STS, 7 de Octubre de 1998

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
Número de Recurso472/1993
Fecha de Resolución 7 de Octubre de 1998
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Apelación nº 472/1993, interpuesto por Dª María Virtudes , contra la sentencia dictada con fecha 7 de Marzo de 1992, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1327/1989, interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Vizcaya, recaída en la reclamación nº 3231/87, promovida contra la liquidación provisional nº 86-701740819-12, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Letrada Dª Margarita Bidegorri Diliz en representación de Dª María Virtudes frente acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya de 19 de Enero de 1989, en reclamación nº 3231-87, que en consecuencia confirmamos, sin especial imposición de costas".

SEGUNDO

Dª María Virtudes , representada por la Letrada Dª Margarita Bidegorri Diliz, interpuso recurso de apelación nº 472/1993, contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó Dª María Virtudes , como parte apelante, representada por el Procurador D. Juan Ignacio Ávila del Hierro, compareció y se personó como parte apelada la DIPUTACIÓN FORAL DEL SEÑORÍO DE VIZCAYA, representada por el Procurador D. Julián del Olmo Pastor; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos de gestión y de la reclamación económico-administrativa y los autos jurisdiccionales de instancia se dió traslado de ellos, junto con el rollo de apelación, a la representación procesal de Dª María Virtudes , parte apelante, la cual formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en su día por la que estimando íntegramente las alegaciones presentadas, se revoque la sentencia de siete de marzo de 1992 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, dictada en el recurso contencioso- administrativo registrado con el número 1327/89 y, en consecuencia, se declare ajustada a derecho la declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1986, practicada por la demandante, con todo lo demás que sea procedente"; dado traslado de todas lasactuaciones a la representación procesal de la DIPUTACIÓN FORAL DEL SEÑORIO DE VIZCAYA, parte apelada, presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que se confirme la recurrida en todos sus términos".

Terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 29 de Septiembre de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Dª María Virtudes presentó declaración- autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1986, incluyendo, entre otros conceptos, una disminución de patrimonio, resultado de la disolución, con liquidación, de la Sociedad BERGE S.R.C., de acuerdo con los siguientes datos:

Cuota de Liquidación.................................... 5.328.546 pts.

Valor de adquisición de la participación en el capital social. 9.853.776 pts.

Disminución de patrimonio....................... -4.525.230 pts.

La cuota de liquidación se desglosaba en: Devolución de capital, 925.000 pts, y el resto 4.403.546 pts de beneficios no distribuidos.

Dª María Virtudes restó de la cuota integra, en concepto de "Deducción de dividendos", la cantidad de 440.354 pts (10% s/4.403.546 pts).

El resultado final de su declaración-autoliquidación fue una cuota negativa a devolver de 177.404 pts.

SEGUNDO

Los Servicios de Gestión Tributaria (Hacienda y Finanzas) de la Diputación Foral de Vizcaya, no conformes con la autoliquidación referida, practicaron con fecha 14 de Septiembre de 1987 liquidación provisional nº 86-701740819-12, en la que rechazaron la disminución patrimonial declarada, sustituyéndola, de conformidad, según dichos Servicios de Gestión, con lo dispuesto en el artículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/85, de 1 de Abril, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por un rendimiento de capital mobiliario de 4.403.546 pts, que se correspondía con la parte de la cuota de liquidación procedente de la cifra de beneficios no distribuidos, ratificando la deducción por dividendos practicada en la autoliquidación, dando como resultado una cuota a ingresar de 2.576.714 pts.

TERCERO

No conforme Dª María Virtudes interpuso reclamación económico-administrativa, alegando que la disolución, con liquidación, de sociedades era una alteración patrimonial, que daba origen a incrementos o disminuciones de patrimonio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16.11 de la Norma Foral de Vizcaya 8/1984, de 28 de Noviembre, que reguló el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no rendimientos del capital mobiliario, como había acordado la Diputación Foral de Vizcaya, aplicando erróneamente el artículo 127.5 del Reglamento de este Impuesto, interpretación que exteriorizaba la absoluta contradicción entre el artículo 16.11 de la Norma Foral y el artículo 127.5 del Reglamento Foral, lo cual implicaba su nulidad absoluta. La recurrente suplicaba al Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya la anulación de la liquidación provisional impugnada y la devolución de la cantidad de 177.404 pts.

El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya dictó resolución con fecha 19 de Enero de 1989 desestimando la reclamación nº 3231/87, razonando que el artículo 127-5 del Decreto Foral 35/85, de 1 de Abril, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Vizcaya, establece que "en los casos de disolución de sociedades tendrá la consideración de dividendos a los efectos de la deducción por doble imposición, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades, la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario, y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio", por lo que confirmó la liquidación provisional impugnada.

CUARTO

Dª María Virtudes interpuso recurso contencioso- administrativo nº 1327/1989, en el que planteó, en vía jurisdiccional, la misma controversia formulada en vía administrativa, aportando los mismos argumentos que había esgrimido con anterioridad. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, ahora apelada, en la que desestimó el recurso,razonando esencialmente que "el solo hecho de que el artículo 20.8.e) de la Ley 44/1978, y su concordante foral, no diferencie en origen diversas posibles composiciones de la cuota social percibida por el socio al liquidarse la sociedad, no permite afirmar que la parte recibida, que sea exponente de la distribución de las reservas, tenga que obtener tratamiento de alteración patrimonial en contra del también claro precepto legal que determina que cualquier utilidad percibida de la Sociedad, en virtud de la condición de socio o partícipe, ha de ser reputada como rendimiento del capital mobiliario (artículo 17.2.a), de la Ley 44/1978)", concluyendo que la parte de la cuota de liquidación que correspondía a los beneficios no distribuidos era rendimiento del capital mobiliario y que no existía disminución patrimonial.

QUINTO

En las Reformas Tributarias ocurre con frecuencia que los redactores finales de las disposiciones reglamentarias, bien porque no han comprendido con claridad las ideas y principios que han inspirado la reforma, bien por inercia del pasado, lo cierto es que resucitan o reinstauran normas que están en clara contradicción con las reformadoras. Esto ha ocurrido en el presente caso, y, por ello, sin ningún afán erudito, la Sala considera que conviene estudiar cual era el tratamiento tributario de la disolución, con liquidación, de las sociedades, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la Ley 44/1978, puesto que aquél viejo y tradicional régimen ha renacido en el artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, y en su homólogo artículo 127.5 del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 de Abril.

Antes de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, una de las primeras y mas importantes de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaban vigentes el Impuesto sobre las Rentas del Capital y el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos surgidos de la Reforma Tributaria de 1964 (Ley 41/1964, de 11 de Junio).

El Impuesto sobre las Rentas del Capital, que esencialmente reprodujo la antigua Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, era un tributo directo, real o de producto, a cuenta del Impuesto General de la Renta de las Personas Físicas, que según el artículo 3º del Decreto 3.357/1967, de 23 de Diciembre, que aprobó su Texto refundido, gravaba la obtención de rentas del capital invertido bajo cualquier forma de acto o negocio jurídico, uno de los cuales de enorme transcendencia era el contrato de sociedad civil o mercantil, de modo que sometía a gravamen según su artículo 3º, "A. Dividendos y participaciones en los beneficios de sociedades, o de asociaciones que obtengan lucro y de comunidades de bienes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, así como cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio, accionista o partícipe".

Se observa claramente que el Impuesto sobre las Rentas del Capital se asentaba principalmente en el contrato de sociedad y, por tanto, partía de la idea esencial de que era dividendo, a efectos fiscales, todo lo que el socio o accionista percibía de la sociedad, salvo la devolución de su aportación al capital social.

Según esta idea, en la disolución de una sociedad, con liquidación de su activo y pago del pasivo, y entrega final de la cuota de liquidación, la parte de ésta que excediera de la aportación inicial hecha por los socios era dividendo, sujeto a la antigua Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y posteriormente al Impuesto sobre las Rentas del Capital. Hacemos notar que a efectos de estos tributos eran intranscendentes los cambios habidos en la titularidad de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades disueltas y lo que es mas importante de su correspondiente coste de adquisición.

Es claro que el Impuesto sobre las Rentas del Capital, por ser un tributo real o de producto, contemplaba la economía real y no la financiera, incluyendo en esta última, los cambios posteriores en el accionariado o en la titularidad de las participaciones en el capital social.

Desde la perspectiva de la economía real, toda sociedad se constituía por las aportaciones de los socios, y a partir de ahí el excedente empresarial o beneficio tributaba por Impuesto sobre Sociedades, (antes por la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria), y posteriormente si el beneficio se distribuía a los socios, los dividendos o participaciones en beneficios tributaban por el Impuesto sobre las Rentas del Capital, como Impuesto a cuenta y además por el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas. La doble imposición de la renta obtenida por las sociedades y distribuida a los socios o accionistas era indiscutible, pero nuestro anterior Sistema Tributario, no admitía medida alguna de eliminación o de corrección.

No hay duda, por tanto, que en aquél régimen tributario al disolverse las sociedades, el exceso de la cuota de liquidación sobre la aportación efectiva inicial (constitución de la sociedad) de los socios, o sea el nominal o, en caso de ampliación de capital, el nominal mas la prima de emisión, era dividendo no estricto, que se sometía al Impuesto sobre las Rentas del Capital, mediante la correspondiente retención, que teníala naturaleza de impuesto a cuenta del Impuesto General sobre la Renta de la Pérsonas Físicas.

En el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, nacido de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, la renta (art. 5 del T.R.) era la suma de los rendimientos sujetos previamente a los Impuestos a cuenta, los rendimientos procedentes del extranjero y los rendimientos obtenidos en la enajenación de activos mobiliarios e inmobiliarios, en los casos previstos en el art. 16-2 (plus-valías).

El artículo definitorio de la naturaleza del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas era el 16, que disponía: "Los ingresos de las distintas fuentes de renta se estimarán: 1. Por el mismo importe que haya prevalecido como base imponible de los impuestos a cuenta (...)". Este precepto significaba que la diferencia entre la cuota de liquidación y el valor nominal de la participación en el capital, considerada como dividendo no estricto y sujeta al Impuesto sobre las Rentas del Capital, se estimaba como ingreso computable en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que hubieran sido las transmisiones de las acciones o de las participaciones en el capital y, esto es fundamental, cualquiera que hubiera sido el coste de adquisición de las mismas que, teóricamente, vendría determinado por las reservas constituidas en el momento de la adquisición, es decir por su valor.

Es indiscutible, que si una persona hubiera adquirido acciones o una participación en el capital social de una sociedad con importantes reservas constituidas, lo mas probable es que el coste de adquisición sería superior a la aportación inicial, teóricamente por una cifra que comprendería la parte alícuota de las reservas constituidas, de modo que si al poco tiempo se hubiera disuelto la sociedad, la cuantía de la cuota de liquidación sería muy próxima al coste de adquisición, y, por tanto, la renta obtenida sería de cero pesetas. Esta es la contemplación de la disolución desde la perspectiva de la economía financiera, que evidentemente es la propia de un Impuesto personal sobre la Renta. En este hipotético caso, se daba el absurdo, en el régimen tributario anterior, de que a efectos del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, el socio habría tenido un rendimiento del capital mobilitario por importe de la diferencia entre la cuota de liquidación y el nominal de la aportación inicial al capital social, en tanto que desde la perspectiva de las "ganancias de capital" el resultado sería de cero pesetas.

Esta profunda contradicción no pudo ser resuelta satisfactoriamente, por el camino de incluir la disolución, con liquidación, dentro de las plusvalías o minusvalías, porque el artículo 16.2 de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, las limitó solamente a las obtenidas por enajenación de activos mobiliarios adquiridos por cualquier título, con menos de un año, supuesto éste de enajenación en el que era forzado subsumir una operación societaria como la disolución, con liquidación, de sociedades.

La contradicción se agravó con el Decreto-Ley 12/1973, de 30 de Noviembre, sobre Medidas Coyunturales de Política Económica, que amplió grandemente el gravamen de las plusvalías, en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, desarrollado por el Decreto 208/1974, de 25 de Enero, si bien sucesivos Decretos-Leyes fueron limitando, por razones económicas el gravamen de las plusvalías.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encaró decididamente con los graves defectos técnicos del sistema anterior, que eran absolutamente incompatibles con un auténtico impuesto sobre la renta. Estos tres defectos eran: 1) Tributación de la disolución de sociedades desde la perspectiva de un impuesto real o de producto; 2) Desconocimiento de que se trataba de una renta irregular, obtenida a lo largo de la vida de la sociedad o desde que se adquirió la participación en el capital hasta el momento de la disolución; y 3) Por último, que se producía una innegable doble imposición, pues la misma renta tributaba por Impuesto sobre Sociedades al producirse y luego la no distribuida, al disolverse la sociedad, momento en que pagaba Impuesto sobre las Rentas del Capital, a cuenta, e Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, dispuso en su artículo 1º, apartado 2, que "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de sus rendimientos netos, mas los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo previsto en esta Ley", precepto que desarrolló en el artículo 3º, apartado dos, al decir: "Componen la renta del sujeto pasivo: (...) c) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior, y d) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley".

Los resultados de la disolución, con liquidación, de sociedades podían subsumirse, bien como incremento de patrimonio (ganancias de capital), bien como rendimientos del capital mobiliario.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, a diferencia del sistema anterior, se decidió clarísimamente porla primera solución, y así en el artículo 20, apartado uno, definió los incrementos o disminuciones de patrimonio, como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)", y luego en el mismo artículo, apartado ocho, contempló y reguló diversos supuestos concretos de incrementos o disminuciones de patrimonio, entre los cuales, en la letra d), dispuso: "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) d) De la separación de los socios o disolución de sociedades se considerará incremento o pérdida de patrimonio la diferencia en más o menos entre los bienes recibidos como consecuencia de la separación o la cuota de liquidación social y el valor de adquisición del título o participación en el capital que corresponda a aquella cuota".

Es axiomático que los elementos que componen la renta, según el artículo 3º de la Ley 44/1978, pueden ser bien rendimientos de trabajo, de explotaciones económicas o de elementos patrimoniales cedidos, bien incrementos y disminuciones de patrimonio, por lo que la Sala debe rechazar que sea aplicable al supuesto de la disolución de sociedades, como afirma la sentencia apelada, el artículo 17, apartado 1, que dispone que "se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualesquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo(...)", porque este artículo regula los rendimientos de capital mobiliario, y, por definición, no es aplicable a los conceptos que la Ley 44/1978 tipifica como incrementos o disminuciones de patrimonio, luego la Sala sienta apodícticamente la conclusión de que la disolución, con liquidación, de sociedades, que culmina en la entrega a los socios del haber neto (cuota de liquidación) origina fiscalmente incrementos o disminuciones de patrimonio, nunca rendimientos del capital mobiliario (dividendos). Esto es así y negarlo es negar la evidencia.

La consideración tributaria de la disolución, con liquidación, como operación generadora de posibles incrementos y disminuciones de patrimonio contempla y trata correctamente la distinta situación existente entre el socio que constituyó la sociedad y que permaneció en ella durante toda la vida de la misma, en cuyo caso la diferencia entre el coste de la aportación social (nominal) y la cuota de liquidación expresa el incremento o disminución patrimonial, y la situación de los socios que han adquirido con posterioridad las acciones o participaciones en el capital social, para los cuales el incremento o disminución patrimonial, será la diferencia entre la cuota de liquidación y el coste real de adquisición de las acciones o participaciones en capital.

Además, esta tipificación como incremento o disminución de patrimonio da cumplida respuesta a su naturaleza de rentas irregulares generadas en períodos de tiempo superiores al año.

SEXTO

Eliminados por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, los dos primeros defectos graves del sistema tributario anterior, se enfrentó esta Ley también con la doble imposición de dividendos que todos los Informes, Propuestas Operativas, Reuniones de Estudio, Programas Tributarios, Memoranda, exigían, y que había sido estudiada profundamente por la Comisión de las Comunidades Económicas Europeas, dando lugar a Propuestas de Directrices como la 75/329/CEE, de 23 de Julio de 1975, de armonización de los sistemas de impuestos sobre sociedades y retenciones en la fuente sobre los dividendos (Integración del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta) y a Directrices como la 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de Julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, que ha sido traspuesta a nuestro Ordenamiento, por la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre, optando la Ley 44/1978 por el método de integración parcial que consiste en deducir del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor de los dividendos, una parte de la Cuota del Impuesto sobre Sociedades que ha gravado con anterioridad la renta distribuida en forma de tales dividendos.

La deducción de dividendos fue regulada al final de la Ley 44/1978, con todas las demás deducciones (matrimonio, hijos, gastos personales, inversiones, etc), en el artículo 29, apartado letra g), con el siguiente texto: "De la cuota que resulte de la aplicación de la tarifa se deducirá: (...) g) El quince por ciento de los dividendos de sociedades percibidos por el sujeto pasivo en las condiciones que se determinen y siempre que hubieren tributado efectivamente sin bonificación ni reducción alguna por el Impuesto sobre Sociedades". Es incuestionable que la doble imposición se dá respecto de los dividendos percibidos por personas físicas residentes en España, procedentes de sociedades residentes en España que han tributado por Impuesto sobre Sociedades, pero dicha doble imposición se dá también y de modo igual cuando se disuelve una sociedad, porque la renta no distribuida, llevada a reservas, ha pagado Impuesto sobre Sociedades, en la sociedad que la obtuvo, y, luego, la parte de incremento de patrimonio, percibido por el socio, como consecuencia de la disolución vuelve a tributar formando parte de su renta personal, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Era obligado, por tanto, superar el efecto semántico delvocablo dividendos, para regular la deducción de modo que paliara la doble imposición de la renta, siendo indiferente a estos efectos que en la renta del perceptor (persona física) se integrara aquélla como un componente de incremento de patrimonio o como un componente de rendimientos del capital mobiliario.

El primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2.615/1979, de 2 de Noviembre, desarrolló la deducción de dividendos en su artículo 127, encarándose con esta cuestión concreta en su apartado 4, que dispuso: "En los casos de disolución de Sociedades tendrá la consideración de dividendo, a los efectos de la deducción regulada en este artículo, la parte de la cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que éstos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el apartado 1 de este artículo".

Este artículo 127.4 utiliza, para permitir la deducción por dividendos de los incrementos de patrimonio, procedentes de la disolución de sociedades, una "fictio legis" instrumental, pues a los solos efectos de tal deducción afirma que lo que es incremento de patrimonio es un dividendo.

La técnica normativa es muy deficiente, porque hubiera bastado con disponer lisa y llanamente que los incrementos de patrimonio derivados de la disolución de sociedades tienen derecho a la deducción prevista y regulada en el artículo 29.g) de la Ley; de igual modo es incorrecto decir que se deducirá la parte de la cuota de liquidación que corresponda a beneficios no distribuidos, es decir a las reservas constituidas, porque una sociedad que se disuelve con liquidación, no reparte las reservas, sino que enajena todo su activo, paga o asegura el pasivo y la diferencia es el Haber neto, que es lo que se reparte, de manera que la cuota de liquidación es el capital social mas menos los resultados de la liquidación, de forma que desde la perspectiva de la sociedad disuelta (pagadora) la cifra que confiere el derecho a la deducción, es la diferencia en mas de la cuota de liquidación respecto del capital nominal o éste mas la prima de emisión; y desde la perspectiva de la persona física perceptora el derecho se ejercita sobre el incremento de patrimonio, el que sea para cada socio o accionista, según el coste de adquisición de la participación en el capital de la sociedad disuelta, sin que se pueda incluir la parte del incremento de patrimonio que pudiera tener su origen en la adquisición de las acciones o participaciones en el capital social por debajo del nominal, porque este incremento sería puramente financiero, sin contrapartida en la renta o beneficio real obtenido por la sociedad.

Anticipamos ya, que si la persona física ha experimentado disminución de patrimonio, como consecuencia de la liquidación, no ha lugar obviamente a la deducción referida, sencillamente, porque no existe doble imposición de la renta, por tanto Dª María Virtudes erró en su autoliquidación al restarse el 10 por 100 de la diferencia entre la cuota de liquidación y el nominal de su participación en el capital (5.328.546 - 925.000 = 4.403.546 pts), porque no obtuvo incremento de patrimonio, sino fiscal y financieramente una disminución de patrimonio por cuantía de 4.525.230 pts.

Volviendo a la cuestión principal, es indiscutible que de conformidad con el texto del artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2 de Noviembre de 1979, la recurrente tenía derecho a que se le computara la disminución de patrimonio declarada, pero no tenía derecho a la deducción de dividendos por la operación de disolución, con liquidación, de la sociedad BERGE. S.R.C.

SÉPTIMO

El segundo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, pese a no existir modificación alguna de los artículos 20.8.d) y 29.g) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, alteró la redacción del artículo 127, apartado 4, que quedó del modo siguiente: "En los casos de disolución de sociedades tendrá la consideración de dividendos, a los efectos de la deducción regulada en este artículo, la parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos, siempre que estos hubieran tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la forma prevista en el apartado 1, de este artículo, la que se imputará a rendimientos de capital mobiliario y, por tanto, no constituirá incremento de patrimonio" (la parte subrayada es la añadida).

La parte incorporada al artículo 127, apartado 4, del Reglamento, transgrede flagrantemente los artículos 20, apartado 8, letra d) y 29. g) de la Ley 44/1978, a la vez que es contradictoria con la primera parte del propio artículo 127, apartado 4. Esta afirmación se fundamenta en las siguientes razones:

Primera

El artículo 20, de la Ley 44/1978, que regula específicamente los supuestos mas importantes de incrementos y disminuciones de patrimonio, a la vez que establece el modo de determinar la base imponible, en dichos supuestos, dispone con absoluta claridad que en la disolución, con liquidación, de sociedades la diferencia en mas o en menos entre la cuota de liquidación social y el valor de adquisición del título o participación en el capital que corresponda a aquélla, constituye el componente de la renta conceptuado como incremento o disminución de patrimonio, por ello, el apartado 4, del artículo 127 delReglamento, en su versión de 1981, contraviene, sin el menor atisbo de duda los preceptos claros y rotundos de la Ley.

Segunda

El artículo 127, apartado 4, del Reglamento de 1981, que desarrolló, el artículo 29, letra g) de la Ley 44/1978, (Capítulo VIII), que establece la deducción de dividendos, debió limitarse, aunque parezca una perogrullada, a regular dicha deducción, y no debió, en consecuencia, remontarse a regular la base imponible (Capítulo IV) a alterar ésta y, por tanto la cuota íntegra, modificando "contra legem", la propia cuantía de la cuota de la que tiene que restarse la deducción. Dicho de otro modo, el artículo 127, apartado 4. podía regular el sustraendo, pero no el minuendo que estaba fuera de su propio contenido y alcance.

Tercera

El artículo 127, apartado 4, tanto en el primer Reglamento, como en el segundo, precisa, con toda claridad, que la asimilación ("fictio legis") que hace de los incrementos de patrimonio a dividendos, es a los solos efectos, como no podía ser menos, de extender la deducción de dividendos a los incrementos de patrimonio procedentes de la disolución de sociedades, de ahí que el artículo 127, apartado 4, del Reglamento de 1981 es contradictorio consigo mismo, pues si era a los solos efectos de la deducción por dividendos, tal asimilación no podía extenderse a la determinación de la base imponible, sustituyendo los incrementos de patrimonio por rendimientos del capital mobiliario.

Cuarta

Dijimos en el Fundamento de Derecho Sexto que en la disolución de sociedades, se podía producir doble imposición, en la medida que la renta originada en la sociedad se sometía inicialmente a gravamen por Impuesto sobre Sociedades y posteriormente al disolverse, la renta no distribuida se transformaba en incremento de patrimonio, es decir en un componente de la renta del socio o accionista, y volvía a tributar en éste, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El fenómeno de conversión de rendimientos en ganancias de capital es perfectamente conocido y ha sido estudiado por toda la doctrina hacendística, constituyéndo una de las razones que justifican y obligan al gravamen de las ganancias de capital (incrementos de patrimonio en nuestro Derecho Tributario), por ello hubiera bastado que el artículo 127, apartado 4, del Reglamento, hubiera dispuesto que los incrementos de patrimonio, obtenidos por los socios o accionistas, procedentes de la disolución de sociedades, tendrían derecho a la deducción de dividendos, no se hizo así, sino que los redactores del Reglamento acudieron a una formula sofisticada, que fue la de asimilar estos incrementos de patrimonio a los dividendos, preocupados probablemente por respetar el valor semántico de la palabra dividendo, utilizada por el artículo 29,g) de la Ley 44/1978, pues la asimilación acordada a los solos efectos de la deducción bastaba, pero lo que carece de sentido es que llevaran tal preocupación semántica fuera del ámbito en que la asimilación (auténtica "fictio legis" tributaria) estaba justificada, extendiéndola no ya como tal asimilación, para reconocer la deducción de dividendos, sino como determinación conceptual de tal incremento de patrimonio, en su calidad de componente de la renta, definiéndole como dividendo, es decir como rendimiento de capital mobiliario, incidiendo así en una clara y absoluta contradicción con el artículo 20.8,d) de la Ley 44/1978.

Los redactores del Reglamento no comprendieron que la doble imposición que estamos analizando se produce las mas de las veces por el reparto de dividendos, y por eso se denomina deducción de dividendos, pero ello no implica que no pueda producirse de modo distinto (Bonos de disfrute, partes de fundador, participaciones en beneficio no capitalistas, prima de asistencia a Juntas, reparto de acciones liberadas con cargo a reservas especiales, acciones recibidas en procesos de absorción de empresas, rescate y amortización de acciones, distribución de las reservas de regularizaciones, etc), como acontece en la disolución, con liquidación, de sociedades.

La moderna doctrina hacendística y así lo ha reconocido con toda claridad el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades, Ministerio de Economía y Hacienda -Mayo 1994, y la propia Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades conciben a éste como un tributo que grava los rendimientos del capital, antes de su distribución a los socios o accionistas, de modo que su hecho imponible coincide con el del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, razón por la cual ha de evitarse la doble imposición que se produce. Luego volvemos a mayor abundamiento sobre el tratamiento que nuestro Impuesto sobre Sociedades ha hecho sobre materia.

Quinta

Como colofón, podemos afirmar que el añadido al artículo 127, apartado 4, introducido por el Reglamento de 1981, no ha hecho sino resucitar el viejo planteamiento fiscal de la disolución de sociedades, que la Tarifa II de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria y el Impuesto sobre las Rentas del Capital, ambos impuestos reales o de producto, tuvieron en el pasado, en contra por completo de las ideas y principios de la Reforma Tributaria iniciada en 1977, y que, por primera vez, estableció en España un auténtico impuesto personal sobre la renta.La conclusión que sienta la Sala es que el párrafo del artículo 127, apartado 4, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto y del artículo 127, apartado 5, del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 de Abril, que dice: "(...) la que se imputará a rendimientos del capital mobiliario y, por lo tanto, no constituirá incremento de patrimonio", es ilegal, y si bien la Sala no puede anularlo, porque el presente recurso de apelación es simplemente un recurso indirecto, sí declaramos que no puede aplicarse al caso controvertido, lo que implica que la disminución de patrimonio declarada debe estimarse como tal y no como dividendo.

OCTAVO

La Sala ha enjuiciado la legalidad del artículo 127, apartado 4, del Reglamento de 1981y de su concordante artículo 127, apartado 5, del Decreto Foral de Vizcaya 35/1985, de 1 de Abril, pronunciándose acerca de que su último párrafo, mencionado, infringe el artículo 20, apartado 8, letra d) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y su concordante artículo 16, apartado 11 de la Norma Foral de Vizcaya 8/1984, de 28 de Noviembre, pero no puede eludir, por razones obvias, la aplicación concreta que de dicho precepto ha hecho la Diputación Foral de Vizcaya, y la interpretación del mismo por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Hay una cierta lógica en considerar que detrás de un incremento de patrimonio, derivado de la disolución de una sociedad, pueda esconderse el reparto diferido de dividendos, porque al menos ambos conceptos son componentes positivos de la renta, e incluso pueden coincidir en su cuantía si el socio o accionista ha mantenido sus acciones o participaciones en el capital desde que se constituyó la sociedad o amplió capital, pero no en los demás supuestos, aunque siempre habría una diferencia, porque los dividendos se consideran rentas regulares y en cambio los incrementos de patrimonio rentas irregulares, cuyo tipo marginal se corrige, a la vez que se actualiza su valor de adquisición por razón de la inflación, pero lo que resulta a todas luces incomprensible es que tal equiparación se haya hecho respecto de una disminución de patrimonio, porque esta tiene sentido negativo, en tanto que los dividendos son positivos.

El razonamiento seguido por la parte apelada roza la rábula jurídica, porque la disminución de patrimonio por cuantía de 4.525.230 pts la ha convertido en dividendos por cuantía positiva de 4.403.546 pts, hecho que constituye un caso insólito de "transformismo tributario", es decir de cambio del sentido algebraico de un componente de la renta, que no se merece de contrario, sino el argumento de la "cuenta de la vieja". En efecto, Dª María Virtudes tenía antes de disolverse la Sociedad BERGE S.R.C. una participación en su capital social cuyo valor de adquisición, no discutido por la parte apelada, era de

9.853.776 pts; terminada la liquidación, le correspondió una cuota de liquidación de 5.328.546 pts, luego perdió 4.525.230 pts. Afirmar como ha hecho la parte apelada que ganó 4.403.546 pts, es incomprensible, y es que el "añadido" del artículo 127, apartado 4, y, por tanto su homólogo artículo 127, apartado 5 del Decreto Foral 35/1985, de 1 de Abril, aún siendo ilegal, lo que consideró como dividendos fueron los incrementos de patrimonio, no las disminuciones de patrimonio.

Por otra parte, Dª María Virtudes cometió un error, y es que si declaraba haber experimentado una disminución de patrimonio, evidentemente no tenía derecho a la deducción por doble imposición, por cuanto no existía ésta.

NOVENO

A mayor abundamiento, hemos de exponer, que la Ley 61/1978, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispuso en su artículo 15, apartado 7.1º, letra d) "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) d). De la separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará incremento o pérdida de patrimonio la diferencia es mas o menos entre los bienes recibidos como consecuencia de la separación o la cuota de liquidación social y el valor de adquisición del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota". Se observa que la redacción es exactamente igual, como no podía ser menos, a la del artículo 20, apartado 8, letra g) de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 136 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto

2.631/1982, de 15 de Octubre, reprodujo, con más rotundidad todavía, los preceptos del artículo 15, apartado 7, letra d) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, y en cuanto a la deducción de dividendos, el artículo 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 dispuso en su apartado 1, que "A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas (...). En particular: (...) c) La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos"; sin que, como se observa, haya reproducido el párrafo final del artículo 127.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, precisamente porque sus redactores comprendieron que era ilegal.La Ley 18/1991, de 6 de Junio del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha repetido en su artículo 48, letra e), dedicado a la separación de los socios o disolución de sociedades, que las diferencias en mas o menos entre la cuota de liquidación y el valor de adquisición del título o participación del capital son incrementos o disminuciones de patrimonio, y en cuanto a la deducción de dividendos el artículo 36, apartado 6, del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, se ha cuidado de suprimir el párrafo que contenía su homólogo art. 127.4 del Reglamento de 1981, que la Sala ha declarado que es ilegal, ratificando así el acierto de nuestro pronunciamiento.

La Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, ha superado la distinción anterior de rendimientos de explotaciones económicas, rendimientos de elementos patrimoniales cedidos e incrementos y disminuciones de patrimonio, identificando la base imponible con el beneficio contable, salvo determinados ajustes fiscales que regula minuciosamente, por ello dá por supuesto que en la disolución con liquidación de una sociedad, de la cual es socio la sociedad de que se trata, formará parte de su beneficio contable, como resultado extraordinario, la diferencia entre la cuota de liquidación percibida y el valor contable de las acciones o participaciones en capital de la sociedad disuelta.

A su vez, cuando se trata de disolución, sin liquidación, es decir con entrega a los socios de bienes o derechos, no dinerarios, el artículo 15, apartado 6, siguiendo la linea doctrinal y legal iniciada a partir de las Leyes reformadoras de 1978, dispone: "6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de los mismos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.

DÉCIMO

La Ley 12/1981, de 13 de Mayo de Concierto Económico con los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dispuso en su artículo 7º, que: "1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el carácter de tributo concertado de normativa autónoma, se exigirá por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el sujeto pasivo tenga su residencia habitual en el País Vasco", sin embargo, el apartado 5, de dicho artículo, en cumplimiento de la Disposición Transitoria Octava de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de Diciembre, del Estatuto de Autonomía para el País Vasco, dispuso que: "6. No obstante, las Diputaciones Forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto, aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común, salvo lo señalado en el número anterior", (excepciones que no afectan al caso de autos) razón por la cual los Órganos competentes del Territorio Histórico del Señorío de Vizcaya, aprobaron la Norma Foral 8/1984, de 28 de Noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (foral) y el Decreto Foral 35/1985, de 1 de Abril, el Reglamento de dicho Impuesto, cuyos artículos 16.11 y 125.5, respectivamente, tienen el mismo texto que sus homólogos de Derecho Tributario común, de manera que el apartado 5, del artículo 125 referido, adolece, no por culpa de la Diputación Foral de Vizcaya, del mismo vicio de ilegalidad, que el artículo 127.4 del Reglamento de 1981, aprobado por el Gobierno de la Nación, sin embargo la aplicación concreta de este precepto, sí ha sido obra de la Diputación Foral de Vizcaya.

En consecuencia, todas las menciones hechas en esta Sentencia al artículo 127.4 del Reglamento estatal de 1981 deben entenderse referidas también al artículo 125.5 del Reglamento foral.

DÉCIMO PRIMERO

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar en parte el recurso de apelación nº 472/1993, interpuesto por Dª María Virtudes , contra la sentencia dictada con fecha 7 de Marzo de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1327/1989, declarando que procede estimar como disminución de patrimonio procedente de la disolución, con liquidación, de la Sociedad BERGE S.R.C. la cantidad declarada de 4.525.230 pts, y, por el contrario, negar el derecho a la deducción de dividendos por los beneficios no distribuidos que figuraban en el balance de la sociedad indicada.

SEGUNDO

Revocar la sentencia apelada.

TERCERO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 1327/1989, interpuesto porMaría Virtudes correspondiente a la estimación del presente recurso de apelación.

CUARTO

Anular la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1986, nº 86-701740819-12 y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya de fecha 19 de Enero de 1989, recaída en la reclamación nº 3.231/87.

QUINTO

Sin la expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-

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