STS, 13 de Junio de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 94/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 3 de febrero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Catalana de Gas, S.A. (Gas Natural, SDG,S.A.) contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de octubre de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "GAS NATURAL SDG, S.A" se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 7 de marzo de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria de los motivos de impugnación alegados y que acoja la disconformidad a Derecho de los actos recurridos, anulándolos y dejándolos sin efecto.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 17 de mayo de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia de instancia, con condena en costas a la parte recurrente.

Por providencia de 3 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 7 de junio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El antes citado acuerdo del TEAC de 25 de octubre de 1995 contiene como justificación de su parte dispositiva (en orden a determinar la naturaleza y el tratamiento fiscal de las denominadas "indemnizaciones por desplazamientos en la red de distribución de gas"), entre otros, los razonamientos que a continuación se exponen en sintesis.

1. Tales ingresos no tienen carácter de "subvenciones de capital", manera en que han sido tratadas -en un principio, erróneamente-, fiscal y contablemente, por la sociedad interesada, dado que no reúnen los requisitos que se deben atribuir a tales subvenciones: a) ser otorgadas sólo en beneficio de una Administración Pública: b) responder a una causa de interés general; c) implicar un desplazamiento patrimonial a fondo perdido; y, d) sujetar a sus beneficiarios al cumplimiento de una carga futura.

2. Tales indemnizaciones tienen el carácter de precio privado percibido por la sociedad en virtud del desplazamiento de una servidumbre de canalización de gas, y constituyen, por ello, un ingreso ordinario para dicha sociedad, cuyo quantum se determina en función del coste de las obras de desplazamiento que la misma repercute al propietario del predio sirviente (en el marco de lo que, según el artículo 531 del Código Civil, CC, debe considerarse como una servidumbre "personal o anómala" -frente a las "reales" del artículo 530-, de naturaleza legal, en este caso, al entrañar una limitación del derecho de dominio, en la medida en que la Ley faculta a los particulares para obtener su imposición pese a la oposición del dueño sirviente -susceptible de ser modificada por convenio de los interesados cuando "no lo prohiba la Ley ni resulte perjuicio a tercero", es decir, cuando no se infrinjan los preceptos legales especiales impuestos obligatoriamente para su cumplimiento-).

3. El desplazamiento de la canalización de gas de autos, que tiene su origen en un convenio entre particulares, si bien dentro de los límites legales, origina un precio de naturaleza privada, es decir, un ingreso ordinario y regular de explotación (fiscal y contablemente) en favor de la sociedad interesada, con la especialidad de que su cuantía está conformada por el coste de las obras de desplazamiento.

4. Frente a la alegación de la recurrente de que la sustitución de las canalizaciones antiguas por otras nuevas en su red distribución de gas implica una reinversión automática del importe del precio obtenido en bienes de análoga naturaleza y destino (como son la nuevas redes de canalización) y, en consecuencia, la exención del posible incremento del patrimonio derivado de dichas operaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ha de señalarse que, tanto dicho precepto, al tratar de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la transmisión de los elementos materiales del activo fijo de las empresas (transmisiones onerosas), como el artículo 151 de Reglamento aprobado por el Real Decreto 2631/1982, al tratar de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto como consecuencia de transmisiones a título lucrativo, al fijar las condiciones y requisitos de la "reinversión" en orden a exonerar de gravamen tales incrementos de patrimonio, tiene como presupuesto básico de aplicación la realización por el sujeto pasivo de una "transmisión", onerosa o lucrativa, presupuesto que aquí no concurre porque no existe transmisión alguna, sino un simple cobro de un precio por el desplazamiento de la red, en virtud de un convenio entre partes.

5. Parece que la recurrente tiene derecho a gozar de la "deducción por inversiones" (en lo que se refiere a la renovación de la red de distribución de gas) prevista en el artículo 26 de la Ley 61/1978, con independencia de la financiación de tales inversiones o de la forma de realización de las mismas (directamente o a través de subcontrata), pero, no existiendo constancia en el expediente acerca de si dicha deducción ha sido aplicada en el propio ejercicio de 1986 por la sociedad, no cabe hacer un pronunciamiento concreto sobre dicho extremo.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en resumen, en los siguientes argumentos:

1. Debe entenderse que, partiendo del carácter de "servicio público" prestado por la recurrente (como compañía de gas), entre cuyas competencias está la de realizar los "desplazamientos de la red de distribución", los importes percibidos de terceros, como consecuencia de la prestación de tal servicio, desde el punto de vista fiscal, tienen la naturaleza de "ingresos computables", conforme al artículo 12.a) de la Ley 61/1978 (en cuanto las cantidades percibidas por la interesada no tienen su causa en los bienes, objeto del desplazamiento, sino que derivan del propio servicio prestado, por el quantum correspondiente al coste de dicho desplazamiento).

   Si bien, internamente, la operación realizada, al tratarse de un mantenimiento de los elementos del "activo fijo" de la sociedad, se puede presentar como una "operación de inversión", lo relevante, tributariamente, es la percepción de un ingreso a cargo de un tercero, cuyo origen es la prestación por parte del sujeto pasivo de un servicio comprendido en la actividad que ejerce, y, por tanto, en el aspecto externo de la misma, se ha producido un ingreso económico en el patrimonio de la sociedad que es independiente de los gastos de adquisición de "activos fijos" con la finalidad de mantener los elementos de la explotación de la actividad empresarial (que no son transmitidos al realizar las operaciones de "desplazamiento").

2. De la lectura del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 ("... los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de la empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza o destino...") se desprende, por una parte, que, al hablar de elementos materiales, no se distingue, prima facie, entre muebles e inmuebles, y, en dicho sentido, el artículo 147.1.A) del Real Decreto 2631/1982 incluye tanto a los terrenos y edificios como a maquinaria y mobiliario, y se exige, por otra parte, que tales elementos sean necesarios para que la sociedad realice sus actividades empresariales en su concepto amplio, es decir, de realización de sus fines económicos y sociales.

   Y, en el caso que se analiza, dada la peculiaridad del servicio prestado por la recurrente y el carácter de contraprestación percibida, falta el principal requisito para que pueda hablarse de incremento de patrimonio, cual es que dicho incremento se ponga de manifiesto en la "transmisión de elementos materiales del activo fijo" (y obvio que, en el desplazamiento de la red, no se han transmitido tales elementos).

El recurso de casación se basa en cuatro motivos formulados, todos ellos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante).

El primero por aplicación indebida del artículo 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (LIS/1978, en adelante). Se argumenta señalando que, de acuerdo con dicho precepto, "las indemnizaciones por desplazamiento de tuberías no constituyen, en ningún caso, renta sometida al hecho imponible del IS, ya que las cantidades percibidas por la Sociedad sólo constituyen la indemnización compensatoria de una sustitución de servidumbre de paso de tubería existente y la creación de una nueva servidumbre de paso con nuevo tendido de la tubería.

El segundo es por aplicación indebida de los artículos 12 y 15 LIS/1978, pues las mencionadas indemnizaciones por desplazamiento de tuberías no constituyen ingresos computables, en los términos establecidos en el artículo 12 LIS/1978, ya que no constituyen servicios realizados a terceros sino cantidades que se perciben por la pérdida de bienes y derechos y su sustitución por otros, por lo que únicamente podrían ser sometidos al Impuesto por alteración patrimonial, siempre y cuando se produjese una diferencia de valor conforme recoge el artículo 15 LIS/1978.

En la declaración realizada en su día por el IS, la empresa cometió el error de declarar la diferencia entre el valor contable y el percibido como indemnización, dándole el carácter de subvención de capital, criterio, ciertamente, erróneo pero que obedecía a un criterio de la Inspección en materia de tributación por ITE que daba esta calificación.

El tercero es por aplicación indebida del artículo 15.8 LIS/1978. Pues, incluso, en el supuesto de que existiese incremento patrimonial, al superar la indemnización percibidas por desplazamiento el coste real de la nueva servidumbre de paso y nuevo tendido de la tubería, no constituiría hecho imponible a efectos del IS al amparo de lo establecido en el mencionado artículo 15.8 LIS/1978, por el que no quedan sometidos a tributación los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza.

El cuarto y último motivo es por aplicación indebida del artículo 24 de la Constitución e infracción de los principios que recoge la Ley General Tributaria de 1963, ya que "la Inspección se negó deliberadamente a realizar las comprobaciones de los hechos imponibles calificados en el Acta y, asimismo, a la rectificación de la declaración efectuada en su día, por lo que dicha conducta provoca una situación de indefensión al no comprobarse los extremos solicitados".

Sobre la cuestiones suscitadas en los indicados recursos ha tenido ocasión de pronunciarse este Sala en sentencias de 18 de mayo y 1 de junio de 2004 (recursos de casación núms. 3644/1999 y 6228/1999, respectivamente), y los criterios entonces expuestos han de ser también seguidos en la presente ocasión confirmando el principio de unidad de doctrina.

Por consiguiente, a pesar del profundo estudio del caso efectuado en el acuerdo del TEAC y en la sentencia de instancia, entiende esta Sala que procede estimar el recurso de casación, en atención a las siguientes consideraciones:

1. Las cantidades que la recurrente percibió, en el año 1988, por el desplazamiento de canalizaciones o redes de gas no constituyen, en realidad, una renta conformante del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino, más bien, como se llega a expresar en el propio acuerdo del TEAC, un resarcimiento o compensación por la pérdida inicial de tal elemento patrimonial de su activo fijo, es decir, una percepción o retribución indemnizatoria de la sustitución de la servidumbre de paso de tubería preexistente por la nueva instalación de una servidumbre de paso alternativa con nuevo tendido de tubería (en cuanto la recurrente, por su propio objeto social, la venta de gas, ha de construir y mantener su propio trazado de redes canalizadoras del gas, siempre, empero, en todo caso, integrándolas en su propio patrimonio y nunca con fines de transmitirlas a terceros o de construirlas en favor de los mismos).

   Las comentadas cantidades percibidas lo han sido, pues, a título de indemnización, como resarcimiento o compensación por la pérdida o por haber tenido que dar de baja las redes desplazadas a requerimiento de terceros, sin que, por tanto, se hayan obtenido tales ingresos a título de contraprestación o realización de servicios a dichos terceros o como un dar o hacer en favor de los mismos.

   En consecuencia, conforme a lo antes expuesto, no puede computarse como ingreso la diferencia existente entre el valor neto contable de la servidumbre y tubería preexistentes y el coste del establecimiento de la nueva servidumbre de paso y de la instalación de canalización sustitutiva.

   Sobre todo cuando, como consta en el expediente, en concreto, en el estudio o auditoría efectuada por Price Waterhouse (cuyo valor probatorio, ante la inexistencia de una impugnación desvirtuadora de la misma y ante la ausencia de comprobación, por la Inspección de los Tributos -a pesar de habérsele instado-, del coste de la ejecución de la mencionada nueva red sustitutiva de la precedente, goza, en principio, de pleno predicamento), la recurrente percibió, en el ejercicio de 1986, a título de indemnización, la cantidad de 363.918.000 pesetas, y destinó, en el mismo año, a inversión de redes de distribución de gas, la cifra de 6.917.182.000 pesetas; con la puntualización aclaratoria de que, primero, "las cantidades recibidas por Catalana de Gas S.A., ahora Gas Natural SDG S.A., por los desplazamientos de la red de distribución de la que es titular, se encuentran debidamente soportadas y responden a solicitudes realizadas por organismos públicos y privados, en función de sus necesidades o proyectos en curso", y de que, segundo, "como consecuencia de la propia naturaleza del servicio, todos los importes percibidos por la sociedad han sido automáticamente reinvertidos en su propia red de distribución de gas, con el propósito de no discontinuar los suministros de gas a sus clientes".

2. La citada indemnización no es, por tanto, renta gravable, a tenor del artículo 12 LIS/1978, pues, según lo razonado, (a), no constituye un ingreso computable derivado del ejercicio de una actividad empresarial típica de su objeto social, ya que éste fija como actividades típicas las ventas de gas mediante la construcción de redes propias que se convierten en patrimoniales al integrarse en su activo, y la indemnización de autos se percibe por la pérdida de bienes o derechos y su sustitución y/o reinversión por otros; (b), tampoco constituye un ingreso computable, como contraprestación, que provenga directa o indirectamente de elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a las actividades a que se refiere la letra anterior; (c), en los desplazamientos de tuberías no se producen adquisiciones a título lucrativo; y, (d), las cantidades percibidas por los citados desplazamientos no son subvenciones sino que responden a un resarcimiento o compensación, ya que el espíritu de subvencionar no preside la mentada operación.

3. Las redes de distribución son activos fijos destinados a la explotación y su indemnización por su desplazamiento nunca puede tener el carácter de un ingreso ordinario de explotación.

   Podría, si acaso, ser sometida tal indemnización a tributación por alteración de patrimonio siempre y cuando se produjese una diferencia de valor en favor del sujeto pasivo (conforme se recoge en el artículo 15.1 LIS/1978), pero ya se ha dejado sentado que no existe una alteración favorable a la recurrente que diese lugar a la fijación o aumento de la base imponible del Impuesto, pues constatado ha quedado que el importe íntegro de la indemnización ni siquiera cubre el coste de la nueva servidumbre de paso y tendido de tubería.

4. Incluso en el supuesto de que existiese incremento o alteración patrimonial no se produciría el hecho imponible del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.8 LIS/1978, porque, según él, no quedan sometidos a tributación los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo, siempre que, como aquí ha acontecido, el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza o destino.

   Se niega por el TEAC y por la sentencia de instancia la exención por reinversión por estimar que no existe una transmisión sino simplemente el cobro de un precio por desplazamiento, pero tal afirmación supone identificar el concepto de transmisión con el más estricto de compraventa, sin tener en cuenta la amplitud que, para las transmisiones patrimoniales, tiene, por ejemplo, como criterio interpretativo aplicable al caso de autos, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   Los mecanismos de contabilidad, al exigir la baja por amortización de la tubería desplazada, producen los efectos de un resultado positivo aparente, pero al ser necesaria la sustitución de la red desplazada, la reinversión se produce automáticamente, y, como en dicho mecanismo transmisivo la indemnización inicialmente percibida se limita como máximo a reparar el daño causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributación como renta obtenida.

Procede, por tanto, estimar el presente recurso y, con casación de la sentencia recurrida, al resolver lo procedente dentro de los términos del debate, según dispone el artículo 95.1.d) LJCA, dar lugar a lo instado en la demanda, declarando nulos los actos administrativos originariamente impugnados.

Todo ello sin hacer pronunciamiento sobre las costas causadas en este recurso casacional ni en la instancia, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,