "puesta de la cosa vendida en poder y posesión del comprador", en cualquiera de las modalidades previstas en los artículos 1462 a 1464 del citado Código.

En el Impuesto de autos, coincidiendo el devengo con el día de la transmisión de los terrenos adquiridos, el nacimiento de la obligación tributaria cuestionada se produce, por tanto, en el momento en que dicha transmisión, si es aparente y con fuerza frente a todos, haya tenido lugar y no, si son posteriores en el tiempo, cuando se produzcan los supuestos previstos, en relación con la fecha del título, en los artículos 1227 del Código Civil y, en su caso, 107 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952.

TERCERO

En el presente supuesto, resultan los siguientes hechos determinantes de la cuestión controvertida:

  1. Mediante documento privado de 28 de octubre de 1977, D. Eugenio vendió a Inmobiliaria Goblanga S.A. las fincas objeto de controversia. Se manifiesta que la Sociedad compradora entra en posesión de lo comprado.

    Existe una nota al pié de dicho documento por la que se legitimaron notarialmente las firmas en 28 deoctubre de 1977.

  2. El 30 de agosto de 1978, fallece D. Eugenio .

  3. Mediante escritura notarial otorgada el 27 de diciembre de 1978, los herederos de D. Eugenio ratificaron la venta anterior, y junto con el representante de Inmobiliaria Goblanga elevan el documento privado de compraventa a escritura pública. Se manifiesta quedar transmitido el pleno dominio de las fincas.

  4. El 1 de julio de 1986 los herederos universales de D. Eugenio y el representante de Inmobiliaria Goblanga S.A., aprueban, consienten, ratifican y elevan a público el contrato privado de compraventa de 28 de octubre de 1977.

    De todo lo anterior resulta que el 15 de abril de 1987, en que Inmobiliaria Goblanga S.A. presentó al Ayuntamiento la declaración jurada que determinó el inicio del expediente de gestión del Impuesto controvertido, había transcurrido con exceso el plazo de prescripción de cinco años establecido en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, habida cuenta que el dies a quo debe ser el año 1978 y no el de la posterior escritura pública (mera ratificación de la anterior y formalización, como se infiere de su contexto, de la transmisión ya consumada) de 1 de julio de 1986, pues de un lado, el vendedor había fallecido el 30 de agosto de 1978 y, de otro, es evidente que el documento notarial de 27 de diciembre de 1978, produce efectos erga omnes, incluida la Corporación ahora apelante, porque las disposiciones legales reguladoras de las Haciendas Locales vigentes tanto en el momento de los hechos como en la actualidad tienen establecido, a tal fin, que los Notarios están obligados a remitir a los Ayuntamientos respectivos, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en el trimestre anterior en los que se contengan hechos, actos o negocios jurídicos que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible del Impuesto. Son irrelevantes, de otro lado, las alegaciones relativas a que la imposibilidad de inscribir en el Registro la escritura de 1978 ponen de relieve la inexistencia de la transmisión, habida cuenta que la inscripción registral en este particular no es constitutiva sino meramente declarativa.

    En consecuencia, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación debe reputarse prescrito.

CUARTO

No hay méritos para hacer una expresa condena en costas.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que, desestimando el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal del Ayuntamiento de San Cugat del Vallés, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de enero de 1989, por la Sala Primera de la extinguida Audiencia Territorial de Barcelona, debemos confirmarla y la confirmamos en todas sus partes. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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