STS, 10 de Junio de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Reunión Grupo 86 de Seguros y Reaseguros, S.A. y en su nombre y representación el Procurador Sr. Don Fernando Bermúdez de Castro y Rosillo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el señor abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fechas 26 de octubre de 1994 y 28 de febrero de 1996, debemos declarar y declaramos ser no ajustadas a derecho las Resoluciones impugnadas, y en consecuencia debemos anularlas y las anulamos, declarando no haber lugar a imposición de la sanción que nos ocupa, no haber lugar al devengo de intereses de demora desde la fecha de publicación en el BOE del encargo de liquidación de la entidad actora a la Comisión Liquidadora y ser nula la providencia de apremio dictada, así como la improcedencia del recargo de apremio; sin expresa imposición de costas"".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 13 de Septiembre de 1999.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 14 de Septiembre de 1999 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 5 de Noviembre de 1999, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil REUNIÓN GRUPO 86 DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., (en lo sucesivo REUNIÓN GRUPO 86), representada por el Procurador de los Tribunales D. Fernando Bermúdez de Castro y Rosillo, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia que anule la de instancia, declarando la desestimación del recurso contencioso administrativo".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 9 de Julio de 2001 "poner de manifiesto a las partes para alegaciones por plazo común de diez días, la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 25 millones de pesetas (art. 86.2.b) LRJCA). La cuantía del recurso contencioso-administrativo quedó fijada en la instancia en la cantidad de 1.646.520.730 pesetas, sin embargo, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, alguna de las pretensiones acumuladas no excede de 25 millones de pesetas (arts. 86.2.b) y 41.3 LRJCA)".

Presentadas alegaciones por las partes, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó que "no apreciándose en este trámite la concurrencia de las posibles causas de inadmisión puestas de manifiesto en la Providencia de fecha 9 de Julio de 2001, se admite el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada por la Audiencia Nacional de Madrid y remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda, conforme a las reglas de reparto de los asuntos".

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación a la representación procesal de la entidad mercantil REUNIÓN GRUPO 86, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " declare que el pleito está concluso para sentencia, resolviendo declarar la inadmisiblidad o subsidiariamente la desestimación del primer motivo y la desestimación del segundo y confirmar la dictada el 27 de abril de 1999 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en recurso nº 23/1995, con la preceptiva imposición de costas a la Administración recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 1 de Junio de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes, aunque por su complejidad, la Sala lo hace de modo sintético.

La entidad mercantil "REUNIÓN GRUPO 86" comunicó a la Administración Tributaria que no podía ingresar las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo IRPF) de los ejercicios 1988, 1989 y 1990, por graves dificultades de tesorería, lo mismo hizo respecto de las retenciones de los ejercicios 1991 y 1992.

La Administración Tributaria procedió a incoar las Actas correspondientes, exigiendo las cuotas por retenciones, referidas, imponiendo sanciones del 150% y liquidando los correspondientes intereses de demora.

Transcurrido el período de ingreso voluntario, sin que la entidad mercantil REUNIÓN GRUPO 86 ingresara lo debido, la Administración Tributaria dictó con fecha 5 de Octubre de 1992 Providencia de apremio, sobre una deuda tributaria de 1.372.100.608 ptas, liquidando el 20% de Recargo de apremio por importe de 274.420.122 ptas, en total 1.646.520.730 ptas.

Es menester resaltar, por lo que luego se dirá, que la Providencia de apremio de fecha 5 de Octubre de 1992, fue dictada después de que el Ministro de Hacienda acordara con fecha 14 de enero de 1992 la disolución de la entidad REUNIÓN GRUPO 86, cuya liquidación fue encomendada a la COMISIÓN LIQUIDADORA DE ENTIDADES ASEGURADORAS (en lo sucesivo C.L.E.A.).

La entidad REUNIÓN GRUPO 86 interpuso dos reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones, sanciones e intereses de demora, ante el TEAR de Valencia que las desestimó y luego dos recursos de alzada ante el TEAC que fueron desestimados presuntamente.

Además recurrió en vía económico administrativa la providencia de apremio ante el TEAR de Valencia y luego recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado.

No conforme, la entidad mercantil REUNIÓN GRUPO 86 interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional, contra la resolución expresa del TEAC relativa a la providencia de apremio y pidió la ampliación del recurso contra la denegación presunta de los dos recursos de alzada presentados ante el TEAC relativos a las sanciones e intereses de demora.

La Audiencia Nacional previa audiencia concedida al Abogado del Estado, que se opuso, acordó la ampliación pedida por la entidad REUNIÓN GRUPO 86.

Aunque el Abogado del Estado se opuso al principio a tal ampliación, posteriormente entró a discutir todas las cuestiones planteadas o sea sanciones, intereses de demora y providencia de apremio.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo 06/0000023/1995, la Sala correspondiente - Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó sentencia cuya casación se pretende, estimándolo conforme a los siguientes fundamentos y correlativos pronunciamientos: 1º.- Anuló las sanciones, porque no había existido culpabilidad por parte de REUNIÓN GRUPO 86 toda vez que no ocultó nada, por cuanto puso en conocimiento de la Administración tributaria las retenciones practicadas, que no podía ingresar por sus dificultades de tesorería. 2º.- Anuló los intereses de demora, porque de acuerdo con las normas concursales a partir de la declaración de quiebra, dejaron de devengar intereses todos los créditos. 3º.- Anuló la providencia de apremio y su consecuente recargo de apremio, porque no son posibles procedimientos ejecutivos, aunque sean de naturaleza tributaria, al margen de la ejecución universal propia de la liquidación realizada por C.L.E.A.

El primer motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, se plantea ""al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1, letra d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Invocamos como infringidos los arts. 57 y 44 a 48 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 1956"".

La fundamentación de este motivo de recurso según el Abogado del Estado es la siguiente:

""Como ya ha puesto de manifiesto esta Abogacía del Estado en la contestación a la demanda de primera instancia, el recurso contencioso administrativo que produce el actual de casación, se interpuso concretamente contra un acto administrativo que dictó una providencia de apremio respecto de unas deudas tributarias previamente liquidadas, y sin embargo, posteriormente al escrito de interposición del recurso, sin haberse seguido ninguno de los trámites previstos para la acumulación, ni conocerse en modo alguno la existencia de esos otros autos supuestamente acumulables, y sin tampoco conocerse otros actos administrativos respecto de los cuáles pudiera proceder una eventual ampliación, sin embargo, pese

a todo ello, la demanda dirige las pretensiones, no ya solamente contra la providencia de apremio respecto de la cual se interpuso el recurso, sino también respecto de las liquidaciones previas motivadoras de aquella providencia de apremio.

Y esta Abogacía del Estado denunció esa situación, y pidió la inadmisibilidad del recurso en cuanto a estas pretensiones, y por consiguiente su desestimación, en primer lugar, porque no se siguió ninguno de los trámites previstos para la ampliación del recurso, ni para una eventual acumulación. Sino que el salto desde un recurso concebido contra un acto administrativo concreto, a otro recurso contra un conjunto de actos diferentes, es un salto que lo da la contraparte, por sí y ante sí, sin solicitarlo del Tribunal, sin dar traslado de esa solicitud a la Abogacía del Estado como parte personada e interesada, y por supuesto sin presentar ningún elemento acreditativo, que no solamente pudiera justificar que se cumplen los requisitos, sino que también permitiera examinar esos otros supuestos actos que se combaten.

Única y exclusivamente se produce en la demanda la alegación de que aquellos otros actos administrativos liquidatorios, contra los que también se quiere que el Tribunal se pronuncie, eran actos que habían sido objeto de recursos administrativos por vías diferentes, y se dice que aquellos otros recursos administrativos fueron desestimados por silencio administrativo, y que por consiguiente existen esos otros actos respecto de los cuáles se puede ampliar el recurso contencioso administrativo. Pero, sin embargo, ya dijimos en la primera instancia, que esa invocación a la existencia de unos actos administrativos presuntos respecto de las liquidaciones previas, es una pura invocación que se hace de adverso, pero que no ha sido acreditada en las actuaciones, a las cuales no se aportó ninguna prueba de esos otros recursos administrativos supuestamente entablados y supuestamente desestimados en la fecha en la cuál la contraparte efectúa su ampliación fáctica, y por consiguiente se viola el artº 46 de la Ley de la Jurisdicción entonces vigente, en relación con el 57. Aparte de que, se violan principios elementales derivados del artº 24 de la Constitución, porque se permite efectuar una ampliación del recurso sin que la contraparte pueda examinar esos otros actos administrativos respecto de los cuáles se amplían las pretensiones.

Y no procediendo en modo alguno la ampliación del recurso, por supuesto tampoco podemos aceptar la existencia de una acumulación. Porque basta con ver las actuaciones para comprobar que tampoco se ha pedido ninguna acumulación, ni conocemos ningún otro procedimiento acumulable al presente, de tal manera que tampoco puede entrarse en el examen de estas cuestiones respecto de las liquidaciones previas por la vía de las acumulaciones, porque no se ha cumplido ninguno de los trámites previstos en los arts. 44 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción.

Y por consiguiente, esta Abogacía del Estado ha de seguir sosteniendo que la Sentencia de instancia en cuanto entra a examinar las pretensiones relativas a la sanción y a los intereses de demora, pretensiones que se deducen en relación con el acto liquidatorio en si mismo considerado, es decir contra el acto previo al procedimiento de apremio, viola la legalidad contenida en los artículos que denunciamos como infringidos, porque en este sentido la Sentencia tendría que ser de inadmisión de esas pretensiones, y por consiguiente de una u otra forma, la desestimación de las mismas, y ello sin perjuicio de que se pueda y se deba entrar en el debate de la pretensión adversa respecto de la providencia de apremio, contra la cuál sí que se presentó y se interpuso el recurso contencioso administrativo presente"".

La Sala rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación expone:

Este primer motivo casacional debía ampararse en la letra c), del apartado 1, del artículo 88, toda vez que la infracción que se alega se refiere a las normas reguladoras de los actos y garantías procesales, concretamente las relativas a la ampliación de la demanda, en lugar de como ha hecho la recurrente al amparo de la letra d), de dicho apartado anterior.

Uno de los principios esenciales de nuestro Derecho Tributario es aislar y separar y los procedimientos declarativos, de los ejecutivos, de modo que en estos últimos no pueden tratarse las controversias jurídicas sobre la deuda tributaria, de ahí que el artículo 137 de la Ley General Tributaria, limite y tase los motivos de impugnación de los procedimientos en la vía de apremio, entre los cuales no se encuentran obviamente los problemas de fondo de la deuda tributaria apremiada.

Sin embargo, no hay inconveniente alguno en que si el contribuyente ha impugnando la deuda tributaria por razones de fondo, concretamente porque la Administración Tributaria no ha respetado las normas sustantivas del procedimiento declarativo y, a la vez, y separadamente, ha impugnado la providencia de apremio que inició el procedimiento ejecutivo de aquella deuda tributaria, pueda ampliarse la demanda del recurso contencioso administrativo relativa a la providencia de apremio, con la impugnación de la deuda tributaria, pues existe una relación funcional evidente, tan es así que si se estimaran las pretensiones relativas a la deuda tributaria, tal pronunciamiento llevaría consigo automáticamente la anulación de la providencia de apremio.

Ahora bien, no toda infracción de los actos y garantías procesales puede invocarse como motivo casacional, porque el artículo 88, apartado 1, letra c) de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de Julio se cuidó de exigir como circunstancia esencial que "se haya producido indefensión", y en el caso de autos es incontestable que la Administración General del Estado pudo alegar todo lo que consideró conveniente, como así lo hizo, no sólo sobre la procedencia de la providencia de apremio, sino también sobre la conformidad a Derecho de la cuota por retenciones, de la sanción y de los intereses de demora.

En relación a lo anterior, la parte recurrida alega acertadamente que la ampliación de la demanda inicial, se pidió por dicha parte en Otro si en el primer escrito de demanda formulado con fecha 6 de Septiembre de 1995, y el Abogado del Estado tuvo ocasión de oponerse a la ampliación, como así hizo, y lo mismo aconteció respecto de la providencia de 13 de Mayo de 1997, por la que se tuvo por formalizada la demanda de la ampliación acordada, respecto de la cual se emplazó al Abogado del Estado, el cual tuvo ocasión de defender la validez de la providencia de apremio y la sanción y los intereses de demora, de modo que no ha existido indefensión alguna, de la Administración General del Estado.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula ""al amparo de lo dispuesto en el artº 88.1. letra d), de la Ley de la Jurisdicción.

Invocamos como infringidos los artículos 126 a 139 de la Ley General Tributaria, los arts. 91 a 99 del Reglamento General de Recaudación de 1990, y el artº 110 del mismo Reglamento.

La fundamentación de este motivo del recurso según la recurrente es la siguiente:

""En este motivo del recurso nos estamos refiriendo al pronunciamiento de la Sentencia que acepta la anulación del acto administrativo que inicia el procedimiento de apremio y que impone por consiguiente el recargo de apremio, pretensión que como antes decimos, debe ser objeto de trámite por coincidir con el ámbito del recurso contencioso administrativo definido en el escrito de interposición.

Y esta Abogacía del Estado quiere manifestar su conformidad con buena parte del planteamiento que efectúa la Sentencia de instancia respecto de esta cuestión, en el sentido de que cuando un procedimiento de liquidación de una entidad aseguradora afecta a una entidad de esta naturaleza que se encuentra en situación de insolvencia, debemos considerar aplicable a ese procedimiento de liquidación los criterios de los procedimientos concursales, en la medida en que no resulten alterados por la normativa específica de dichos sistemas de liquidación.

En donde discrepamos, sin embargo, es en el modo de aplicar las reglas de concurrencia de procedimientos administrativos y judiciales, cuando los procedimientos judiciales son de naturaleza concursal.

Para lo cual debemos comenzar por recordar, que según las normas de la Ley General Tributaria que hemos citado, y también las del Reglamento General de Recaudación, cuando se produce una liquidación tributaria, que no es pagada dentro del plazo de periodo voluntario, la Administración, necesariamente y por imperio de la Ley, tiene que dictar un acto administrativo que "abre" el procedimiento de apremio, acto que comprende dentro de si mismo, (sic) la fijación del llamado recargo de apremio. Conviene precisar que este comportamiento de la Administración, este acto administrativo, es un acto al cuál la Administración se ve obligada en función de las normas que invocamos.

Y es verdad sin embargo, que la facultad de autoejecución administrativa respecto de los créditos tributarios, tiene que detenerse cuando existe previamente iniciado un procedimiento concursal. Por supuesto un procedimiento concursal judicial, o un procedimiento concursal especial como es el contemplado en el caso de autos.

Sin embargo, la cuestión a debatir en este momento, es el instante en el cuál la actuación administrativa tiene que paralizarse. Cuestión que en la Sentencia de instancia se quiere resolver tratando de aplicar criterios de las Leyes procesales, como si lo que hubiera que detener fuera otra actuación judicial concurrente. Pero ello no es así, y probablemente no es así, porque no se puede identificar la Sentencia judicial con el acto administrativo liquidatorio, acaso porque el acto administrativo liquidatorio no es en si mismo habilitador de una ejecución, aún cuando tenga naturaleza ejecutable, sin ser completado con ese nuevo acto administrativo que es el acto de declaración de apremio. Es decir, porque en la legislación administrativo-fiscal, el legislador ha querido que sólo quepa iniciar los trámites que conducen a la realización de los bienes del deudor, mediante un acto administrativo superpuesto al previo acto liquidatorio, seguramente porque el acto liquidatorio no puede dar lugar a la realización de bienes, sin que previamente haya transcurrido un plazo de ingreso incumplido por el sujeto pasivo.

Pero lo cierto es que, en cualquier caso, sea por la razón que sea, el legislador ha establecido que en el caso de apremios administrativos sobre bienes de personas sometidas a procesos concursales interiores, la paralización del procedimiento administrativo, ha de operar en el instante posterior al embargo de los bienes. Y fijémonos en que, el embargo de los bienes es incluso un acto posterior a la providencia de apremio, de tal manera que está fuera de toda duda que la providencia de apremio, en si misma, y con su contenido obligado que es el recargo, es un acto compatible con un procedimiento concursal sobre el mismo deudor"".

La Sala debe reconocer la gran calidad técnica tanto del escrito de interposición del recurso, como del de oposición, pero dicho esto la Sala anticipa que acepta este segundo motivo casacional por las razones siguientes, algunas formuladas "iura novit curia":

El Real Decreto-Ley 10/1984, de 11 de Julio, por el que se establecieron medidas urgentes para el saneamiento del sector de seguros privados y para el reforzamiento de los Organismos de control, mediante la creación de la "Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras" y el establecimiento de un procedimiento específico de liquidación de las empresas de seguros insolventes, de naturaleza concursal de ejecución universal en vía administrativa, regido por el principio "par conditio creditorum", que sustituye la intervención judicial por la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras", sin perjuicio de las garantías jurisdiccionales del artículo 16 de la Ley de Suspensión de Pagos y de los artículos 902 y 903 del Código de Comercio.

De acuerdo con los efectos propios de los procedimientos concursales, éste se inicia por el acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda (Dirección General de Seguros), ordenando la liquidación de la correspondiente entidad de seguros.

Los efectos mas destacados son:

1. Los órganos representantes y gestores de la entidad en liquidación, son sustituidos por la Comisión Liquidadora de Entidades de Seguros.

2. Los contratos de seguros vencen desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado de la resolución de la Dirección General de Seguros.

3. La suspensión de los procedimiento ejecutivos en curso.

La cuestión concreta que se suscita en este recurso de casación es la de si es ajustada o no a derecho la providencia de apremio acordada el 5 de Octubre de 1992, siendo así que la resolución de la Dirección General de Seguros iniciando el procedimiento administrativo concursal por la Comisión liquidadora de Entidades Aseguradoras se adoptó con anterioridad, el 20 de Febrero de 1992.

La parte recurrida alega textualmente lo que sigue:

""Frente a la bien fundada interpretación de la sentencia recurrida, basada en último término en la eficacia suspensiva de las ejecuciones individuales que es propia de un procedimiento de ejecución universal como la liquidación por la CLEA de entidades aseguradoras, el argumento utilizado en su recurso por el Abogado del Estado (que la providencia de apremio sería pertinente y válida como acto inicial del procedimiento administrativo de apremio aunque, inmediatamente, tal procedimiento de apremio quede suspendido) llevaría a un resultado inconsistente e injustificable: legitimar la exigibilidad (aun dentro del procedimiento de liquidación y ejecución universal) de un recargo de apremio devengado en fecha posterior al inicio del procedimiento de ejecución universal que, como a propósito de los intereses de demora razona el anterior Fundamento Jurídico Tercero de la propia sentencia de la Audiencia Nacional, ha de considerarse producido desde el momento de publicación en el BOE de la resolución administrativa que encomienda a la CLEA la liquidación de la entidad aseguradora.

La misma interpretación resulta también, aunque no sea aplicable a los hechos de referencia, de la regulación actualmente contenida en el artículo 37.1 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Cuando, según el citado precepto legal, se dice que la encomienda de la liquidación a la CLEA supone la suspensión, entre otras acciones de ejecución individual, de la ejecución de las providencias administrativas de apremio, está refiriéndose a las que ya se hubieran llegado a dictar con anterioridad. De ninguna manera puede entenderse, como pretende en su recurso el Abogado del Estado, que pese a estar suspendido el devengo de intereses de demora de la entidad aseguradora en situación de insolvencia desde la fecha de publicación en el BOE de la resolución administrativa por la que se encomienda su liquidación a la CLEA (art.35.3 Ley 30/1995), la Administración tributaria pueda, en fecha posterior a aquel momento, girar una providencia de apremio como acto inicial de un procedimiento de ejecución forzosa que, por expresa disposición legal y como el resto de las ejecuciones individuales, queda sustituido por la ejecución universal que supone la liquidación de la entidad aseguradora a través de la CLEA"".

Interesa destacar en relación a los efectos suspensivos de los procedimientos ejecutivos como consecuencia del procedimiento concursal, el artículo cuarto, apartado seis, del Real Decreto Ley 10/1984 , de 11 de Julio, cuyo texto es como sigue: "" No será obligatoria la solicitud por la Comisión Liquidadora de la suspensión de pagos o quiebra de la Entidad en liquidación aun cuando presente insolvencia. La Comisión elaborará un plan de liquidación ordenada y ágil, que será sometido a aprobación en convenio de acreedores con los requisitos y formalidades establecidos en la Ley de Suspensión de Pagos de veintiséis de julio de mil novecientos veintidós o, en su caso, en el Código de Comercio, salvo en lo relativo a la intervención del Juez, que será sustituida por la de la Comisión Liquidadora, sin perjuicio de las garantías jurisdiccionales derivadas de los artículos dieciséis de la citada Ley y novecientos dos y novecientos tres del mencionado Código, entendiéndose referida a dicha Comisión la mención de los Síndicos contenida en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

El plan aprobado será sometido a la ratificación de la Dirección General de Seguros. Tal ratificación surtirá los efectos previstos en el párrafo siete del artículo treinta y tres de la Ley ocho/mil novecientos ochenta, de diez de marzo, del Estatuto de los Trabajadores si del mencionado plan se deduce la insolvencia de la Entidad.

De no aprobarse el plan quedará expedito a los acreedores el ejercicio de las acciones legales correspondientes para instar las actuaciones judiciales necesarias"".

Pues bien, el párrafo tercero y último de este articulo 4º, apartado seis, reproducido, fue modificado sustancialmente por la Disposición Adicional Sexta , de la Ley 21/1990, de 19 de Diciembre, de adaptación del Derecho español a la Directiva 88/357/CEE, sobre libertad y servicios de seguros distintos al de vida, y de actualización de la legislación de seguros privados, cuyo texto quedó redactado del siguiente modo: ""Las acciones de cualquier clase ejercitadas contra la entidad antes del comienzo de la liquidación o durante ésta ante cualquier jurisdicción, incluidas aquellas que persigan bienes hipotecados o pignorados, seguirán su tramitación hasta obtener sentencia firme. La ejecución de ésta, la de los embargos cautelares trabados, así como la de las providencias administrativas de apremio, quedará en suspenso en tanto se tramita por la Comisión el procedimiento liquidatorio Si el plan de liquidación no fuera aprobado por los acreedores o ratificado por la Dirección General de Seguros, quedará expedito a aquéllos el ejercicio de las acciones legales oportunas para instar las actuaciones judiciales procedentes, y a las Administraciones Públicas, el de sus potestades para proseguir los procedimientos administrativos de apremio"".

Este nuevo texto entró en vigor específicamente (Disp. Final Segunda) el día 1 de Enero de 1991.

Este nuevo texto no ha sido mencionado por ninguna de las dos partes personadas en este recurso de casación, si bien la parte recurrida sí ha invocado el artículo 37.1 de la Ley 30/1995 del Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, precepto éste que recogió la Disposición Adicional Sexta, citada, perfeccionándolo, pese a su extraordinaria transcendencia, razón por la cual la Sala la trae a la sentencia por aplicación del principio "iura novit curia".

De este precepto se deduce claramente que durante el período ya iniciado de liquidación, que es el caso de autos, la Administración Tributaria puede y debe providenciar de apremio las liquidaciones tributarias no ingresadas, una vez vencido el plazo de ingreso en voluntario, es mas la Administración debe proceder a los embargos preventivos o cautelares que considere precisos, si bien quedará en ese momento suspendida la ejecución ulterior, que podrá ser sustituida por el procedimiento liquidatorio concursal a llevar a cabo por la Comisión Liquidadora de Empresas de Seguros, que es obviamente la tesis sostenida por el Abogado del Estado.

La parte recurrente razona, apoyándose en la sentencia de instancia, que "reconocer validez y efectos a dichas providencias de apremio iría en contra del principio establecido en el artículo 95 del Reglamento General de Recaudación de 1990 y en lo establecido para los casos de quiebra de entidades aseguradoras en el artículo 32 de la Ley 33/1984"".

Es cierto que el artículo 95. "Concurrencia de procedimientos", apartado 1, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, dispone: "1. En los casos de concurrencia de procedimientos de apremio y procedimientos de ejecución o concursales universales, judiciales y no judiciales, la preferencia para la continuación en la tramitación del procedimiento vendrá determinada por la prioridad en el tiempo de las mismas con arreglo a las siguientes reglas, que serán aplicables por los órganos de recaudación, salvo resolución en cambio de los órganos jurisdiccionales competentes en materia de conflictos de jurisdicción: a) En los procedimientos administrativos de apremio se estará a la fecha de la providencia de embargo. b) En los procedimientos de ejecución o concursales universales, se estará a la fecha de (...) y a la de la resolución con que se inicie el procedimiento de ejecución en los demás casos".

En el caso de autos es claro que tiene preferencia el procedimiento administrativo concursal regulado en el Real Decreto Ley 10/1984, de11 de Julio, porque la providencia de apremio fue dictada el 5 de Octubre de 1992, y por ende serían posteriores las eventuales providencias de embargo, en tanto que la Resolución de la Dirección General de Seguros fue de fecha 20 de Febrero de 1992, sin embargo la indudable preferencia de este procedimiento administrativo concursal especial, se rige por sus normas específicas, que son las contenidas en la Disposición Adicional Sexta de la Ley 21/1990, de 19 de Diciembre, citada, que permite, como ya hemos razonado, el que iniciado este procedimiento especial, se puedan dictar providencias de apremio administrativas, que quedan inmediatamente en suspenso.

En cuanto al invocado por la parte recurrida artículo 32 de la Ley 32/1984, de 2 de Agosto, de Ordenación del seguro privado, dispone en su apartado uno, que creemos es al que se refiere tal invocación, lo que sigue: "Si no se hubiera producido declaración judicial de quiebra y la liquidación de la Entidad fuera intervenida por el Ministerio de Economía y Hacienda, las acciones individuales que hubieran ejercitado los asegurados antes del comienzo de la liquidación o durante ésta podrán continuar hasta obtener sentencia firme, pero su ejecución quedará suspendida y el crédito a su favor se liquidará juntamente con los de los demás asegurados. Igual norma se aplicará a los restantes créditos que no deriven de contratos de seguros". Pues bien, este precepto se halla precisamente en la línea de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 21/1990, de 19 de diciembre, de modo que carece de todo predicamento respecto de la cuestión que estamos enjuiciando.

La Sala trae también a colación el artículo 96, apartado 5, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, no invocado por las partes, que dispone: "Sin perjuicio de los derechos de prelación y demás garantías que afecten a los créditos de la Hacienda Pública, no se computarán en la masa de acreedores las cantidades que el sujeto del procedimiento hubiere cobrado en concepto de retenciones (que es el caso de autos) o repercusión de tributos que, a tal efecto, se considerarán depósitos a favor de la Hacienda Pública", de modo que con mas razón es jurídicamente correcto apremiar la obligación tributaria derivada de las retenciones realizadas por REUNION GRUPO 86, y no ingresadas.

Paralelamente a las normas anteriormente expuestas, es necesario traer a colación el apartado 1, del artículo 128, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, cuyo texto era: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Este texto fue modificado al poco tiempo por la Ley 31/1991, de 30 de Presupuestos Generales del Estado para 1992, remachándolo todavía mas, al redactarlo en el sentido siguiente: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha del ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Como se observa el recargo de apremio ya no nace como un efecto propio e inmediato de la providencia de apremio, como ocurría desde tiempo inmemorial, sino que se independiza de esta providencia, para nacer "ex lege", por el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario, sin que el obligado tributario lo lleve a cabo. En realidad, el recargo de apremio ya no es después de dicha reforma un recargo propio del procedimiento ejecutivo, sino un recargo por impago en plazo voluntario, que, por tanto, debe exigirse, en las liquidaciones tributarias que se practiquen después del Acuerdo de liquidación adoptado por el Ministerio de Economía y Hacienda, al igual que las sanciones por infracción tributaria que se acuerden por actividades inspectoras de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias no declaradas.

Distinto es el tratamiento de los intereses de demora, pues como efecto del procedimiento administrativo concursal, todos los créditos dejan de devengar intereses a partir del acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda (Dirección General de Seguros), como acertadamente ha resuelto la sentencia de instancia al declarar la suspensión del devengo de intereses de demora desde el 21 de febrero de 1992, fecha de publicación en el BOE de la resolución de 20 de Febrero de 1992 que encomendó a la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras la liquidación de REUNIÓN GRUPO 86.

Esto significa que cuando la Administración Tributaria (Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. o los Servicios Territoriales de Recaudación de ésta) comuniquen a través de la Dirección General del Servicio Jurídico o del Abogado del Estado competente, a la Comisión Liquidadora de Entidades de Seguros, la relación de los créditos tributarios a cargo de la entidad concreta, en liquidación, impagados en plazo, si el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario del crédito tributario ha tenido lugar a partir del 1 de Enero de 1988, tales créditos llevarán consigo el correspondiente recargo de apremio, con independencia de que posteriormente se pueda dictar la providencia administrativa de apremio del crédito, y todo ello con independencia de lo que dispone el artículo 39 de la Ley General Presupuestaria, según las distintas redacciones, acerca del carácter privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal que otorga a ésta el derecho de abstención en los procesos concursales y sobre la posibilidad de que ésta pueda suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, incluido por tanto el procedimiento especial de liquidación de las entidades de seguros, que lleva a cabo la Comisión Liquidadora de Entidades de Seguros.

La Sala acepta este segundo motivo casacional, lo que implica la estimación del presente recurso y la casación y anulación de la sentencia impugnada.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95 apartado 2, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se desestima en parte el recurso contencioso- administrativo nº 06/0000023/1995, declarando que, en principio, como luego explicamos, es conforme a derecho la providencia de apremio dictada con fecha 26 de Octubre de 1992 y el correspondiente recargo de apremio y se estiman las demás pretensiones, declarando: 1º. Que no ha habido infracción tributaria, por las mismas razones expuestas en la sentencia de instancia; y 2º. Que sólo son exigibles intereses de demora por las deudas tributarias referidas hasta la fecha de publicación en el BOE de la resolución administrativa ordenando la disolución de la entidad aseguradora y encargando su liquidación a la Comisión Liquidadora, por las mismas razones esgrimidas en la sentencia de instancia.

No se le oculta a la Sala que la ejecución de la sentencia de instancia, en la parte confirmada por esta Sentencia de casación, que consiste en la anulación total de las sanciones impuestas y la anulación parcial de los intereses de demora, obliga a practicar nuevas liquidaciones, razón por la cual procedería anular la providencia de apremio y su correlativo recargo de apremio con apertura de un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, o la devolución de lo ingresado indebidamente, sin perjuicio claro está de lo que haya resultado del proceso liquidatorio respecto de dichas deudas tributarias, que la Sala no conoce, pero lo que interesa resaltar es que después de enjuiciar el segundo motivo casacional, y acoger parte de las alegaciones formuladas por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, pues la Sala ha traído a la Sentencia argumentos distintos ("iura novit curia"), lo cierto es que el rechazo del primer motivo casacional y confirmación por tanto de la anulación de las sanciones y de parte de los intereses de demora, lleva consigo la anulación de la providencia de apremio y del recargo de apremio por razones obviamente distintas a la que se han formulado en el debate casacional.

Estimado el recurso de casación no procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación, nº 8135/99, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada con fecha 27 de Abril de 1999 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 06/0000023/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte, el recurso contencioso-administrativo 06/0000023/1995, interpuesto por REUNION GRUPO 86 de SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. declarando: 1º.- Que no ha existido infracción tributaria y por tanto han de anularse las sanciones que le fueron impuestas. 2º.- Que sólo son exigibles intereses de demora hasta la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado de la resolución de la Dirección General de Seguros del Ministerio de Economía y Hacienda, que acordó su disolución y liquidación por la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras.

Desestimar las demás pretensiones, declarando la conformidad en principio de la providencia de apremio y del recargo de apremio impuestos, si bien la ejecución del pronunciamiento de anulación de las sanciones y de parte de los intereses de demora, llevará consigo la anulación de la providencia y del recargo de apremio.

Anular en parte las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.