STS, 10 de Junio de 2005
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 10 Junio 2005 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Junio de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina num. 4314/2000 interpuesto por la entidad mercantil ELECSA S.A., representada y dirigida por Letrado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 8 de julio de 1999, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 2316/96, sobre liquidación derivada de Acta de conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990. Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que por ley ostenta.
Con fecha 30 de noviembre de 1992 por los Servicios de Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid le fue incoada a la entidad ELECSA S.A. Acta A01 nº 0902766.0 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990 y cuantía de 4.946.272 ptas., de las que 4.255.184 ptas. correspondían a cuota y 691.088 ptas. a intereses de demora. En el cuerpo del Acta el Inspector Actuario hacía constar: 1º. Que la entidad presentó declaración por el Impuesto y período comprobado, consignando una base imponible de 358.486.815 ptas. y una cuota líquida de 121.608.730 ptas. 2º. Que procedía disminuir el valor de las existencias iniciales del ejercicio en 1.056.860.335 ptas., por corresponder éstas al coste de ventas contabilizadas en el ejercicio 1990 y que debieron considerarse ingresos del ejercicio anterior. Paralelamente debía disminuirse el valor de las existencias finales del ejercicio 1990 en 1.254.163.826 ptas., por constituir el coste de las ventas imputadas al ejercicio siguiente y que debían imputarse al ejercicio 1990. 3º. Por los motivos expuestos en el punto anterior, procedía disminuir los ingresos del ejercicio inspeccionado en 1.226.901.397 ptas., por ventas imputables al ejercicio anterior, y aumentarlos en 1.436.362.556 por ventas imputables al ejercicio 1990 e imputadas en el siguiente. 4º. Como consecuencia de lo anterior, procedía incrementar la base imponible declarada en 12.157.668 ptas. 5º. La deducciones practicadas eran correctas. El Acta se calificó por el actuario de rectificación sin sanción.
No estando conforme con la liquidación practicada, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, en la que, en síntesis hacía constar que: 1º. En la liquidación que se recurría no se motivaban las actuaciones inspectoras, sólo se hacía mención a unas disminuciones y aumentos del valor de las existencias para trasladarlo al coste de ventas. De la redacción del Acta se desprende que ésta carecía de la expresión concreta de los hechos y circunstancias de trascendencia tributaria, en especial los de los arts. 117.2 y 121.2 de la Ley General Tributaria y 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. 2º. No existía apoyo legal ni fundamento jurídico que sirviese de base a las variaciones producidas en el acta ni al traslado de ejercicio de las valoraciones y costes.
En su sesión del día 10 de junio de 1995, el Tribunal Regional de Madrid dictó resolución por la que desestimaba la reclamación y confirmaba la liquidación impugnada.
Contra la resolución del TEAR de Madrid de 10 de junio de 1995, ELECSA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuya Sección Quinta dictó sentencia, con fecha 8 de julio de 1999, en la que su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por ELECSA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 10 de junio de 1995 sobre Impuesto sobre Sociedad, debemos declarar y declaramos conforme a Derecho dicha resolución. Sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia la representación procesal de ELECSA S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora. Admitido el recurso por providencia de 26 de octubre de 1999, se dio traslado del mismo a la parte recurrida en providencia de 25 de abril de 2000 para que formalizase por escrito su oposición. Presentado el escrito de oposición al recurso, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de junio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
La Sala de instancia, después de dejar sentado que se impugnaba ante ella la resolución dictada por el TEAR de Madrid con fecha 10 de junio de 1995, en la que se acordaba desestimar las reclamaciones núms. 632, 631 y 633/93 interpuestas contra la liquidación derivada de Acta de conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990 e importe de 4.946.272 ptas., decía que "para un análisis de la cuestión controvertida es necesario tener en cuenta, en primer lugar, que el Acta de inspección de fecha 30 de noviembre de 1992, que es el origen de la reclamación, fue suscrita en conformidad por D. Francisco Luis García Ortega, actuando en nombre y representación de la Sociedad en virtud de poder otorgado por ésta, sin que pueda considerarse, como pretende el recurrente, que sea necesario poder especial, pues las actas de inspección no pueden considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, ni las de conformidad ni las de disconformidad, ya que en las primeras se manifiesta su aceptación de los hechos consignados, lo que en modo alguno puede entenderse como una renuncia de derechos y menos aún como un desistimiento como evidencia, en este último caso, que se haya seguido la reclamación y el presente recurso. Por otra parte, pretende el recurrente que en el Acta de Inspección mencionada no constan los elementos esenciales del hecho imponible, como requiere el art. 124 de la Ley General Tributaria; sin embargo, de un examen del Acta mencionada se llega a una conclusión bien distinta a la sostenida por el demandante, ya que en ella se expresa el importe en que deben disminuirse el valor de las existencias iniciales y la causa de la disminución que era por corresponder al coste de ventas contabilizadas en el ejercicio de 1990 cuando debieron considerarse ingresos del ejercicio anterior y se disminuyen las existencias finales en el importe que se cita por constituir el coste de ventas imputadas al ejercicio siguiente y que deben imputarse en el de 1990, con las consecuencias en las partidas de ingresos por ventas que en el Acta se indican, así como el incremento de la base imponible resultante. De lo expresado se desprende que en el Acta figuran con claridad los elementos esenciales del hecho imponible, por lo que no cabe considerar falta de motivación en dicha Acta, y sin que el recurrente alegue cuestión interpretativa alguna respecto de las normas aplicables, pues únicamente se refiere a la falta de los elementos esenciales, que, como ya se ha dicho, no se produce, pero no cita precepto alguno que considere vulnerado en la consideración de las partidas que se reflejan en el acta, sin que se pueda olvidar que prestó su conformidad con los hechos que en ella constan, por lo que, al no alegar error o vicio en su voluntad, hay que entender que los estima correctos, lo que debe conducir a la desestimación del recurso. Por otro lado, respecto a los intereses de demora, que alega la falta de motivación, no puede considerarse que no reúna los elementos esenciales cuales son el tipo de interés aplicable y el período, no alegando cuestión alguna sobre la procedencia ni del tipo de interés ni del período".
Dice la parte recurrente que la sentencia dictada por la Sala de instancia, en los puntos relativos a la falta de poder especial del firmante del Acta y a la carencia de elementos esenciales del Acta de inspección, llega a un pronunciamiento distinto del que llegan, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, las sentencias contrapuestas.
El recurrente cita como término comparativo para sostener la contradicción de doctrina, en el extremo relativo a la falta de poder especial en el firmante del Acta, las sentencias de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de abril de 1998 (Rec. num. 1650/1995) y de 5 de septiembre de 1995 (Rec. nums. 1739/1993, 1740/1993 y 1741/1993) y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de noviembre de 1996 (Rec. num. 964/1990). Las sentencias de contraste que invoca la entidad recurrente en contra del criterio que sostiene la sentencia recurrida en lo tocante a la falta de los elementos esenciales del Acta son las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de julio de 1995 (Rec. num. 664/1993), de 19 de mayo y 16 de junio de 1994 (Recs. nums. 526/1994 y 654/1996), de Castilla-la Mancha, de 28 de marzo de 1996 (Rec. num. 598/1994), y de Cataluña de 31 de octubre de 1996 (Rec. num. 950/1996).
Procede examinar, en primer lugar, la alegación consistente en la falta de validez de la representación otorgada a quien firmó el Acta de conformidad en nombre de la sociedad recurrente.
La sentencia de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996 puso de relieve que el art. 145-1.a) de la LGT señala que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27.3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente".
Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento"·. Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".
Por su parte, el art. 43 de la Ley General Tributaria disponía que el sujeto pasivo con capacidad de obrar puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos en nombre del sujeto pasivo, y finalizando así: "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".
Pues bien, lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican, en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria, acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de lo establecido en el art. 27.3 g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.
La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, de las actas de conformidad viene reconocida en el art. 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los arts. 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección. En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".
Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1.713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.
La necesidad de una autorización expresa de la sociedad en favor de quien actuó como representante es la tesis que sostienen las sentencias aportadas como contradictorias por la entidad recurrente. En ellas se reitera la idea que la firma de un acta de conformidad no es un acto de trámite, carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente procedimentales y no impugnable por sí mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que, en consecuencia, requiere de poder o autorización especial o suficiente al efecto, según resulta del art. 43.2 de la L.G.T., habida cuenta de que, una vez firmada de conformidad el Acta, el sujeto pasivo ya no puede impugnar los hechos a que dió su conformidad, salvo prueba de haber incurrido en error de hecho.
Resulta evidente así la contradicción con la sentencia impugnada en el presente recurso, que sostiene que las actas de inspección, las de conformidad y las de disconformidad, no pueden considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, por lo que entiende que no puede considerarse, como pretende la entidad recurrente, que sea necesario poder especial.
Resultando la sentencia impugnada contraria al criterio mas autorizado de las sentencias aportadas y a la doctrina de este Tribunal expresada en las sentencias indicadas, procede casar la sentencia recurrida y, consecuentemente, el Acta de conformidad de constante referencia ha de reputarse inválida.
En virtud de lo hasta aquí razonado procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por ELECSA S.A., anulando la sentencia recurrida y en su lugar, atendiendo a lo establecido en el art. 95.2.c) de la Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio, procede estimar la demanda reponiendo las actuaciones al momento previo a la notificación a la entidad recurrente del Acta de inspección y de la liquidación correspondiente.
En cuanto a las costas, no procede hacer pronunciamiento en las de instancia y en las de este recurso que cada parte pague las suyas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina, interpuesto por la representación de ELECSA S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 8 de julio de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que casamos y, en su lugar, estimando la demanda deducida en su día, anulamos la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 10 de junio de 1996 por su disconformidad a Derecho, y, en consecuencia, la liquidación confirmada por dicha resolución y el acta de la que trae causa, sin hacer pronunciamiento en costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Jaime Rouanet Moscardó.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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