STS, 28 de Julio de 2001
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 28 Julio 2001 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Julio de dos mil uno.
La Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, ha visto el recurso de casación 5309/1996, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 16 de abril de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso 21 de 1994, siendo partes recurridas don Carlos María , doña Flora , don Jesús y doña Maite , representados por el Procurador don Miguel Ángel de Cabo Picazo, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Con fecha de 6 de octubre de 1989 fue presentado en la Delegación de Hacienda de Madrid el cuaderno particional de la herencia dejada por don Fernando , fallecido el 9 de abril de 1989. El documento se acompañaba de cinco autoliquidaciones del impuesto sobre sucesiones y donaciones, una a cargo de la viuda, por importe de 57.818.740 ptas., y cuatro a cargo de los hijos, por importe de 14.297.342 ptas. cada una.
Las autoliquidaciones fueron comprobadas por la Administración, que realizó dos rectificaciones, una sobre el valor de los inmuebles y otra sobre el del ajuar doméstico, girando cinco liquidaciones complementarias, la primera por 21.809.300 ptas. y las otras cuatro por 6.204.923 ptas.
Los interesados interpusieron cinco reclamaciones económico-administrativas, que se tramitaron acumuladamente y fueron estimadas parcialmente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en su resolución de 30 de abril de 1993, que las anuló y repuso a la fase de comprobación.
Los mismos interesados formalizaron dos recursos de alzada, uno frente a la desestimación presunta de determinadas pretensiones y otro contra la resolución expresa de las otras, que se tramitaron acumuladamente y fueron resueltas por la resolución del Tribunal Central de 16 de diciembre de 1993, que fue desestimatoria.
Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, tramitado ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 21/1994, que finalizó por sentencia de 16 de abril de 1996, que contiene el siguiente pronunciamiento: "Fallamos: Estimar el recurso contencioso-administrativo, formulado por el Procurador Sr. de Cabo Picazo, en nombre y representación de DON Carlos María , DOÑA Flora , DON Jesús Y DOÑA Maite , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre dd 1993, referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se anula por no ajustarse a Derecho.
Declarar improcedente la comprobación de valores ordenada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en la resolución de 30 de abril de 1993, confirmada por la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Declarar que la exención en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alcanza al 100 por 100 de los Bonos de Caja de Bancos Industriales y de Negocios incrementados bajo los números 15, 16, 17, 18, 24, 25, 30 y 31, y transmitimos a los herederos de DON Fernando . Reconociéndose asimismo, el derecho al resarcimiento de los gastos necesarios por el mantenimiento de los avales para garantizar la suspensión del acto recurrido.
No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".
Frente a la misma, el Sr. Abogado del Estado formalizó recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 18 de julio de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
El Abogado del Estado ha opuesto un motivo único de casación, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, aduciendo que la sentencia impugnada ha infringido los arts. 27.1 de la Ley 25/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y su homónimo art. 53 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 15 de enero de 1959, estimando la representación del Estado que dichos preceptos son aplicables a las adjudicaciones realizadas por consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales, derivada de la muerte de uno de los cónyuges.
Como necesarios antecedentes conviene tener presente el contenido de las resoluciones y pretensiones que se han ido sucediendo a lo largo del presente procedimiento.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución que puso fin a la vía administrativa, al abordar lo relativo a la determinación de la base imponible tenidas en cuenta por las liquidaciones complementarias que dieron lugar al litigio, sostuvo que la Oficina Gestora debe hacer su propia partición, a efectos exclusivamente fiscales, "con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión" y que el hecho de que esa partición fiscal coincida o no con la partición civil y con las adjudicaciones reales resulta indiferente para el impuesto de sucesiones y donaciones. El Tribunal Central invoca, para ello, el art. 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto, a cuyo tenor: "1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerarán, para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión (..)".
En la demanda, los interesados impugnaron los actos de la Administración y sostuvieron los siguientes puntos:
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Es ilegítima la incorporación a la masa de la herencia del mayor valor de los bienes adjudicados a doña Gema en pago de su haber en la extinguida sociedad de gananciales. De esa manera, la base imponible pasó de 596.473.816 ptas. a 619.408.431 ptas.
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Es también improcedente admitir sólo la exención del 50% del importe de los bonos de caja emitidos por Bancos Industriales y de Negocios, en lugar de su importe total, imputando el otro 50% al haber de la sociedad de gananciales, en contra de las previsiones hereditarias acordadas por el causante.
A su vez, la sentencia impugnada estableció las siguientes conclusiones:
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La comprobación del valor real de los bienes transmitidos a título hereditario es una facultad del Órgano Gestor (Fundamento 7), comprobación que ha de limitarse a dichos bienes exclusivamente, de suerte que los aumentos de valor que resulten se prorratearán entre los adquirentes o herederos.
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La comprobación debe entenderse limitada a la mitad del haber de la sociedad de gananciales (Fundamento 8), por ser ajeno al hecho imponible la adjudicación al cónyuge supérstite de la mitad que le corresponde.
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En cuanto la comprobación afectó a los bienes adjudicados en tal concepto al indicado cónyuge, los actos recurridos son nulos.
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La exención derivada de los bonos adquiridos a título de herencia no puede distribuirse entre las dos mitades de la sociedad de gananciales.
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La Administración debe reembolsar a los interesados de los gastos del aval.
A su vez, el Abogado del Estado, en el recurso, plantea su discrepancia con la sentencia recurrida en el sentido de que el art. 27.1 es aplicable a la liquidación de la sociedad de gananciales, de suerte que los aumentos que en la comprobación de valores de la herencia resulten deben prorratearse entre los herederos en cuanto a la mitad que les corresponde, imputando la otra mitad a la sociedad referida.
Utiliza como argumentos los siguientes:
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La liquidación de la sociedad de gananciales es requisito previo e indispensable a las adjudicaciones de los bienes del caudal relicto a los herederos.
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El art. 27.1 habla de "interesados", señal inequívoca de que está contemplando todo tipo de atribuciones de bienes derivados de la muerte del causante, no sólo las correspondientes a los herederos o legatarios, sino a todos los interesados- intervinientes en el proceso que se abre con el fallecimiento de una persona, característica que debe predicarse del cónyuge viudo en cuyo matrimonio rigió la sociedad de gananciales.
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Compete a la Oficina Gestora, en supuestos como el presente, determinar el valor neto de los bienes y derechos inventariados, la mitad de cuyo valor (no de los bienes) constituye el haber de gananciales del cónyuge viudo y la otra mitad será el haber hereditario. Así se podrá determinar la base imponible de cada contribuyente y se tendrá por una parte el haber de gananciales del cónyuge viudo y por otra las participaciones o bases imponibles de los causahabientes. Las concretas adjudicaciones de bienes que se hagan entre ellos carecen de trascendencia en el impuesto sobre sucesiones.
Para la solución del recurso y, por ende, de las encontradas pretensiones de las partes debe partirse de que en el supuesto presente los bienes dejados por el testador eran todos gananciales, por expresa manifestación testamentaria, recogida en el cuaderno particional.
Ello obliga a liquidar y separar las dos comunidades, la conyugal y la hereditaria, que integran dos negocios distintos, dos patrimonios diferentes y titulares también distintos.
Ambas comunidades comparten un momento fugaz: el óbito del causante. A partir del mismo una nace -la hereditaria- y otra encuentra su fin -la ganancial-.
En el caso particular a que se refiere el recurso, cada una supone el 50% de una masa en que entraría la totalidad de los bienes gananciales y la de los transmitidos a título de herencia o legado.
A posteriori nacen diferencias, nacidas, por voluntad legal, de varias causas tales como la existencia de bienes o deudas colacionables o la inclusión en la herencia del ajuar doméstico y del juego de las presunciones establecidas por los artículos 25 a 28 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
El hecho imponible en el impuesto sucesorio se limita a "la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o por cualquier otro título sucesorio" (art. 10.a del Reglamento indicado) y la base imponible está constituida por "el valor neto de la participación individual de cada causahabiente en el caudal hereditario, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos adquiridos minorados por las cargas o gravámenes, deudas o gastos que fueren deducibles (art. 22)".
Competencia de la Oficina Gestora es determinar el valor neto de dichos bienes, para precisar posteriormente el haber partible entre los herederos y legatarios, si los hubiere, lo cual constituirá la base imponible del impuesto de sucesiones.
El haber de la sociedad de gananciales constituye, por tanto, un antecedente necesario de la estricta liquidación del impuesto sucesorio, indispensable para la delimitación de dos masas de bienes de bienes que hasta entonces estuvieron sometidos a la misma gestión,
Por ello puede afirmar la Administración que "lo que procede hacer en los supuestos como el ahora planteado es determinar el valor neto de los bienes y derechos inventariados, la mitad de cuyo valor (no de los bienes) constituye el haber de gananciales del cónyuge viudo y la otra mitad será el haber hereditario".
En consecuencia, la comprobación de los valores afecta a todos los bienes relictos, que no debe olvidarse eran todos gananciales.
Por tanto, con toda lógica, la mitad de los bonos tenía que ser imputada a la mitad ganancial correspondiente a la cónyuge supérstite, dado que a los herederos sólo podía corresponder, como haber hereditario, la otra mitad.
No ha habido, en definitiva, como pretendían los sujetos pasivos, una actuación de la Administración corrigiendo la disposición hereditaria, al dividir entre ambas masas -la sociedad de gananciales y la herencia-, la adjudicación de bienes concretos, al imputar la mitad de los bonos exentos a cada masa, en lugar de respetar su ubicación total en la masa de la herencia.
Por el contrario, se ha respetado la voluntad testamentaria, puesto que evidentemente el testador no podía disponer, a favor de los herederos, más que de la mitad de los bonos, dado que la otra mitad correspondía inexcusablemente a su cónyuge viudo.
La exención, en consecuencia, calculada por la Administración al 50% para cada masa, encuentra fundamento sólido en los mismos preceptos que disciplinan el hecho imponible y la base imponible, que han sido infringidos en consecuencia.
No otra cosa quiere decir el legislador cuando en el artículo 27.1 impone el respeto a las normas reguladoras de la sucesión, entre las que se hallan, sin discusión posible, las que hacen referencia al valor del testamento en el supuesto de sucesión testamentaria.
Por todo debe estimarse el recurso y, en cumplimiento de lo dispuesto por el art. 102.1.3º de la Ley de la Jurisdicción de 1956, acoger la pretensión del Abogado del Estado, en orden a que se case la sentencia, declarando ajustados a Derecho los actos administrativos recurridos, por ser procedentes, a la luz de los argumentos expuestos.
La estimación del recurso se hace sin condena en costas, a los efectos que determina el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación 5309/1996, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 16 de abril de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 21/1994, siendo partes recurridas don Carlos María , doña Flora , don Jesús y doña Maite , la que casamos, declarando ajustados a Derecho los actos administrativos que fueron objeto de recurso en la instancia.
Sin hacer pronunciamiento de condena en las costas del recurso ni en las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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