STS, 3 de Junio de 2001

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha03 Junio 2001

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Junio de dos mil uno.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 2062/1996, interpuesto por la entidad mercantil ERCROS, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Enero de 1996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000382/1995, seguido a instancia de la misma entidad mercantil contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 1994, que desestimó la reclamación nº R.G. 3944/91 y R.S. 286/91, presentada contra Acuerdo de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, de 25 de Junio de 1991, relativa a liquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Ha sido parte recurrida en casación la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: " FALLAMOS: Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por ERCROS, S.A. contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de Marzo de 1994 (R.G. 3944/91 y R.S. 286/91) por entender que la misma es ajustada a Derecho. Segundo. Desestimar las demás pretensiones de la actora. Tercero. No hacer expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de ERCROS, S.A. el día 2 de Febrero de 1996.

SEGUNDO

La representación procesal de la entidad mercantil ERCROS, S.A. presentó con fecha 10 de Febrero de 1996 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 16 de Febrero de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La representación procesal de la entidad ERCROS, S.A. presentó escrito de interposición del recurso, en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia dando lugar al mismo, casando la resolución recurrida con los pronunciamientos que corresponden conforme a Derecho y a tenor de lo concluido en el último párrafo del desarrollo del motivo de casación en que se ampara".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 14 de Octubre de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte Sentencia por la que declare indebidamente admitido el recurso de casación o, subsidiariamente, lo desestime con plena confirmación de la Sentencia impugnada y expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de Mayo de 2001, fecha en la tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor compresión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Inspectores de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Dirección General de Aduanas, incoaron con fecha 30 de Abril de 1991 a la empresa ERCROS, S.A., Acta de disconformidad nº 0065933-1, ejercicios 1986-1987 y 1988, por el concepto de Impuesto especial sobre Hidrocarburos, en la que hicieron constar, textualmente: ""1. a) Se ultiman las actuaciones iniciadas con Diligencias de fechas 30-5-88 y 6-7-88, que se unen, levantadas en el complejo petrolífero "La Rábida" donde existe la refinería de la empresa Unión Explosivos de Rio Tinto, S.A., posteriormente absorbida por Ercros, en relación con los suministros de benceno efectuados desde la refinería a la empresa ERTISA (NIF A28/344943), para fabricar Fenol y Acetona. b) Como consecuencia de lo señalado en las citadas Diligencias se ha observado que ERT suministró a ERTISA durante los ejercicios de 1986, 1987 y desde el día 1 al 15 de Enero de 1988 las siguientes cantidades de benceno:

Año 1986 (desde Mayo a Diciembre): 51.804.112 litros

Año 1987: 93.747.562 litros

Año 1988: (1 al 15 de Enero): 4.313.722 litros

  1. Dichos suministros los realizó ERT sin repercutir en factura el impuesto especial a la empresa ERTISA que no poseía en las fechas de los mismos la Autorización de suministros de productos sin pago del impuesto previsto en el artículo 30.1 de la Ley 45/85 de 23 de Diciembre, de impuestos especiales, y artículo 89.1 del Reglamento de aplicación aprobado por R.D. 2442/85, de 27 de Diciembre. d) El art. 28.1 de la Ley 45/85 dispone que está sujeta la fabricación de los productos relacionados en el artículo 33 y ERT fabricaba el producto benceno tarifado en el epígrafe 4.3 de aquél Texto legal. Dicho producto salió físicamente de la Refinería con destino a otra empresa, ERTISA, con lo que se produjo el devengo del impuesto, es decir, la exigibilidad del mismo, según dispone el artículo 29.1 párrafo 1º de la Ley y el artículo 88.1 de su Reglamento, siendo indiferente la transmisión o no de la propiedad del producto. e) Se trata de un Acta Previa. 2) Los hechos consignados a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria, en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y normas complementarias. 3) En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado con la siguiente liquidación:

Año 1986 51.804.112 litros x 6 pts/litro= 310.824.672 pts.

Año 1987 93.747.562 litros x 4 pts/litro= 374.990.248 pts.

Año 1988 4.313.722 litros x 1pts/litro= 4.313.722 pts.

690.128.642 pts.

Tipos de interés de demora aplicados:

Año 1986 = 13,125%

Año 1987 = 12 %

Año 1988 = 11,50%

Cuota... 690.128.642

Intereses de demora.. 354.575.132

Deuda tributaria... 1.044.703.774""

Instruido el reglamentario expediente contradictorio, la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales dictó Acuerdo de fecha 25 de Junio de 1991, confirmando la propuesta formulada por los Inspectores Actuarios.

No conforme con este Acuerdo, la entidad mercantil ERCROS, S.A., interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central nº RG 3944/91 y R.S. 2861/91, que, una vez sustanciado, fue desestimado por resolución de fecha 2 de Marzo de 1994, de acuerdo con los siguientes fundamentos de derecho: 1º) Que la fabricación de benceno está sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, que se devenga a la salida de la fábrica. 2º) Que el artículo 30 de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, establece que "1. Estan exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) La fabricación e importación de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química (...)" 3º) Que el artículo 81 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de Diciembre, dispone que "la aplicación del beneficio de exención deberá ser solicitada previamente de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales por el titular del establecimiento fabril donde hayan de realizarse las operaciones industriales, expresando las circunstancias subjetivas y las condiciones objetivas que justifican la petición y acreditando que el establecimiento se halla inscrito en el Registro de la respectiva Oficina gestora" (...) "3. No será precisa la solicitud previa para la aplicación de las exencioens reguladas en los números anteriores en los casos de autoconsumo". 4º) Que al no haber presentado ERTISA, la solicitud previa de exención, no tiene derecho a la misma, razón por la cual ERCROS, S.A. estaba obligado a repercutirle en la factura el correspondiente Impuesto especial de Hidrocarburos. 5º) Que no existía autoconsumo. 6º) Que no se habían probado las contestaciones a las consultas formuladas al Interventor permanente de la fábrica, y que, caso de exitir, su contestación no sería vinculante para la Administración Aduanera. 7º) Que la responsabilidad le correspondía a ERCROS, S.A., que debió exigir la presentación de la autorización.

SEGUNDO

La entidad mercantil ERCROS, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, formulando en su demanda, esencialmente, los siguientes argumentos jurídicos: 1º) Que la empresa ERTISA no ha adquirido el benceno, sino que se ha limitado, en virtud de un contrato de maquila, a fabricar para ERCROS, S.A., benzol y acetona, a cambio de un canon. 2º) Que no se produjo factura alguna, pues no existía venta, transmisión o "entrega" (con poder de disposición) del benceno, luego de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales, no pudo efectuarse la repercusión del Impuesto sobre Hidrocarburos, que grava el benceno. 3º) Que se ha producido autoconsumo, porque ERCROS, S.A., ha dedicado el benceno a la fabricación de otros productos (benzol y acetona), sin que haya perdido la propiedad el benceno, ni éste haya salido físicamente del establecimiento fabril toda vez que la refinería de petróleo de ERCROS, S.A. se encontraba dentro del mismo complejo petrolífero de "La Rábida", hallándose unidas la refinería de petróleo y la explotación de petroquímica de ERTISA, mediante una tubería conocida por la "linea del benceno". Además, hay que resaltar que ERTISA es una sociedad participada al 100% por ERCROS, S..A. De todos estos datos se deduce que ha existido autoconsumo, y por tanto no era necesaria la solicitud previa a la Dirección General de Aduanas. 4º) Que hasta 1985, ERTISA había operado con las correspondientes autorizaciones, pero a partir de la vigencia de la Ley 45/1985, según la opinión del Interventor permanente, tal solicitud no era necesaria por entender que existía autoconsumo. 5º) Que la falta de solicitud previa no es causa de pérdida de la exención, por ser aquélla un mero requisito informativo o de control, pero no sustantivo. 6º) Que la responsabilidad le incumbe a ERTISA que es la empresa obligada a presentar la solicitud previa, referida, por ser la titular del establecimiento fabril donde se realizan las operaciones industriales de transformación del benceno en fenol y acetona. 7º) Que, por último, es a todas luces desmesurado exigir mas de mil millones de pesetas de Impuesto de Hidrocarburos, que no fue repercutido, y ahora es imposible recuperar.

El Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte demandada, hizo suyos los fundamentos de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La Sala dictó sentencia con fecha 30 de Enero de 1996 desestimando íntegramente el recurso, como resultado de los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sintéticamente: 1º) Que el benceno salió de la factoria de ERCROS, S.A., con destino a ERTISA, y por tanto, devengó el Impuesto sobre Hidrocarburos. 2º) Que de conformidad con el artículo 29.1 de la Ley 45/1985, no existió "autoconsumo" por parte de ERCROS, S.A., porque esta empresa no utilizó el benceno en su planta para obtener fenol y acetona, sino que salió de la fábrica a otra independiente, la de ERTISA, lo cual no quedó alterado, porque se utilizara el régimen de "maquila". 3º) Que al no haberse solicitado previamente ante la Dirección General de Aduanas, la exención regulada en el artículo 30 de la Ley 45/1985, ERCROS, S.A., no tenía derecho a la misma.

TERCERO

La Sala debe resolver como cuestión previa la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación formulada por el Abogado del Estado, basada "en primer lugar, porque su único motivo se basa en un precepto no aplicable a la jurisdicción contencioso-administrativa como es el artículo 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, siendo así que los motivos de casación en el recurso contencioso-administrativo están consignados en un precepto específico de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, como es el art. 95 al que dió nueva redacción la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal", y en segundo lugar "lo cierto y evidente es que en el escrito de interposición del recurso no se especifican que normas son las conculcadas, ni mucho menos se dedica a cada supuesto de infracción el motivo y la exposición separada correspondiente. Esta forma de actuar, mas propia de un escrito de alegaciones en el desaparecido recurso de apelación que de un escrito de interposición de recurso de casación ha sido sancionada por esa Excma. Sala con la declaración de inadmisibilidad del recurso en una serie de Sentencias cuya cita por conocidas resulta ociosa".

La Sala no comparte esta primera alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado, porque la parte recurrente no ha ignorado la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que suprimió el tradicional recurso de apelación, y lo sustituyó por el recurso de casación, toda vez que en el escrito de preparación se menciona, al exponer de modo sucinto el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, por el siguiente orden, el artículo 96.1, (escrito de preparación del recurso de casación), el artículo 96.3 (legitimación para interponer el recurso de casación), artículo 93.1 (sentencias recurribles en casación) y artículo 93.2.b) (cuantía para dicho recurso), y, a su vez, en el escrito de interposición se menciona el artículo 97 (emplazamiento de las partes) y el artículo 99 (escrito de interposición del recurso de casación); sin embargo, es lo cierto, como asegura el Abogado del Estado, que en el escrito de interposición plantea el "único motivo de casación" al amparo del nº 4 del art. 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, "por haber infringido la Sala de instancia las normas jurídicas aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate", siendo así que el artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, contiene y regula los motivos casacionales en este orden jurisdiccional, no obstante, este "error cálami", originado probablemente por la utilización de un formulario inadecuado, no puede implicar la inadmisibilidad del recurso de casación, porque la redacción del ordinal 4º, apartado 1, del artículo 95, de la Ley Jurisdiccional Contencioso-Administrativa, es exactamente igual a la del ordinal 4º, del artículo 1692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, según la redacción dada también por la misma Ley 10/1992, de 30 de Abril, razón por la cual la Sala puede, sin esfuerzo mental alguno, subsanar tal "error cálami" y entender que el único motivo casacional se articula al amparo del ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, evitando así que el rigor formal de este recurso, pudiera llevarnos a planteamientos cercanos al antiguo derecho romano quiritario.

En cuanto a la segunda causa de inadmisiblidad alegada por el Abogado del Estado, la Sala debe traer a colación las reflexiones hechas en su reciente Sentencia de 1 de Octubre de 1999 (Rc. Casación nº 7920/1994), porque son útiles para decidir sobre la cuestión planteada por el Abogado del Estado.

"El recurso de casación sirve para impugnar determinadas resoluciones judiciales (arts. 93 y 94 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril) en especial de las sentencias, cuando el Juez ha vulnerado, al tratar la cuestión de fondo ("error iuris in iudicando"), determinadas normas jurídicas o ha infringido las formas esenciales del juicio ("error in procedendo"). Por tanto, el objeto del recurso de casación no es el objeto del proceso, en materia tributaria los actos administrativos de liquidación o las disposiciones generales de naturaleza tributaria, impugnados, sino la propia sentencia, cuya casación o su anulación se pretende, en consecuencia el planteamiento dialéctico del recurso de casación es completamente distinto al del recurso de apelación, que constituye una segunda instancia, en la medida que vuelve a enjuiciar el objeto del proceso, en tanto que en el recurso de casación lo que se enjuicia es si la sentencia o la resolución judicial de que se trata ha respetado o infringido las formas esenciales del juicio o el ordenamiento jurídico o la propia doctrina jurisprudencial.

De este planteamiento se deduce que el escrito de interposición, verdadera formalización del recurso de casación, debe señalar concretamente los motivos en que se funda, debidamente subsumidos en el repertorio ("númerus clausus") que contiene la Ley, (art. 95 de la Ley Jurisdiccional), y así el artículo 99 de la Ley Jurisdiccional, dispone que "el escrito de interposición del recurso, en el que expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas", requisito formal del planteamiento del recurso de casación que es inherente al mismo.

En el recurso de casación lo que se enjuicia es la sentencia o resolución judicial recurrida, de ahí que se exija la formulación de los motivos concretos de crítica y de impugnación, como planteamiento dialéctico adecuado, de forma que la sentencia es la tesis, en tanto que el escrito de interposición formula la antítesis, pero sólo respecto de la sentencia, no de los actos o disposiciones de la Administración Pública que han constituido el objeto del proceso.

La exigencia de formular el recurso de casación, tal como dispone el artículo 99 de la Ley Jurisdiccional, no es por un mero afán formalista, a modo de rigor quiritario, sino por respecto a las reglas metodológicas mas elementales que obligan a reconducir el debate con lógica y dentro de los límites de las cuestiones que constituyen su objeto.

De ahí que la formulación modélica del recurso de casación deba hacerse de manera que cada infracción de un precepto concreto o de varios relacionados o conexos, constituya un motivo casacional con su correspondiente fundamentación jurídica, con consistencia lógica.

No obstante lo anterior, la Sala debe reconocer que a veces la crítica jurídica implícita en el recurso de casación no puede hacerse dialécticamente de modo separado e independiente, en cada motivo casacional, porque el discurso lógico puede estar concatenado y avanzar mediante la demostración de diversas proposiciones que constituyen premisas unas de otras, y entonces todo el razonamiento forma una sóla pieza dialéctica.

La entidad recurrente ha seguido este modo de razonar que es válido, pues las formalidades propias del recurso de casación no pueden obligar a un rígido método de pensar.

La Sala rechaza las causas de inadmisibilidad del recurso de casación alegada por el Abogado del Estado.

CUARTO

El Impuesto especial sobre Hidrocarburos es, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1º, apartado 1, y 28.1 y 2 de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, aplicable al caso de autos, un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre consumos específicos (los productos relacionados en el artículo 33) y grava, en fase única, la fabricación de dichos productos y la importación de los mismos.

Uno de los principios fundamentales que rigen este Impuesto es que sólo incide o grava la operación de fabricación o de importación, en la medida en que los productos van a ser consumidos, pero no cuando son primeras materias para la fabricación de otros productos, sujetos o no sujetos al Impuesto. Si son productos sujetos tributa solamente el nuevo producto, cumpliéndose así el gravamen en fase única, si no lo son no hay tributación por dicho Impuesto especial sobre Hidrocarburos, por la sencilla razón de que no ha existido consumo directo de los productos originales, sino de los transformados.

Esta es la razón, y así se comprende claramente el significado y alcance del artículo 30, apartado 1, letra a), de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, que dispone: "1. Están exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) la fabricación e importación de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química (...)".

En el caso de autos no hay la menor duda, porque así lo reconoce la propia Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, que ERCROS, S.A., entregó durante los ejercicios 1986, 1987 y 1988 determinadas cantidades de benceno (figuran en el Acta de la Inspección y en el Acuerdo de la Dirección General de Aduanas), que es un hidrocarburo cíclico (C6H6), sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos, Tarifa cuarta, epígrafe 4.3 "Benceno, tolueno, xileno y etilbenceno", y tampoco se ha discutido por la Administración tributaria, que las entregas de benceno a la empresa ERTISA, se destinaron por ésta a la producción de fenol y de acetona, que son productos derivados de una transformación química del benceno, es decir, sustancialmente las entregas de benceno realizadas por ERCROS, S.A., a ERTISA, estarían exentas del Impuesto sobre Hidrocarburos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 30.1.a) de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre.

La Dirección General de Adunas e Impuestos Especiales no discute esto, simplemente se apoya para exigir la tributación controvertida, en que ERCROS, S.A. y ERTISA no cumplieron con los requisitos formales establecidos por el artículo 89 del Reglamento del Impuesto sobre Hidrocarburos, cuestión ésta, fundamental, que trataremos a continuación.

QUINTO

La Sala debe hacer una precisión que importa como un criterio más para la recta interpretación del artículo 89 del Reglamento del Impuesto sobre Hidrocarburos y que consiste en que la exención prevista y regulada en el artículo 30.1.a), de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales, en puridad no es un supuesto de exención, como es, por ejemplo el del apartado e) (carburantes destinados al consumo de los automóviles de los Diplomáticos acreditados en España), sino que se trata de un supuesto de no sujeción, como así figuraba en el artículo 18.1.1º de la anterior Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, porque no se dan los elementos esenciales del hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, como son que los productos se destinen al consumo directo, y que el tributo se exija en fase única.

La diferencia entre la no sujeción y la exención es sutil, porque respecto de la primera, cabe pedirle a la Administración Tributaria que opine si el producto concreto de que se trata está o no sujeto, pero lo que pugna con el concepto de no sujeción es que se tenga que pedir a la Administración que "autorice" que no esta sujeto, en cambio en la exención, dado su fondo de excepción privilegiada, por razones y motivos muy diversos, la autorización, solicitud o concesión se halla en los mas de los casos justificada.

El artículo 30, apartado 1, de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, titulado "Exenciones", comienza con un párrafo que dice: "1. Están exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan (...)", párrafo que contiene una clara habilitación legal para regular la materia, pero que, evidentemente, está sometida por mor del principio de interdicción de la arbitrariedad a exigir que las condiciones impuestas sean razonables, y a que los efectos del incumplimiento no contradigan los principios inspiradores de la exención, en puridad de la "no sujeción", como es el supuesto previsto de la letra a) de "fabricación (...) de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química(...)", cosa que acontece con la entrega de benceno para fabricar fenol y acetona, pues éstos últimos nadie discute que son productos derivados del benceno.

Pues bien, antes de proseguir el análisis, es necesario reproducir el desarrollo reglamentario de las condiciones exigibles, tarea que ha hecho el artículo 89 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de Diciembre, que dispone: " La aplicación del beneficio de exención deberá ser solicitada previamente a la Dirección general de Adunas e Impuestos Especiales por el titular del establecimiento fabril donde hayan de realizarse las operaciones industriales (en el caso de autos ERTISA), expresando las circunstancias subjetivas y las condiciones objetivas que justifican la petición y acreditando que el establecimiento se halla inscrito en el Registro de la respectiva oficina gestora. La autorización podrá concederse por un período de validez limitada, sin perjuicio de que pueda ser objeto de renovación".

Es claro que quien ha incumplido la obligación de solicitar previamente la autorización "referida" es ERTISA, que es, en principio, el sujeto repercutido, y por ello es obligado examinar cual debió ser lógicamente la conducta a seguir por ERCROS, S.A. que era, en principio, el sujeto pasivo-repercutidor, el cual es en el artículo 89 el gran olvidado.

Lógicamente, insistimos, ERCROS, S.A. debió exigir a ERTISA, le mostrara la autorización reglamentaria, como requisito para hacerle las entregas de benceno, sin cargarle el Impuesto, cosa que no hizo por entender que, dadas las circunstancias concretas del caso, era un supuesto de "autoconsumo" liberado de la obligación de solicitar la tan repetida "autorización administrativa".

La doctrina científica ha estudiado la naturaleza de la, según el artículo 89 del Reglamento, "autorización" de la Dirección general de Aduanas e Impuestos Especiales, inclinándose por considerarla no como un acto declarativo que reconoce el derecho a la exención o sea a recibir los suministros de benceno sin Impuesto, sin la cual ERTISA no tendría derecho a disfrutar de la exención, sino como un acto de conocimiento o de información tributaria, por el cual la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales se dá por enterada de que una empresa ERCROS, S.A., suministra benceno a otra empresa ERTISA, para que esta produzca fenol y acetona, hechos que comportan la exención o en puridad la no sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos del suministro de benceno, de manera que el incumplimiento de la solicitud y de la obtención de la correspondiente "autorización" llevaría consigo la comprobación de los hechos y circunstancias objetivas, de modo que la exención sería denegada solamente si la Administración tributaria demostrara que no se dan los supuestos objetivos y sustanciales de la exención o mejor no sujeción. Esta segunda tesis se proclama así misma como la mas lógica, razonable y jurídica, porque el incumplimiento de las obligaciones formales, establecidas por disposiciones reglamentarias, no puede llevar aparejado el que se exija un Impuesto como es el de Hidrocarburos, cuando no se dan los elementos fundamentales del hecho imponible de este tributo, cuales son el consumo directo de benceno y el no gravamen de las primeras materias dedicadas a la fabricación de otros productos. Sin embargo, la Sala no se pronuncia frontalmente sobre esta controversia, porque en el caso de autos se da una circunstancia transcendental, referida al sujeto pasivo -repercutidor- que es ERCROS, S.A. y que consiste en que esta empresa estuvo sometida en los ejercicios 1986, 1987 y 1988 a "intervención permanente", circunstancia que analizamos a continuación.

SEXTO

En los Impuestos Especiales y en sus antecesores Impuestos sobre el Gasto y Contribución de Usos y Consumos existió, en determinados conceptos tributarios, un peculiar procedimiento de gestión o control que se denominaba intervención permanente.

Quizás donde tuvo mas aplicación, verdadero "desideratum", fue en el Impuesto sobre Alcoholes, dada la facilidad para su evasión.

Conviene acudir al Reglamento del Impuestos sobre la fabricación de Alcoholes (Libro 4º de la Contribución de Usos y Consumos), aprobado por Decreto de 22 de Octubre de 1954, que constituye una pieza reglamentaria (165 extensos y completos artículos) incomparable y a distancia de años luz de los Reglamentos actuales. Pues bien, el Reglamento de 1954, referido, reguló dos regímenes de control de la fabricación, el de inspección, a "posteriori" y el de intervención permanente, "a priori". Conviene reproducir el artículo 130 de dicho Reglamento, porque define con claridad la amplísima competencia de los Interventores de fábricas, decía así: "Los interventores cumplirán y harán cumplir con toda exactitud los preceptos del Reglamento en las fábricas que tengan a su cargo y cuidarán: 1º. De que los productos de las destilaciones y rectificaciones vayan a los depósitos correspondientes. 2º Los contadores funcionen con toda regularidad. 3º De que los depósitos reúnan siempre las condiciones reglamentarias. 4º. De recibir y conservar debidamente numeradas, por orden correlativo y años naturales, los boletines diarios de fabricación, en su caso. 5º. De vigilar constantemente la contabilidad para que se lleve al día y con toda exactitud. 6º. De comprobar por si mismos, sin excusa ni pretexto alguno, las expediciones de aguardientes y alcoholes impuros que ingresen en las fábricas de rectificación o de desnaturalización, haciendo constar el resultado en las guías respectivas y procurando que los cargos de la cuenta se ajusten precisamente a dichos resultados. 7º No permitir la salida de los alcoholes de las fábricas sin el pago o la garantía del impuesto, según proceda. 8º. De hacer las liquidaciones de los impuestos en los plazos reglamentarios y pasar a la Administración correspondiente los documentos necesarios para que los pagos puedan realizarse. 9º De dar parte al Inspector Jefe de la Región de cualquier novedad importante que ocurra en el servicio".

El Reglamento del Impuesto sobre el Petróleo y sus derivados y también del Impuesto sobre restricción del consumo de gasolina, aprobado por Decreto de 8 de Febrero de 1946 no contenía normas sobre intervención permanente, toda vez que la gestión tributaria correspondía casi íntegramente a CAMPSA.

Dada la extraordinaria intromisión e interferencia que el régimen de "intervención permanente" representaba sobre las empresas de fabricación, la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 exigió en su artículo 10, letra j), que "se regularán, en todo caso por Ley: (...) j) La implantación de inspecciones o intervenciones tributarias de carácter permanente en ciertas ramas o clases de actividades o explotaciones económicas".

El régimen de intervención permanente fue autorizado, con rango de Ley, en el Texto refundido de los Impuestos Especiales, aprobado por Decreto 511/1967, en la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de Impuestos Especiales y en la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre y desarrollado en sus respectivos Reglamentos, si bien en los dos primero no se implantó en el Impuesto sobre el Petróleo, sus Derivados y Similares.

En cambio, en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de Diciembre, se estableció en el artículo 93, apartado 2, que "los establecimientos industriales comprendidos en el grupo a) del apartado anterior (refinerías de petróleo o de minerales bituminosos, incluyendo las que cuenten con instalaciones de refino y tratamiento de las fracciones resultantes), que es el caso de ERCROS estarán sujetos a intervenciones de carácter permanente.

El Reglamento regula en su Título preliminar, artículo 15, tres regímenes distintos de control fiscal de los Impuestos Especiales, y así dispone: " (...) 2. Este control se ejercerá en alguno de los tres regímenes siguientes: a) Inspección. b) Intervención de carácter no permanente. c) Intervención de carácter permanente.

Los artículos 17 y 18 del Reglamento, referido, contemplan el régimen de intervención permanente desde la perspectiva de las obligaciones que asume el titular de la factoría de que se trata y de las cuales se deduce a la inversa el conocimiento exhaustivo de la actividad fabril por parte del Interventor permanente, aunque se hecha en falta, la ausencia de regulación de sus facultades en el orden de la gestión tributaria, pues a diferencia del régimen de inspección que se remite a las normas de la Ley General Tributaria (Título III- Capítulo VI) y en especial al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en cambio en el régimen de intervención permanente no hay remisión a norma jurídica alguna y a diferencia del Reglamento del Impuesto sobre Alcoholes de 1954, que hemos considerado paradigmático, en este de 1985 no se dice nada sobre facultades gestoras (liquidación) de los Interventores permanentes.

Para comprender el alcance del régimen de Intervención permanente es menester reproducir las obligaciones de los titulares de las factorías sometidas a este régimen, que aparecen expuestas en los artículos 17 y 18 del Reglamento de 1985, en los que se aprecia una grave preocupación por dotar de medios materiales y personales a los Interventores permanentes y, a la vez, una grave despreocupación por regular, como hemos dicho, sus posibles facultades gestoras, y sobre todo el régimen jurídico derivado de las actuaciones de fiscalización que lleven a cabo.

Es importante destacar que las funciones de intervención se ejercen según el artículo 15.2 del Reglamento citado por los Servicios de Inspección dependientes de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales y por los Agentes auxiliares designados al efecto.

La Sala no plantea la posible incompatibilidad del régimen de inspección y del régimen de intervención permanente, porque no la considera necesaria para la correcta y justa resolución del presente recurso de casación, pero en cambio considera que carece de toda justificación racional, imputar a ERCROS, S.A. las consecuencias del pretendido incumplimiento de la "autorización" previa, a que se refiere el artículo 89 del Reglamento, cuando la propia Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales que debía concederla, tenía un funcionario destinado como interventor permanente en la factoría de ERCROS, S.A., el cual fiscalizó de conformidad y autorizó todas y cada una de las entregas de benceno a ERTISA, para la fabricación de fenol y acetona, a modo de "autorización cotidiana", con conocimiento de todas las circunstancias subjetivas y las condiciones objetivas de las operaciones realizadas, y dentro de ellas, a su vez, las entregas de fenol y de acetona que ERTISA hizo a ERCROS, una vez maquilado el benceno, por ello resulta absurdo que la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, después de disponer de un interventor permanente en la factoría de ERCROS, S.A., y una vez que habían transcurrido tres años desde la vigencia de la nueva Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, con la omisión formal referida, procediera a incoar un acta de inspección para exigir el Impuesto sobre Hidrocarburos, de operaciones sustancialmente exentas, o mejor no sujetas, a sabiendas de que el benceno se había utilizado para la obtención de otros productos, mediante una transformación química, que es el supuesto fáctico previsto en el artículo 30.1.a) de la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, convirtiendo la cuota e intereses de demora exigidos en una sanción encubierta de 1.044 millones de pts, sin que hubiera existido previamente lesión del Tesoro Público, sino simplemente la vulneración de una obligación formal, que en el caso de autos era inútil e írrita.

La Sala acepta el único motivo casacional y por tanto estima el recurso de casación, lo cual implica que se case y anule la sentencia recurrida.

SEPTIMO

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar el recurso contencioso- administrativo de instancia nº 08/0000382/1995, interpuesto por la entidad ERCROS, S.A. y en consecuencia anular la liquidación acordada por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de fecha 25 de Junio de 1991, así como la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 1994 que desestimó la reclamación nº R.G. 3944/91 y R.S. 286/91.

OCTAVO

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación nº 2062/1996, interpuesto por la entidad mercantil ERCROS, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Enero de 1996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0000382/1995, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar el recurso contencioso-administrativo de instancia nº 08/0000382/1995, interpuesto por la entidad mercantil ERCROS, S.A., y, en consecuencia, anular la liquidación acordada por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales con fecha 25 de Junio de 1991, a la entidad mercantil ERCROS, S.A., por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos, ejercicios 1986, 1987 y 1988, y cuantía de 1.044.703.774 pesetas, así como anular también la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 1994, que desestimó la reclamación nº R.G. 3944/91 y R.S. 286/91.

TERCERO

No acordar la imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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