STS, 21 de Marzo de 2003

ECLIES:TS:2003:1960
ProcedimientoD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBAS
Fecha de Resolución21 de Marzo de 2003
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Marzo de dos mil tres.

VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº. 4172/98 interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada, en fecha 14 de Marzo de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 324/95, interpuesto por D. Daniel , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de Abril de 1995, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de Septiembre de 1993, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Comparece, como parte recurrida, D. Daniel , representado por el Procurador Sr. Araque Almendros, asistido de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La representación procesal d D. Daniel interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se revoque la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada y se declare la procedencia de la via económico administrativa contra la comprobación de valores a que en este recurso se hace referencia.

Conferido traslado, el Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia desestimando íntegramente el recurso , asi como que se confirme el acto impugnado por ser conforme a Derecho, con imposición de las costas a la parte recurrente.

SEGUNDO

En fecha 14 de Marzo de 1998, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos " Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Daniel contra la Resolución de 26 de Abril de 1995, del Tribunal Económico Administrativo Central , a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho y en consecuencia de dicha anulación, DECLARAMOS el derecho del citado recurrente a impugnar en via económico administrativa la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado incorporada como Anexo al Acta de Inspección nº. NUM000 de fecha 12 de Marzo de 1993, extendida por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Madrid, por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello , sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales."

TERCERO

Contra la citada Sentencia, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, D. Daniel , que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 18 de Marzo de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El Abogado del Estado formula como único motivo de casación, al amparo del nº. 4 del art. 95. 1 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción de 1992, la infracción, por la Sentencia de instancia, de los artículos 47.6 y 70.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril y del art. 41 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril y del art. 41 del Reglamento de Procedimiento, aprobado por Real Decreto 1999/1981, asi como el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución.

Alega el representante de la Administración General del Estado -recogido en lo esencial- que el Acta de disconformidad de una inspección tributaria es un "acto de trámite" junto con sus anexos, incluida la comprobación de valores, sin posibilidad de impugnación autónoma, al margen de la liquidación, que engloba aquella, constituyendo un "acto único" cuya impugnación - la de la liquidación resultante, se entiende- puede desembocar en el rechazo o alteración de la valoración de la Administración.

SEGUNDO

Sobre la concreta cuestión de la impugnabilidad de la comprobación de valores practicada en el curso de una inspección tributaria, de manera anticipada e independiente al conjunto de las actuaciones, que concluyen con la correspondiente liquidación , se ha pronunciado esta Sala . Así en Sentencias de 30 de Abril de 1999, 18 y 19 Diciembre de 2001, 2 de Enero, 28 de Febrero , 1 y 22 de Marzo de 2002.

Concretamente, en las de 4 y 5 de Marzo de 2002, dictadas en asuntos similares , dentro de la serie de recursos tramitados sobre esta y otras cuestiones, en torno a las donaciones llevadas a cabo sobre las acciones de "Arroceras Herba S.A.", se reitera una doctrina que comienza puntualizando que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina "comprobación de valores", señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación.

Tal acto de comprobación puede ser considerado un 'acto separable', que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado "per se" mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que "son reclamables en vía económico administrativa: b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo".

Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa al apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991), aplicable al caso de autos, al disponer que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado".

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT).

La Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo parcialmente, después de hacer un estudio histórico de la evolución normativa de las posibilidades de impugnación de las comprobaciones de valores hasta llegar a la vigente , concluye diciendo que se aprecia claramente que, en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos, el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste).

Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986, corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).

Y debe aclararse que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.

TERCERO

En consecuencia y siguiendo la doctrina ya retiradamente sentada por esta Sala, procede la estimación del recurso de casación y resolviendo , conforme establece el art. 102. 1, 3º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, lo que corresponde dentro de los términos del debate, ha de desestimarse la demanda de la representación procesal de D. Daniel , declarando la adecuación al ordenamiento jurídico de los actos administrativos impugnados.

CUARTO

En cuanto a costas ha de aplicarse lo previsto en el art. 102.2 de la misma Ley, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y debiendo pagar cada parte las suyas en las de este recurso.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada, en fecha 14 de Marzo de 1998, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 324/95, que casamos y en su lugar desestimando la demanda de D. Daniel , declaramos conforme al ordenamiento jurídico el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Abril de 1995, confirmatorio en alzada del dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de Septiembre de 1993, que declaró inadmisible la reclamación formulada contra la comprobación de valores practicada por la Inspección de Tributos del Estado en Acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1988, sin hacer pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, lo que como Secretario de la misma, certifico.

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