STS, 8 de Abril de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz en nombre y representación de la entidad mercantil "RIO TINTO MINERA, S.A.", con domicilio social en Madrid, contra la resolución de fecha 1 de marzo de 1995 (R.G. 6210-94 y R.S. 1028-94), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos anular y anulamos dicha resolución por no ser la misma conforme con el Ordenamiento Jurídico; y en consecuencia de dicha anulación, acordamos la suspensión del acto liquidatorio impugnado en definitiva por la referida empresa, si la misma constituye garantía hipotecaria suficiente ante el expresado Tribunal Central, que cubra el importe de la deuda tributaria impugnada, mas el interés de demora que se origine por la suspensión y un cinco por cien de aquél. Todo ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 27 de Marzo de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado presentó con fecha 1 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 3 de Abril de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil ATLANTIC COOPER, S.A. (antes RIO TINTO MINERA, S.A.), representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición de recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución administrativa originariamente impugnada".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 9 de Abril de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Puesto de manifiesto el escrito de interposición del recurso, a la representación procesal de ATLANTIC COOPER, S.A., parte recurrida, presentó escrito de oposición formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su Derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia "resolviendo no casar y confirmar, por tanto, en todos sus términos la sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Marzo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Inspectores de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la entidad RIO TINTO MINERA, S.A., Acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones- ejercicios 1986, 1987, 1988 y cinco primeros meses de 1989, con una deuda tributaria total de 388.186.163 ptas. Sustanciado el expediente contradictorio el Inspector Jefe notificó la liquidación el día 21 de Junio de 1994.

La entidad mercantil RIO TINTO MINERA, S.A., presentó con fecha 7 de Julio de 1994 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la liquidación referida, y en ella solicitó la suspensión del ingreso, a cuyo efecto ofreció como garantía la hipoteca sobre un inmueble de su propiedad, cuyos datos registrales facilitó.

El 22 de julio de 1994 la Secretaría General del Tribunal Económico-Administrativo Central comunicó a RIO TINTO MINERA, S.A., que el ofrecimiento de la hipoteca no constituía garantía bastante a tenor de lo dispuesto en el artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, concediéndole plazo de 10 días para que pudiera prestar garantía con sujeción a lo dispuesto en dicho artículo 81.

La entidad mercantil RIO TINTO MINERA, S.A., contestó dicho requerimiento, insistiendo en el ofrecimiento de la garantía hipotecaria, referida.

El Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Central dictó providencia con fecha 8 de Septiembre de 1994 denegando la suspensión pedida, por falta de aportación de la necesaria y reglamentaria garantía.

No conforme la entidad mercantil RIO TINTO MINERA, S.A., interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central recurso incidental, alegando que según reiteradas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana la suspensión debía concederse no sólo con base en las garantías previstas en el artículo 81, citado, sino también en las demás establecidas en el Reglamento General de Recaudación; también alegó que procedía la suspensión de la sanción, sin garantía alguna, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1997, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de la Administración Pública y del Procedimiento Administrativo Común.

El Tribunal Económico-Administrativo Central - en Pleno- desestimó el recurso incidental, confirmando la Providencia impugnada.

La entidad mercantil RIO TINTO MINERA, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que reiteró los argumentos esgrimidos en vía administrativa. Sorprendentemente no pidió la suspensión de la resolución impugnada en esta vía jurisdiccional. El Abogado del Estado se opuso, invocando la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de Febrero de 1994, en la que mantenía la tesis ""defendida por la representación del Estado en base a que el artículo 81.4 del Reglamento establece un "numerus clausus" para las garantías a ofrecer por el contribuyente en el orden económico-administrativo, que no se puede quebrar por una interpretación extensiva y es que la suspensión del acto administrativo no descansa en el principio de "apariencia de buen derecho", sino en el afianzamiento o garantía de la deuda tributaria".

Sustanciado el recurso, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimándolo conforme a dos fundamentos esenciales, a saber: 1º. Que el artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común no era aplicable a las sanciones tributarias. 2º.- Que procedía la suspensión solicitada, condicionada a que se constituyera la hipoteca inmobiliaria ofrecida.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, se basa en que "la sentencia recurrida infringe el artículo 22 del Texto articulado de la Ley de Bases de Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por Real Decreto-Legislativo 2795/80, de 12 de Diciembre, así como el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aplicable, aprobado por Real Decreto 1999/81, de 20 de Agosto, todo ello en relación con la doctrina jurisprudencial sentada entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de Abril de 1997 (Sala Tercera, Sección Séptima, recurso 3098/94, y 2 de Febrero de 1994). Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa".

El fundamento jurídico esgrimido por el Abogado del Estado es como sigue: " Esta doctrina es aplicable al presente supuesto, puesto que la Audiencia Nacional admite cualquier garantía, incluso la hipotecaria, cuando ni siquiera se ha demostrado una valoración concreta de los bienes ofrecidos. El art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/80, que tiene rango de Ley, únicamente permite la suspensión en vía económico-administrativa cuando se garantice en la forma prevista reglamentariamente, que es la del art. 81 del Reglamento entonces aplicable, cuyo párrafo 4º claramente admite tres tipos de garantía: depósito en efectivo, aval o fianza, y fianza personal y solidaria para determinados supuestos. Y, contra este claro criterio, el Tribunal a quo admite garantía hipotecaria. Las garantías del art. 81 son numerus clausus, como dice la Sentencia de 7 de Abril de 1997 anteriormente citada, y, no habiéndolo entendido así la Sentencia ahora recurrida, merece ser casada".

La Sala acepta este único motivo casacional, porque existe doctrina reiterada y consolidada sobre esta materia, si bien en las últimas sentencias ha considerado aplicable respecto de la suspensión de las sanciones tributarias retroactivamente el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Reproducimos a continuación nuestra sentencia, de fecha 20 de Septiembre de 2002 (Rec. Casación nº 7144/1997) con las debidas adaptaciones de fechas, órganos actuantes, etc.

"Para comprender mejor, el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se pueden interpretar mas acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto de 29 de Julio de 1924, que regulaba también el recurso de reposición, y algunos aspectos de la gestión tributaria, y que estuvo en vigor hasta 1959, no contenía norma alguna sobre la suspensión por interposición de recursos y reclamaciones, por ello en la normativa de cada Impuesto concreto se reguló esta cuestión, así podemos citar sin ánimo exhaustivo la Orden Ministerial de 24 de Enero de 1955, dictada para la Contribución General sobre la Renta, que autorizó a los Delegados de Hacienda, previa la inexcusable aportación de garantía y bajo su personal responsabilidad a conceder la suspensión del ingreso si se interponía reclamación económico-administrativa o recurso ante los Jurados Tributarios; el artículo 26 bis del Texto Refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (adicionado por el Real Decreto de 10 de Septiembre de 1924), que reguló la suspensión por interposición de reclamaciones económico-administrativas, previa aportación de garantía suficiente, aunque permitía también la suspensión, si el contribuyente alegase que no podía aportarla, en cuyo caso la competencia correspondía al Jurado de Utilidades y según los casos al Tribunal Económico Administrativo Central que actuaba como Jurado; etc, etc.

Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo artículo 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación".

Obsérvese que no habla de garantías, pero obviamente no las excluye.

Sin embargo, esta ley se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda, se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia. En tanto no se dicte el aludido Reglamento, regirá el vigente de 29 de Julio de 1924 y sus disposiciones complementarias".

El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, con ánimo y carácter omnicomprensivo, es decir, sin dejar resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y por ello reguló en su artículo 83. "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a estos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b) fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto, y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

Es incuestionable que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

La experiencia en la aplicación de estos preceptos puso de relieve tres graves inconvenientes, el primero fue que, dada la composición de los Tribunales Económico-Administrativos, cuyo Presidente era el Delegado de Hacienda, y uno de los Vocales el Jefe de la Dependencia gestora, la facultad discrecional ("podrá") de concesión de la suspensión convenía hacerla preceptiva, pero con las garantías necesarias, el segundo era la posibilidad utilizada hasta la saciedad por los contribuyentes de interponer recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, contra las resoluciones denegatorias de la suspensión de manera que la situación creada para la Hacienda Pública era de extraordinaria inseguridad y riesgo de insolvencia de los deudores tributarios, y el tercero era la presión constante sobre el Reglamento para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la suspensión sin garantías, si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, pero no por el Reglamento de 1959, mencionado.

Estos tres inconvenientes fueron contemplados por la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo que dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dió cumplida solución a dos de los inconvenientes, o puntos conflictivos, referidos, y así: a) En su artículo 22, sustituyó la facultad discrecional para suspender, por la obligación jurídica de los Tribunales Económico- Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto terminó con la debilidad del artículo 83 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 26 de Noviembre de 1959, dictado de acuerdo con los principios y normas fundamentales de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al artículo 116 de esta Ley, que era mucho mas amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria." El artículo 81, apartado cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

Por último, el artículo 81 del nuevo Reglamento de 1980 eliminó el tercer inconveniente, confiriendo a los Secretarios de los entonces Tribunales Económico-Administrativos Locales y Provinciales (luego Locales y Regionales) la competencia para conceder o denegar la suspensión, condicionada en todo caso a la aportación de alguna de las garantías administrativas, estableciendo la posibilidad de recurso por vía incidental ante el propio Tribunal, lo cual eliminaba el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Queda claro, pues, que mientras estuvo vigente el Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en su redacción inicial: 1º.- La suspensión del ingreso de las deudas tributarias, en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que fuera aplicable el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, ni directa ni subsidiariamente. 2º.- La suspensión sólo se podía conceder si se aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los Tribunales Económico- Administrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla, de ahí la denominación de suspensión "automática". 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era posible la suspensión sin garantía alguna. 5º.- La suspensión de las sanciones seguía el mismo régimen que el de los demás elementos de la deuda tributaria (...).

La sentencia de instancia, cuya casación se pretende admitió (...) la posibilidad de la suspensión aportando garantías distintas a las reglamentarias, concretamente la hipoteca inmobiliaria (...)".

La Sala ha expuesto la que considera doctrina correcta, que como se aprecia es mas estricta que la sostenida por la sentencia, cuya casación se pretende (...).

No obstante lo anterior, y transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, es lo cierto que el Legislador se hizo eco de cuatro justificadas pretensiones de los contribuyentes: La primera se fundó en que la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, había establecido en su artículo 138.3 que las sanciones no serían ejecutivas hasta tanto se pusiera fin a la vía administrativa, precepto que dejó al descubierto, por su dura discriminación, el régimen de las sanciones tributarias, que no había reconocido tal precepto, en las disposiciones relativas al procedimiento económico- administrativo, citadas (...).

Esta cuestión concreta la analizaremos en el próximo fundamento de derecho

La segunda pretensión fue la relativa a la admisión de garantías distintas a las reguladas en el artículo 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que como hemos expuesto sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 ptas.

Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

El artículo 81 citado no permitía garantías distintas a las reconocidas reglamentariamente, en uso de la habilitación conferida en la Base tercera, letra a) de la Ley 39/1980, de 5 de julio, por tanto, como ya hemos afirmado, la Providencia del Secretario del Tribunal Económico- Administrativo Central fue ajustada a Derecho.

La respuesta a esta petición vino dada, como no podía ser menos, por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el artículo 22, apartado 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su artículo 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

La tercera pretensión era la de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación.

Esta pretensión fue reconocida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, mencionada, y desarrollada por el artículo 76, apartado 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos y de otra parte el riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Deudas y Garantías de los Contribuyentes, ha regulado definitivamente esta cuestión al disponer en su artículo 30, apartado 1 que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía", precepto que confirma que durante la vigencia del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que había desarrollado las normas legales especiales sobre suspensión del ingreso de deudas tributarias, no era posible la suspensión sin garantías, normas que eran las aplicadas al caso de autos.

La cuarta pretensión es la relativa al culmen del procedimiento de ejecución o sea a la venta en pública subasta de los bienes del deudor tributario, que en el caso de ser los activos empresariales implica la desaparición de la empresa y la imposibilidad de generar en el futuro los recursos precisos para el pago de la deuda tributaria ejecutada, originando, sin duda alguna, perjuicios de imposible o difícil reparación, salvo la correspondiente indemnización de daños y perjuicios, si se le estimara la cuestión de fondo.

Esta situación fue al fin contemplada en el artículo 31, apartado 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer: "2. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenación" (...).

La Sala entiende, obviamente, que las nuevas normas que hemos expuesto, salvo las relativas a las sanciones, no son de aplicación al caso de autos "ratione temporis".

La Sala reconoce la dificultad de mantener la vigencia y aplicabilidad de normas, cuando a lo largo de la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas y recursos jurisdiccionales se han modificado sustancialmente en favor de los contribuyentes, y que al carecer de aplicación retroactiva , no pueden aplicarse directamente, salvo como puros criterios interpretativos que, no obstante, pueden chocar frontalmente con la normativa anterior clara y rotunda, que es el caso de autos".

La Sala debe resaltar que tanto la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, como la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común respetaron la peculiaridad de los procedimientos propios de la Hacienda Pública, de gestión, inspección, recaudación y revisión (recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas), y así la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, vigente cuando se dictó la Providencia del Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Central, el 8 de Septiembre de 1994, preceptuó en su Disposición Adicional Quinta "Procedimientos Administrativos en materia tributaria", que: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. 2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", y en cuanto al artículo 116 de la Ley de 17 de Julio de 1958, sólo tuvo aplicación en la Hacienda Pública respecto de la suspensión de las obligaciones de hacer, es decir de las que no constituían obligaciones tributarias de dar, que eran las esenciales y mas frecuentes, como acontecía con los deberes y obligaciones de información por requerimiento singular o por suministro, suspensión que no había sido contemplada en los procedimientos especiales de la Hacienda pública, y, en cuanto al artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que regula la suspensión de la ejecución de los actos y disposiciones administrativas, no ha sido aplicable respecto de los recursos especiales en materia tributaria (recurso de reposición - R.D. 2244/1979, y reclamaciones económico administrativas - Real Decreto 1999/1981), nunca, ni principal ni subsidiariamente.

El artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 20 de Noviembre, (Capítulo II, Principios del Procedimiento Sancionador del Título VII) que en el Procedimiento Administrativo Común, estableció; "La resolución (en materia de sanciones) será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa. En la resolución se adoptarán, en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutiva".

Este apartado 3, del artículo 138, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, no fue aplicable en materia de sanciones tributarias, por expreso y rotundo precepto de la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley, o lo que es lo mismo, los actos de imposición de sanciones tributarias de naturaleza pecuniaria eran ejecutivos, aunque no pusieran fin a la vía administrativa, como consecuencia de la interposición del recurso de reposición y/o de reclamación económico- administrativa.

La Sala no ignora el clamor de la doctrina científica, de los propios contribuyentes y de sus defensores (Abogados, Asesores fiscales, etc) por lograr la aplicación del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, a las sanciones tributarias.

Pero lo cierto es que la ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, introdujo en su artículo 81 el nuevo apartado 3, contrario al apartado 3, del artículo 138, mencionado, al disponer: "3. La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas", pero a la vez, en el también nuevo apartado 4, dispuso que "en todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo, de la actividad económica respectiva (...)".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, mantuvo la especialidad suspensiva, regulada en el apartado 3 del artículo 81, de la Ley General Tributaria, regulando la suspensión de las sanciones, salvo el caso anterior, dentro del régimen general de suspensión de los débitos tributarios.

El régimen cambió radicalmente con la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 35, "Suspensión de la ejecución de las sanciones", se alineó con la norma del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, como explicamos posteriormente.

Sin embargo, es incuestionable que cuando se dictó la Providencia por el Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Central, el día 8 de Septiembre de 1994, no estaba vigente este último precepto, de modo que dicha Providencia no vulneró el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, sencillamente porque no era aplicable al caso.

No obstante lo anterior, esta Sala Tercera ha mantenido en la Sentencia de fecha 29-10-1999 (Rec. Casación nº 1286/1995), lo que sigue:

"El artículo 35 de la Ley de 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha reproducido el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, al disponer: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquélla proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Este precepto ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Este precepto forma parte del régimen sancionador tributario y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, citado, "sin necesidad de prestar garantía", ha de concluirse que por ser una norma mas beneficiosa, debe ser aplicada con carácter retroactivo, lo cual significa que en el presente caso, ha de reconocerse a la entidad (...) el derecho que tenía en vía económico-administrativa a la suspensión del ingreso de las sanciones, sin prestar garantía alguna, bien entendido que tal reconocimiento es posible, porque esta cuestión concreta de la suspensión no es firme".

La Sala acepta parcialmente el único motivo casacional, lo cual implica la estimación del recurso de casación y que se case y anule la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000154/1995 interpuesto por RIO TINTO MINERA, S.A., después ATLANTIC COOPER, S.A., acordando la suspensión del ingreso de las sanciones tributarias, sin aportación de garantía alguna hasta tanto adquiera firmeza la resolución impugnada, en vía económico-administrativa o en su caso jurisdiccional y desestimar las demás pretensiones.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 4171/1998, interpuesto pro la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 6 de Marzo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000154/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contenciooso-administrativo nº 02/0000154/1995, interpuesto por la entidad mercantil RIO TINTO MINERA S.A. (después ATLANTIC COOPER, S.A.), acordando la suspensión del ingreso de las sanciones tributarias, sin aportación de garantía alguna, hasta tanto adquiera firmeza la resolución impugnada, en vía económico- administrativa o en su caso jurisdiccional y desestimar las demás pretensiones.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Anular en la parte correspondiente la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 1 de Marzo de 1995 (Reclamación nº R.G. 6210/94 y R.S. 1028/94).

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.