STS, 30 de Noviembre de 2001

PonenteD. ALFONSO GOTA LOSADA
ECLIES:TS:2001:9379
Número de Recurso3498/1996
ProcedimientoCONTENCIOSO - RECURSO CASACION
Fecha de Resolución30 de Noviembre de 2001
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
  1. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Noviembre de dos mil uno.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 3498/1996, interpuesto por la entidad mercantil GIRO HERMANOS, S.A., contra la sentencia s/n, dictada con fecha 7 de Febrero de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 06/2620/1992, seguido a instancia de la misma entidad mercantil, contra Resolución de 27 de Noviembre de 1989 del Subsecretario de Economía y Hacienda desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la Orden de 15 de Septiembre de 1989 del Ministerio de Economía y Hacienda, sobre revisión de oficio de liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación.

Ha sido parte recurrida en casación, La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GIRO HERMANOS, S.A., contra la resolución de 27 de Noviembre de 1989 del Subsecretario, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la Orden de 15 de Septiembre de 1989 del indicado Ministerio, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar los expresados actos administrativos impugnados por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de GIRO HERMANOS, S.A., el día 1 de Marzo de 1996.

SEGUNDO

GIRO HERMANOS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vazquez Guillén, presentó con fecha 13 de Marzo de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 3 de Abril de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

TERCERO

La representación procesal de la entidad mercantil GIRO HERMANOS, S.A., presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró convenientes, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala: "dicte sentencia por la que, estimando el motivo único del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 18 de Noviembre de 1996, admitir a trámite el presente recurso de casación.

CUARTO

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte Sentencia por la que desestime el recurso, confirme la impugnada e imponga las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de Noviembre de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La empresa GIRO HERMANOS, S.A. realizó diversas exportaciones de sus productos durante los ejercicios 1984 y 1985, percibiendo la correspondiente Desgravación Fiscal a la Exportación, conforme a los tipos desgravatorios señalados en el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, y Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985.

La empresa GIRO HERMANOS, S.A. presentó con fecha 24 de Febrero de 1989 escrito ante el Ministro de Economía y Hacienda, pidiendo la declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación por las exportaciones realizadas durante 1984 y 1985, y solicitando el abono de las diferencias en mas, resultantes de la aplicación de los tipos desgravatorios vigentes con anterioridad al Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, por nulidad de éste y del Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, declarada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Oficialía Mayor del Ministerio de Economía y Hacienda recabó de la Dirección General de Aduanas, emitiera informe sobre la petición referida. Esta Dirección General lo emitió con fecha 17 de Marzo de 1989, siendo del siguiente parecer: 1º) Todas las liquidaciones provisionales referidas eran firmes. 2º) La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales era el Organo competente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12, punto 1º, del Decreto 1255/1970, de 16 de Abril, para entender y resolver todos los asuntos relacionados con la Desgravación Fiscal a la Exportación. 3º) La Dirección General de Aduanas ha considerado los escritos de petición de nulidad de la liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación, por la pretendida nulidad de los R.R.D.D. 2950/1979, y 1313/1984 y Orden de 15 de Marzo de 1985, como recursos de reposición. 4º) Acompañaba copia de las citadas resoluciones, en las que se recogían los fundamentos jurídicos que las justificaban.

La empresa GIRO HERMANOS, S.A. presentó, ante el Ministerio de Economía y Hacienda con fecha 22 de Junio de 1989, escrito denunciando la mora.

El Subsecretario de Economía y Hacienda, por delegación del Ministro, dictó con fecha 15 de Septiembre de 1989, resolución decidiendo que: "por todo lo expuesto y de conformidad con el informe emitido por la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, acuerda desestimar la solicitud formulada por D. Ezequiel Giro Marsal, en nombre y representación de la Sociedad GIRO HERMANOS, S.A., mediante la que interesaba la revisión de las liquidaciones que le fueron practicadas por desgravación fiscal a la exportación y como consecuencia de ello que le fueran devueltas las cantidades que considera indebidamente ingresadas".

La línea argumental seguida por esta Resolución fue como sigue: 1º) Que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, fue declarado nulo por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1987, por haberse omitido el preceptivo dictamen del Consejo de Estado, sentencia confirmada por otras posteriores. 2º) Que pese a lo anterior, la nulidad de dicho Real Decreto 2950/1979 no afecta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 a los actos firmes. 3º) Que las liquidaciones provisionales por la Desgravación Fiscal a la Exportación correspondientes a 1984 y 1985 adquirieron firmeza al no ser recurridas en el plazo de 15 días, desde que se dictaron y notificaron. 4º) Que el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, se había dictado en uso de la habilitación conferida por el artículo 21.a) de la Ley de Reforma Tributaria de 23 de Diciembre de 1959, por lo que no era nulo. 5º) Que por igual razón, no era nula la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985. 6º) Que el artículo 154 de la Ley General Tributaria no autoriza la revisión de las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación, porque no incurrieron en infracción manifiesta de la Ley, puesto que se verificaron al amparo de una normativa entonces en vigor. 7º) Que por último, ha de tenerse en cuenta que la revisión prevista en el artículo 154 de la Ley General Tributaria sólo puede acordarse en beneficio de la Administración, y a diferencia de lo dispuesto en el artículo 153 de dicha Ley, el artículo 154 no prevé la iniciación del expediente a instancia del interesado.

La empresa GIRO HERMANOS, S.A. interpuso recurso de reposición insistiendo en los argumentos jurídicos esgrimidos en su escrito de petición de declaración de nulidad de las liquidaciones provisionales referidas, añadiendo la pretendida aplicación del artículo 153 de la Ley General Tributaria.

El Subsecretario de Economía y Hacienda dictó resolución con fecha 27 de Noviembre de 1989, desestimando el recurso de reposición conforme a la siguiente línea argumental, expuesta sucintamente: 1º) Entendió que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, había sido anulado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, por falta del preceptivo dictamen del Consejo de Estado. 2º) Dicha nulidad no tenía efectos retroactivos respecto de los actos firmes a los que se aplicó la disposición general anulada. 3º) Este mismo principio había sido mantenido por el Tribunal Constitucional en su sentencia, entre otras, la nº 45/1989, de 20 de Febrero, respecto de la nulidad de las leyes, y con mas razón procedía aplicarla al supuesto de nulidad de disposiciones reglamentarias. 4º) El artículo 153 de la Ley General Tributaria no era aplicable a dichas liquidaciones provisionales, porque no se dictaron por órgano manifiestamente incompetente, ni constituyeron delito, ni se dictaron prescindiendo total y absolutamente del procedimiento. 5º) El artículo 154 tampoco era aplicable, porque tales liquidaciones no infringieron manifiestamente la Ley. 6º) El abono de una cantidad superior por Desgravación Fiscal a la Exportación supondría un enriquecimiento injusto, toda vez que los tipos desgravatorios señalados por el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, no hicieron sino recoger la disminución de la carga fiscal llevada a cabo por la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta.

SEGUNDO

La empresa GIRO HERMANOS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional reiterando los fundamentos de derechos esgrimidos en el recurso de reposición, que expuestos, eran en esencia, como sigue: 1º) La declaración de nulidad de una disposición reglamentaria produce efectos "ex tunc", por lo que procede la revisión de las liquidaciones al amparo de artículo 153 de la Ley General Tributaria. 2º) Improcedencia de aplicar analógicamente los efectos que el Tribunal Constitucional anuda a la declaración de inconstitucionalidad de una Ley. 3º) Subsidiariamente es aplicable el plazo de prescripción del artículo 64, d) (cinco años) de la Ley General Tributaria que reconoce el derecho a la devolución de ingresos indebidos. Suplicó a la Sala "la revisión de las liquidaciones por D.F.E practicadas a mi mandante a partir del 10 de Enero de 1980, al amparo de los artículo 153 y siguientes de la Ley General Tributaria, con abono de las cantidades adicionales correspondientes a las Tarifas vigentes antes del Real Decreto 2950/1979; y subsidiariamente, acuerde el derecho de mi mandante a la devolución de ingresos indebidos (sic) al amparo del artículo 64 d) de la citada Ley General Tributaria".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende, desestimando el recurso, conforme a la siguiente línea argumental, repetida en numerosísimas sentencias, en casos similares: 1º) Que la invalidación de los actos administrativos de liquidación es presupuesto inexcusable para el abono de las cantidades que hubieran correspondido como resultado de aplicar los tipos desgravatorios mas altos, vigentes con anterioridad al Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre. 2º) Que tal invalidación sólo puede tener lugar en vía administrativa mediante la interposición en tiempo hábil de los recursos administrativos, hecho que hay que destacar por haber transcurrido con creces tal plazo, o bien siguiendo el cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, del artículo 153 de la Ley General Tributaria o por la anulabilidad del artículo 154 de dicha Ley. 3º) Que no se dá ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho de las reguladas en el artículo 153 y que tampoco tales liquidaciones han incurrido en infracción manifiesta de la Ley. 4º) Que la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 25 de Abril de 1991, que anuló el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, fue rescindida por Sentencia de la Sala Especial del art. 61 de la L.O.P.J., luego continuó vigente.

TERCERO El único motivo casacional articulado por la empresa GIRO HERMANOS, S.A., parte recurrente, se formula al amparo del número 4 del artículo 95.1 de la L.J., en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, concretamente, el artículo 47.1.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, hoy 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que dispone: "Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: (...) b) Los dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de la materia o del territorio; artículo 153 de la Ley General Tributaria, y con carácter subsidiario, el artículo 64.d) de la Ley General Tributaria, que dispone: "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: (...) d) El derecho a la devolución de los ingresos indebidos".

En realidad se trata de tres motivos casacionales distintos, pues cada infracción pretendida y su correspondiente fundamentación jurídica se corresponde dialécticamente con un motivo casacional diferente, por ello vamos a numerarlos adecuadamente.

El primero se funda en que el Real Decreto 2950/1979, fue declarado nulo de pleno derecho, nulidad que hace perder al acto aplicativo su norma habilitante, lo cual justifica automáticamente su revisión en aplicación de los artículos 109 y 110 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo, y "aplicando el principio general de la nulidad de pleno derecho de las disposiciones de carácter general, hay que entender que los actos dictados en base a la disposición anulada son también nulos de pleno derecho, pero no por derivación automática de la nulidad de la disposición de carácter general, sino porque aquél acto está encuadrado en el artículo 47 L.P.A., al haber sido dictado por órgano manifiestamente incompetente al carecer la Administración de habilitación legal. Dicho de otra forma, la desaparición de la disposición provoca la nulidad por incompetencia manifiesta de los actos adoptados a su amparo"(...) "y por ello, resulta procedente su revisión de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 153 de la Ley General Tributaria".

La Sala no comparte este primer motivo casacional, y niega la premisa mayor del fundamento jurídico de este primer motivo casacional. A tal efecto, la Sala considera necesario reproducir la doctrina reiterada y completamente consolidada sobre esta cuestión concreta, que se sintetiza, entre otras muchas, en la sentencia de esta Sala Tercera de 11 de Enero de 2000 (Rec. Casación nº 3957/094):

"Y como esta es una cuestión que ha sido tratada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en tantas sentencias, que excusan de su cita concreta, nos limitaremos a exponer sintéticamente la doctrina jurisprudencial sobre la materia:

Primero

El Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, por el que se adaptaron las tarifas del I.C.G.I. y de la D.F.E. a la Ley 6/1979, sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, no fue anulado por el Tribunal Supremo, pues las sentencias dictadas resolvieron recursos indirectos que anularon simplemente los actos administrativos impugnados y que por ello sólo tuvieron eficacia respecto de las partes, sin que implicaran la nulidad "erga omnes" y su expulsión del Ordenamiento Jurídico, pues el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, continuó vigente hasta su derogación.

Esta limitación propia de los recursos indirectos en los que la Sala sentenciadora razonaba y concluía sobre la ilegalidad de la disposición general, como fundamento lógico jurídico para anular el acto administrativo, no normativo, pero que terminaba ahí, sin poder anular la disposición general, ha sido al fin superada en la Ley 29/1998, de 13 de Junio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al establecer la cuestión de ilegalidad y ordenar al Tribunal Supremo que en los recursos indirectos, si los estima, proceda a anular la disposición general que ha considerado inválida.

Pero, obviamente, en 1989, la normativa era distinta y a ella se ha atenido siempre esta Sala y debe hacerlo ahora.

Segundo

El grado de invalidez de los actos administrativos singulares es consecuencia de las circunstancias que concurren en su génesis, sin que exista transferencia o traslación del grado de invalidez, nulidad de pleno derecho de la disposición general, acordada en los recursos directos, a los actos singulares firmes, de aplicación de la misma, pues lo contrario entraría en absoluta contradicción con el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, que no podría mantener "ex lege" la subsistencia de los actos firmes, toda vez que frente a la nulidad de pleno derecho no puede esgrimirse la firmeza del acto.

Con mas razón, se puede afirmar lo mismo, respecto de los recursos indirectos, en los que ni siquiera se ha anulado la disposición general, bajo cuyo amparo se ha dictado el acto singular, que sí ha sido el anulado.

Este planteamiento jurídico, consecuencia del principio constitucional de seguridad jurídica, ha sido corroborado por el artículo 73 de la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Tercero

En el caso de autos, similar a cientos que han llegado hasta esta Sala Tercera, las liquidaciones tributarias que fueron practicadas a P...SA, ( en el caso de autos a GIRO HERMANOS, S.A.) no han incidido en ninguna de las causas previstas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, que implican la nulidad de pleno derecho (...).

La recurrente como hemos ya indicado formula un único motivo casacional, si bien lo fundamenta en diversos argumentos jurídicos, que dialécticamente actúan todos ellos como motivos casacionales, al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, concretamente por infracción del artículo 153 de la Ley General Tributaria y el artículo 47,1.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, por haberse dictado las liquidaciones de que se trata por órgano manifiestamente incompetente, fundando esta tesis en que los Reales Decretos 2950/1979, de 7 de Diciembre y 1313/1984, de 20 de Junio, fueron declarados nulos de pleno derecho por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo cual provocó la nulidad de las disposiciones organizativas incluidas en las normas o sea el que las Administraciones de Aduanas que practicaron tales liquidaciones fueran órganos manifiestamente incompetentes.

Esta cuestión ha sido tratada por esta Sala en numerosas sentencias, por ejemplo en la de fecha 9 de Noviembre de 1995 (Rc. Casación nº 7031/1993) de la cual reproducimos su Fundamento de Derecho Sexto:" En el escrito de interposición se mantiene por la mercantil recurrente una tesis jurídica que debe rechazarse. Se trata de la afirmación de que la nulidad de pleno derecho de una disposición general transmite a los actos administrativos que se dictaron a su amparo el mismo defecto de invalidez o sea la nulidad de pleno derecho, tesis de la que la mercantil recurrente deduce que las liquidaciones provisionales a que se refiere el presente recurso de casación no han adquirido firmeza, porque frente a la nulidad radical no hay plazo de caducidad para su impugnación o revisión. La premisa mayor de este razonamiento no es válida. Los actos administrativos de liquidación, dictados al amparo de una disposición general nula de pleno derecho, solo incidirían en nulidad absoluta o radical (de pleno derecho) si en éllos y sólo en éllos concurriesen las circunstancias definidas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, que son, a saber: 1º) Los dictados por órganos manifiestamente incompetentes; 2º) Los constitutivos de delito; y 3º) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. Es evidente que tales circunstancias no se dan en las liquidaciones provisionales a que se refiere el presente recurso de casación, de modo que tales liquidaciones eran simplemente anulables, pero tal pronunciamiento solo se podía lograr mediante su impugnación en plazo, hecho que no se ha producido, luego devinieron en consentidas y firmes".

La entidad GIRO HERMANOS, S.A. no ha tenido mas alternativa que alegar la única circunstancia que no choca frontalmente con la realidad jurídica y es la del "órgano manifiestamente incompetente" (letra a). 1. art. 153. L.G.T. y letra a), 1. art. 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo) y con habilidad dialéctica indiscutible, alega que siendo nulos los Reales Decretos, referidos, las Administraciones de Aduanas que practicaron las liquidaciones actuaron de modo manifiestamente incompetente. Este es esencialmente el meollo del presente recurso de casación.

La Sala no comparte este argumento, por las siguientes razones: Primera. Reiteramos que los recursos interpuestos contra el Real Decreto 2950/1979 fueron indirectos, de manera que los únicos actos anulados efectivamente fueron los concretos actos de liquidación impugnados, el Real Decreto, simplemente, no se aplicó. Segunda. Las liquidaciones impugnadas fueron practicadas y cobradas antes de la resolución de los recursos indirectos. Tercera. Los recursos indirectos plantearon la nulidad del Real Decreto 2950/1979, por omisión del preceptivo dictamen del Consejo de Estado, pero no obviamente por incompetencia de las Administraciones de Aduanas. Cuarta. La Sentencia recurrida invoca a su favor, ante la pretendida nulidad de pleno derecho del Real Decreto 2950/1979, el que la competencia de las Administraciones de Aduanas se hallaba regulada y reconocida en el mismo, tal aseveración no es cierta pues este Real Decreto no reguló en absoluto la competencia en materia de Desgravación Fiscal a la Exportación, sino solamente los nuevos tipos desgravatorios, consecuencia de la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta. La competencia orgánica y funcional en materia de Desgravación Fiscal a la Exportación se hallaba regulada en el Decreto 1255/1970, de 16 de Abril. Quinta. Las Administraciones de Aduanas eran, cuando se practicaron las liquidaciones, los órganos jerárquica, funcional y territorialmente competentes.

Insistimos en que el argumento esgrimido por GIRO HERMANOS, S.A. es hábil, pero no es correcto lógicamente, porque en el fondo lo que pretende es trasladar la nulidad de pleno derecho del Real Decreto referido a los actos singulares firmes a través de la supuesta incompetencia de los órganos liquidadores, incompetencia basada en la nulidad de dicho Real Decreto, pero no derivada de la contemplación propia de los actos de liquidación y de sus circunstancias concurrentes, pudiéndose afirmar, por el contrario, que las Administraciones de Aduanas eran precisamente los órganos competentes.

Esta Sala Tercera resolvió un caso similar en sus Sentencias de fecha 15 de Febrero de 1996 (Rec. de casación nº 7135/93) y 14 de Abril de 2000 (Rec. Casación nº 8481/1995), entre otras muchas.

La Sala rechaza este argumento esgrimido por la recurrente.

CUARTO

El segundo motivo casacional (formulado como segundo fundamento jurídico) es reiterativo del primero, en cuanto afirma que la sentencia impugnada no le reconoció que los actos administrativos de liquidación incurrían en el concreto vicio de haber sido dictados por órganos manifiestamente incompetente, comprendido en la letra a, del apartado 1, del artículo 153 de la Ley General Tributaria.

La Sala insiste que tal vicio no ha existido, como hemos razonado en el Fundamento de Derecho Tercero.

La Sala rechaza este segundo motivo.

QUINTO

El tercer motivo de casación es por infracción del artículo 64.d) de la Ley General Tributaria. La recurrente alega textualmente que el "artículo 64.d) de la Ley General Tributaria establece un plazo de cinco años para la prescripción del derecho de los administrados a la devolución de los ingresos indebidos. Este derecho habilita a los ciudadanos titulares de derechos de crédito frente a la Administración para reclamar el pago o devolución de las cantidades ingresadas indebidamente o, como en el caso de autos, de las cantidades que debieron percibir en concepto de determinadas desgravaciones fiscales".

Los plazos para lograr la devolución de ingresos indebidos son conforme a nuestro Derecho Tributario, los siguientes, que conviene distinguir, dada la confusión en que la recurrente incurre en este recurso de casación.

Prescindimos de los ingresos indebidos consecuencia de duplicidad en el pago de la deuda tributaria o pago por cantidad superior y de los errores materiales o de hecho en la liquidación, en la autoliquidación o declaración-liquidación, en que el plazo para pedir la correspondiente devolución es el de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria.

Errores de derecho, es decir ha existido vulneración del Ordenamiento Jurídico. Hay que distinguir a su vez, según se siga la vía del recurso de reposición tributario y/o la de reclamaciones ante los Tribunales Económicos Administrativos, o la vía de la revisión ante el Ministro de Hacienda, en virtud de lo dispuesto en los artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria.

  1. Vía de recurso de reposición y/o de reclamaciones económico-administrativas: A su vez hay que distinguir:

    1. Actos administrativos de liquidación, es decir se ha pronunciado la Administración Tributaria. Para conseguir el reconocimiento del derecho a la devolución es necesario lograr previamente la invalidación del acto administrativo liquidatorio, mediante la interposición del recurso de reposición potestativo y/o reclamación ante los Tribunales Económicos- Administrativos: Plazo 15 días desde la notificación del acto administrativo.

    2. Actuaciones de los sujetos pasivos u obligados tributarios, que han ingresado mediante autoliquidaciones o declaraciones- liquidaciones, es decir sin participación de la Administración Tributaria. Para conseguir la devolución de lo ingresado indebidamente es necesario obtener un pronunciamiento de la Administración acerca de la corrección o no de su autoliquidación o declaración-liquidación, pronunciamiento que si es denegatorio total o parcialmente abre la vía de reclamaciones económico-administrativas.

    Los plazos han sido, con anterioridad al Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, el establecido en el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 1981, y con posterioridad a aquél, el de prescripción del derecho a liquidar, es decir cinco o cuatro años, a partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

  2. Revisión de oficio de las liquidaciones tributarias ante el Ministro de Hacienda. Hay que distinguir:

    1. Causas de nulidad de pleno derecho, reguladas en el articulo 153 de la Ley General Tributaria. Existe una verdadera acción de nulidad a favor de los sujetos pasivos. Aunque la nulidad no se halla limitada "per se" por plazo alguno, si opera el propio plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, es decir cinco o cuatro años.

    2. Causas de anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley, supuesto previsto y regulado en el artículo 154, a), de la Ley General Tributaria: El plazo es el de prescripción de la acción administrativa para liquidar o sea cinco o cuatro años, según sea aplicable o no la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, citado.

    3. Causas de anulabilidad por infracción no manifiesta de la Ley, no se halla reconocida legalmente la posibilidad de revisión de oficio ante el Ministro de Hacienda, a instancia de los sujetos pasivos.

    En el caso de autos, existen actos administrativos de liquidación de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que se abonaba a los exportadores, como una medida de ajuste fiscal o sea devolución de la carga fiscal soportada por los bienes, productos y mercancías exportados.

    GIRO HERMANOS, S.A. no impugnó dichos actos administrativos de liquidación ni mediante recurso de reposición, ni mediante reclamación ante los Tribunales Económico-Administrativos, en el plazo de quince días, porque cuando se practicaron no existía controversia alguna acerca de los tipos desgravatorios aplicados, que habían sido aprobados primero por el Real Decreto 2950/1979, luego por el Real Decreto 1313/1984, y por último por la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, en consecuencia dichas liquidaciones provisionales devinieron en firmes y consentidas, quedando, en consecuencia, inoperante el plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos regulado en el artículo 64.d) de la Ley General Tributaria, pues tal derecho para ser ejecutado, pasaba ineludiblemente por el ejercicio del recurso de reposición potestativo y/o de las necesarias reclamaciones económico-administrativas, en el plazo improrrogable de quince días (supuesto de la letra A, a), del esquema anterior)

    Pero aconteció que la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó con fecha 14 de Noviembre de 1987, una sentencia, seguida por otras muchas, en la que resolvió recursos indirectos, inaplicando, que no anulando, el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, por omisión del preceptivo dictamen del Consejo de Estado. Este hecho originó que algunos exportadores, al tener conocimiento de estas sentencias, pretendieran, sin justificación material, como expondremos en el Fundamento de Derecho Sexto siguiente de esta nuestra Sentencia, la aplicación de los tipos desgravatorios mas elevados, vigentes con anterioridad a los señalados por el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, como es el caso de GIRO HERMANOS, S.A, para lo cual ante la imposibilidad de seguir la vía de recursos y reclamaciones económico-administrativas acudieron a la revisión de oficio prevista y regulada en los artículos 153 y 154 de la Ley General Tributaria. Pero esta vía les ha conducido inexorablemente al fracaso procesal, porque como hemos expuesto las liquidaciones provisionales practicadas no habían incidido en ninguna causa de nulidad de pleno derecho, de las exigidas por el artículo 153 de la Ley General Tributaria, ni siquiera de anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley, causa prevista y regulada en el artículo 154 de dicha Ley.

    La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

SEXTO

El cuarto motivo casacional parte del conocimiento de la Sentencia de 7 de Mayo de 1992, dictada por la Sala Especial del artículo 61 de la L.O.P.J., que rescindió la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 25 de Abril de 1991, que había anulado y expulsado del Ordenamiento Jurídico el Real decreto 1313/1984, de 20 de Junio, argumentando a continuación textualmente que: "No obstante, del contenido de la citada Sentencia de 7 de Mayo de 1992 no puede desprenderse que el Decreto 1313/1984 deba producir todos sus efectos, pues en ningún momento el Tribunal ha declarado la validez de dicha norma, sino que se ha limitado a obligar a la Administración a proseguir el procedimiento de revisión iniciado en base al art. 109 de la L.P.A.".

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional por dos poderosas razones, la primera, porque es lo cierto que el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, no ha sido anulado por ahora, habiéndose sencillamente derogado por aplicación, a partir del 1 de Enero de 1986, de la Ley 30/12985, de 2 de Agosto, del I.V.A y la segunda, porque aunque hubiera sido anulado y expulsado del Ordenamiento jurídico, por ser nulo de pleno derecho, tal nulidad no se transmitiría a las liquidaciones provisionales, como actos singulares de aplicación del mismo, porque insistimos éstas no se hallan incursas "per se" en ninguna causa de nulidad, ni de anulabilidad por infracción manifiesta de la Ley.

SÉPTIMO

Esta Sala ha rechazado todos los motivos de casación formulados por la recurrente basándose en razonamientos rigurosamente jurídicos, pero hora es de enjuiciar este recurso de casación desde la perspectiva de la justicia material, porque hay mucho que decir.

Las normas fundamentales reguladoras de los ajustes fiscales en frontera, fueron el artículo 21 de la Ley 94/1.959, de 23 de diciembre, sobre modificaciones tributarias, que autorizó al Ministro de Hacienda para acordar la devolución de los impuestos indirectos que hubieran gravado los productos que fueran exportados; el Decreto 1.439/1.960, de 21 de julio, sobre desgravación fiscal en favor de la exportación; la Ley 41/1.964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, artículo 186, que sometió al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas las Exportaciones y el artículo 204 que estableció su devolución; Decreto 2.168/1.964, de 9 de julio, sobre desgravación fiscal a la exportación; Decreto 1.255/1.970, de 16 de abril de 1.970, por el que se reguló la desgravación fiscal a la exportación, recogiendo la experiencia adquirida y refundiendo todas las disposiciones de acuerdo con los principios y normas de la Ley General Tributaria; y otras disposiciones posteriores que no interesan al caso, hasta llegar a la Ley 6/1.979, de 25 de septiembre, sobre régimen transitorio de la imposición indirecta, que modificó el artículo 4º, apartado uno, del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto 3.314/1.966, de 29 de diciembre, declarando no sujetas las exportaciones.

Es menester recordar que el tipo de gravamen de las exportaciones era en general el 1'50 por 100, y si las realizaban los comerciantes mayoristas que hubieran adquirido los productos a los fabricantes, el tipo era del 0'30 por 100, siempre que se hubiera satisfecho íntegramente el I.G.T.E. en la transmisión anterior del fabricante al mayorista.

Es incuestionable, por tanto, que la disminución de la carga fiscal interior, por la no sujeción al I.G.T.E. de las exportaciones, acordada por la Ley 6/1.979, obligaba inexcusablemente a modificar de modo correlativo y en la misma medida los tipos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, y eso es lo que hizo el Real Decreto 2.950/1.979, de 7 de diciembre, por el que se adaptaron las tarifas del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores y de la Desgravación Fiscal a la Exportación a la Ley 6/1.979, sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta.

Este Real Decreto 2.950/1.979 no incurrió en infracción sustancial de la Ley, antes al contrario respetó las normas fundamentales reguladoras de la Desgravación Fiscal a la Exportación y los compromisos internacionales adquiridos por España (G.A.T.T.)

En consecuencia, la pretensión de aplicar los tipos desgravatorios anteriores al Real Decreto 2.950/1.979, o mejor dicho anteriores a la Ley 6/1.979, de 25 de septiembre, es a todas luces rechazable, porque implicaría un enriquecimiento injusto al devolver a los exportadores cantidades superiores a la carga fiscal efectivamente soportada, en clara violación de las normas reguladoras de la Desgravación Fiscal a la Exportación y de los Convenios internacionales sobre libre comercio aprobados por España, todo ello al socaire de un simple vicio procedimental.

Por todo lo razonado, la Sala rechaza todos los motivos casacionales (considerados como único por la entidad recurrente) lo cual implica la desestimación del presente recurso de casación.

OCTAVO

Desestimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación, a la entidad mercantil GIRO HERMANOS, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el recurso de casación nº 3498/1996, interpuesto pro la entidad mercantil GIRO HERMANOS, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 7 de Febrero de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/2620/1992, seguido a instancia de la misma.

SEGUNDO

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a GIRO HERMANOS S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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