STS, 29 de Mayo de 2001

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha29 Mayo 2001
  1. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Mayo de dos mil uno.

Visto el presente recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil CEMENTOS PORTLAND S.A., representada por la Procuradora Doña Consuelo Rodríguez Chacón y asistida de la Letrada Doña María Francisca Hermida Alberti, contra la sentencia número 893 dictada, con fecha 14 de noviembre de 1995, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria parcial de los recursos de dicho orden jurisdiccional acumulados números 744 y 955 de 1993 promovidos contra las respectivas resoluciones del AYUNTAMIENTO DE MORATA DE TAJUÑA -que ha comparecido en este recurso casacional, como parte recurrida, bajo la representación procesal del Procurador Don Francisco de las Alas Pumariño y Miranda y la dirección técnico jurídica del Letrado don Fausto García Vivar- de 16 de julio de 1993, por la que se denegó el recurso de reposición deducido contra la liquidación del Impuesto de Actividades Económicas, IAE, por importe de 62.803.898 pesetas, girada a Cementos El Alto S.L., y de 27 de septiembre de 1993, por la que se dejó sin efecto la suspensión de la ejecutividad de dicha exacción -acordada mantener en la anterior resolución-.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 14 de noviembre de 1995, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 893, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Cementos Portland, S.A., contra la desestimación por el Ayuntamiento de Morata de Tajuña del recurso de reposición deducido contra la liquidación girada por el Impuesto de Actividades Económicas, ejercicio 1993, así como contra el alzamiento de la suspensión y apertura de la vía de apremio, debemos declarar y declaramos dicho acto administrativo conforme con el ordenamiento jurídico, salvo en la apertura del procedimiento de apremio y la imposición del recargo, que se anulan por no ser conformes a Derecho. No se hace imposición de costas".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de CEMENTOS PORTLAND S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE MORATA DE TAJUÑA su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de mayo de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, resumidamente expuestos, en base a los antecedentes disponibles, los siguientes:

  1. El Ayuntamiento de Morata de Tajuña giró el IAE del ejercicio de 1993 a "Portland Valderrivas S.A.", por el epígrafe 242.1 de "fabricación de Cementos Artificiales", con unos elementos tributarios de 197 obreros, 29.484 KWs y una superficie computable de 37.182 ms2; liquidación que se hizo efectiva por la empresa (aunque no constan en el expediente de gestión de estos autos documentos acreditativos del giro y del pago).

  2. El mismo Ayuntamiento, el 14 de mayo de 1993 practicó una nueva liquidación del IAE a "Cementos El Alto S.L." - computándose el mismo número de obreros, kilovatios y superficie computable-, como consecuencia del "alta" presentada por tal empresa durante el primer trimestre de 1993, ante la Administración Tributaria del Estado (a efectos de quedar incluída en la Matrícula del citado Impuesto), en razón a la cesión que Portland Valderrivas S.A. le había hecho de la actividad cementera, mediante una "aportación no dineraria" (regulada en el artículo 2.3 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre), efectuada con fecha 1 de marzo de 1993. Dicha liquidación, comprensiva de todo el año 1993 (por mor de lo dispuesto en el artículo 90.2 de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales, que exige computar el número de trimestres restantes del año, incluído el del comienzo de la actividad por la obligada tributaria, es decir, también, en este caso, el primero), asciende a 31.401.949 pesetas, cifra que, al añadirse el coeficiente del 1'6 y el recargo provincial del 40%, se transforma en la cuota de 62.803.898 pesetas.

  3. El propio Ayuntamiento volvió a girar, ya en el año 1994, una tercera liquidación del IAE a "Cementos Portland S.A.", como consecuencia de la "baja" de Cementos El Alto S.L. y del "alta" de oficio de Cementos Portland S.A. en la Matrícula del Impuesto, a causa de la "fusión por absorción" (regulada en el artículo 2.1. a y b de la citada Ley 29/1991) que, con fecha 1 de julio de 1993, había efectuado Cementos Portland S.A. de Cementos El Alto S.L. Esta tercera liquidación, cuyo período impositivo comprende, por mor de lo dicho en el mencionado artículo 90.2 de la Ley 39/1988, sólo los dos últimos trimestres del año 1993, asciende a la cuota de 31.401.949 pesetas, es decir, la mitad de la cuota girada en su momento, por todo el año, a Cementos El Alto S.L.

    Agotada la vía administrativa contra dicha exacción, se promovió el recurso contencioso administrativo número 372/1995, que ha derivado en el recurso de casación número 2136/1997, pendiente, aún, de señalamiento para votación y fallo.

  4. Cementos El Alto S.L., el 18 de julio de 1993, interpuso contra la liquidación (la segunda) de 62.803.898 pesetas recurso de reposición -en el que, además, se solicitaba la suspensión de la acción de cobranza, aportando aval bancario-, con base en que el Ayuntamiento había incurrido en una doble (o triple) imposición y en la aplicación al caso de los beneficios fiscales y del principio de neutralidad impositiva de la Ley 29/1991 (que en ningún caso eran los de exención o bonificación recogidos en los artículos 83 de la Ley 39/1988 y 8 del Real Decreto 1172/1991, de 26 de julio, de Normas para la gestión del IAE), en razón a que las operaciones realizadas en dicho año habían sido, el 1 de marzo, una escisión y aportación no dineraria de la actividad cementera, de Portland Velderrivas S.A. a Cementos el Alto S.L., y, el 1 de julio, una fusión por absorción, de Cementos Portland S.A. a Cementos El Alto S.L., produciéndose una sucesión en la industria cementera y una sola actividad gravable.

  5. En resolución de 16 de julio de 1993, el Ayuntamiento acordó desestimar el anterior recurso, acceder a la suspensión instada y dar traslado de la reposición a la Administración Tributaria del Estado para que resolviese sobre la "no sujeción" al IAE alegada.

  6. Interpuesto, ya, el 15 de septiembre de 1993, por Cementos Portland S.A., contra la anterior resolución, el recurso contencioso administrativo número 744/1994, el Ayuntamiento dictó nueva resolución, el siguiente día 27 del mismo mes y año, en la que, teniendo por desestimado por silencio el recurso de reposición trasladado a la Administración del Estado, acordó dejar sin efecto la suspensión de la acción de cobranza, obligando a Cementos El Alto S.L. al pago de su deuda tributaria, incluso en vía de apremio, por la cifra total de 75.402.917 pesetas, comprendido el 20% de recargo de apremio (12.560.780 pesetas), los intereses de demora (37.854 pesetas) y costas (385 pesetas).

    Contra el citado alzamiento de la suspensión se interpuso el recurso contencioso administrativo número 955/1993, después acumulado al 744/1993.

    Contra el apremio se formuló recurso de reposición, adjuntando aval por la diferencia no garantizada anteriormente.

  7. Acumulados los recursos números 744 y 955 de 1993, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 893 de 14 de noviembre de 1995 objeto del presente recurso casacional número 2214/1996.

  8. Contra la denegación presunta por silencio del recurso de reposición en su día trasladado a la Administración del Estado, Cementos Portland S.A. promovió, el 22 de febrero de 1994, la reclamación económico administrativa número 28-4467-94 ante el TEAR de Madrid, que en resolución de 8 de octubre de 1997 acordó no pronunciarse sobre la anulación de la liquidación (por no ser pertinente la vía económico administrativa) y afirmar que la inclusión de Cementos El Alto S.L. en la Matrícula es consecuencia de las altas y bajas producidas y no se opone al artículo 72 de la LGT, ni a la Ley 29/1991.

  9. Formulado recurso de alzada contra la anterior resolución, el TEAC, en acuerdo de 6 de septiembre de 2000, ha anulado dicha resolución y los actos administrativos que dieron lugar a la misma, porque, (a), el artículo 90 de la Ley 39/1988 no contemplaba el 'prorrateo' de las cuotas en el caso de "baja", de modo que la cuota pagada por la empresa cedente era irreductible y se extendía a todo el año; (b), la reforma introducida en dicho precepto por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, permite ya el prorrateo para el caso de cese, por trimestres naturales, excluído el del propio cese; (c), para la empresa adquirente, la declaración de "alta" genera el devengo del Impuesto por los trimestres naturales que resten hasta el final del año, incluído el del "alta", de modo que, en el presente caso, en que el "alta" de Cementos El Alto S.L. se produjo en el primer trimestre de 1993, se giraron dos cuotas por la misma actividad (y tres, si se tiene en cuenta el "alta" posterior de Cementos Portland S.A. en julio de dicho año), desarrollada por distintos titulares, provocándose una doble (o triple) imposición; (d), a la aportación no dineraria del artículo 2.3 de la Ley 29/1991 (que es lo que hizo Portland Valderrivas S.A. respecto a Cementos El Alto S.L.) se le atribuye el mismo régimen fiscal que a la fusión, porque una empresa adquiere la totalidad del patrimonio de la actividad aportada mediante la entrega de acciones a la sociedad cedente, no obstante lo cual la empresa adquirente, al tener que darse de "alta" en la Matrícula del IAE, devenga también el Impuesto, de modo que, en el año 1993, parece que deba hacer frente a dos cuotas por el mismo período impositivo; y, (e), pero el derecho al ejercicio de la actividad transmitida es un componente más del patrimonio afecto a la misma, que, como se traspasa globalmente a la sociedad adquirente, determina que ésta se subrogue en las distintas relaciones jurídicas de las que era titular la entidad cedente, y, aunque no se prevé en la normativa tributaria una disposición que excluya la doble imposición cuando se refiera a un derecho de la naturaleza explicada, una interpretación 'a sensu contrario' del artículo 72 de la LGT lo permite, pues, si el que sucede en una actividad asume las responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la misma, también debe disfrutar de los derechos y beneficios que se deriven de la actividad adquirida.

SEGUNDO

La sentencia de instancia, estimatoria parcial de los recursos contencioso administrativos números 744 y 955 de 1993 (en el sentido de confirmar la liquidación del IAE por importe de 62.803.898 pesetas, girada a Cementos El Alto S.L.), se funda, en síntesis, en lo que aquí interesa, en los siguientes fundamentos: A) No se ha producido una doble imposición, porque, en realidad, dada la doble competencia que, en relación con IAE, ostentan, en este caso, la Administración Tributaria del Estado y el Ayuntamiento de Morata de Tajuña, lo que ha existido es una sucesión en la competencia de una y otra Administración; B) La existencia, en el año 1993, de una doble sucesión de empresas en la misma actividad cementera, de modo que han sido tres las que han intervenido en dicha actividad, no ha determinado que se hayan girado, a su vez, tres liquidaciones del IAE a las citadas empresas sucedidas (que es lo que hubiera generado la doble o triple imposición), pues el Ayuntamiento se ha limitado a girar la liquidación al titular que aparecía en la Matrícula anual, toda vez que el período impositivo coincide con el año natural (artículo 90 de la Ley 39/1988) y no consta que se haya girado por idéntico período liquidación del IAE a alguna de las empresas ya sucedidas por la ahora recurrente; y, C) En las medidas previstas en la Ley 29/1991 no resulta afectado el IAE, ni ningún otro tributo local, excepto el IMIVTNU (artículo 15 y Disposición Derogatoria de dicha Ley), y no cabe extender los beneficios reconocidos a éste último al IAE (ya que el artículo 24 de la LGT prohibe el uso de la analogía).

TERCERO

El presente recurso de casación, promovido al amparo de los ordinales 3 y 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992, de 30 de abril), se funda en los siguientes motivos de impugnación:

  1. Por lo que respecta al basado en el artículo 95.1.3: Por infracción del artículo 43.1 de la misma LJCA, por incongruencia por exceso o ultra petitum entre las pretensiones de la entidad recurrente y el fallo argumentado de la sentencia recurrida, habida cuenta que, planteado en el recurso contencioso administrativo el problema jurídico (y no fáctico) de la doble (o triple) imposición, como consecuencia de las dos bajas y altas habidas en la Matrícula del IAE durante el propio año 1993 de las varias empresas sucesoras universales en la misma actividad cementera, y no negada, tampoco, sino reconocida implícitamente, por el propio Ayuntamiento, la existencia de liquidaciones sucesivas del citado Impuesto practicadas a todas las entidades titulares de las instalaciones cementeras, no ha sido objeto de debate, ni de prueba, el indicado extremo de la existencia de dichas liquidaciones (que, a causa de ser un hecho notorio, no ha resultado planteado como objeto de discusión por la parte recurrente); y la sentencia, al incluir en sus argumentos, no obstante lo acabado de exponer, la necesidad de haber probado la existencia de tales liquidaciones, ha incurrido en incongruencia, por haber introducido un nuevo tema de debate, ajeno al aducido por la obligada tributaria y, al mismo tiempo, innecesario y contrario a la realidad, que ha desembocado, incorrectamente, en una resolución no atemperada a lo que, en la demanda de instancia, era la materia jurídica objeto de controversia.

  2. Por lo que respecta a los basados en el artículo 95.1.4:

a.- Infracción de los artículos 72 de la LGT y 31 de la Constitución, CE, porque la sucesión a título de aportación no dineraria de una rama de la actividad y la posterior fusión por absorción suponen la sucesión universal en cuantos derechos y obligaciones ostentaban las sociedades cedentes, sucesión que irremediablemente debe producir una sustitución o, al menos, una subrogación sucesiva de cada sujeto pasivo en un mismo hecho imponible (el aquí determinante del IAE).

b.- Infracción, por interpretación errónea, del artículo 11 de la Ley 29/1991, porque, lejos de haberse instado la aplicación de los mismos beneficios fiscales concedidos al IMIVTNU, lo solicitado ha sido que, dentro del principio de neutralidad impositiva propugnado en dicha Ley, las empresas cesionarias se subroguen en los derechos y obligaciones de las cedentes, de modo que cada una de ellas sólo sea responsable de la exacción del IAE correspondiente al período impositivo parcial durante el que ha sido titular de la misma actividad gravada.

CUARTO

Procede estimar el primero de los motivos impugnatorios planteados por la sociedad recurrente, en tanto en cuanto, como se ha dejado reseñado en la letra A) del anterior Fundamento de Derecho (que aquí damos por reproducido), ES EVIDENTE QUE, si la existencia de las varias liquidaciones del IAE giradas a las tres empresas que, por mor de una "aportación no dineraria de la actividad cementera" por la primera a la segunda o de una "fusión por absorción" de la tercera con la anterior, han ido sucediéndose universalmente, durante el año 1993, en la industria o actividad por ellas desempeñada constituye un hecho notorio, reconocido y admitido implícitamente por el propio Ayuntamiento exaccionante al describir, en sus resoluciones y alegaciones jurisdiccionales, los pasos fáctico jurídicos que le han llevado a girar la concreta liquidación aquí objeto de controversia, HA QUEDADO EXTRAMUROS del debate, y del potencial juego de la prueba, tal como han sido planteados, uno y otro, por la empresa recurrente, todo cuanto se refiere a la realidad (ostensible y admitida, y, por ende, no necesitada de contraste) de la diversidad de liquidaciones del IAE en relación, durante el mismo ejercicio anual, con la misma actividad empresarial, POR LO QUE la sentencia, al incluir entre sus argumentaciones la necesidad de haber demostrado la existencia de tales múltiples liquidaciones, ha incurrido en una incongruencia por exceso o ultra petita, no sólo por desvirtuar un elemento o presupuesto de hecho que, por ser notorio, no necesitaba de consideración dialéctica alguna, sino también por haber introducido innecesariamente en el debate un nuevo tema de discusión, no aducido por la parte recurrente.

La supuesta necesidad de acreditar la existencia de las varias liquidaciones surge, sólo, en la sentencia, y no antes, ya que, en su calidad de hecho notorio, estaba reconocida por la propia Corporación, como traducción de la relación de sujetos pasivos del IAE que le iba remitiendo, a consecuencia de las altas y bajas en la Matrícula, la Administración Tributaria del Estado.

QUINTO

Estimada, pues, la existencia de incongruencia en la sentencia recurrida, la Sala debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate (ex artículo 102.1,2 y 3 de la lJCA -versión del año 1992-), y, en tal sentido, y a la vista de todos los elementos de juicio disponibles (y, en particular de la relación de hechos derivada de los antecedentes del caso, tal como ha quedado reseñada en el primer Fundamento de Derecho de esta sentencia), hemos de llegar a la conclusión de que procede estimar parcialmente la demanda de los recursos contencioso administrativos de instancia, con el exclusivo alcance que aparece reflejado en el fallo de la sentencia recurrida, habida cuenta que, matizando y ampliando los Fundamentos de Derecho de la misma:

  1. El artículo 90.1 y 2 de la Ley 39/1988, según la redacción que del mismo regía el 1 de marzo de 1993 (es decir, el día en que Cementos el Alto S.L. se dió de alta en la Matrícula del IAE de la Administración Tributaria del Estado), establecía que "1. El período impositivo -del IAE- coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural" y "2. El impuesto se devengará el primer día del periodo impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día del comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluído el del comienzo del ejercicio de la actividad".

    Por tanto, si Cementos El Alto S.L., que es una entidad mercantil que, a pesar de que haya sucedido en su actividad cementera a Portland Valderrivas S.A., ostenta una personalidad jurídica propia, distinta e independiente de ésta última (que es quien le hizo, ex artículo 2.3 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, la "aportación no dineraria de la rama de la mencionada actividad"), se dió de alta en la Matricula del IAE el 1 de marzo de 1993, dentro del primer trimestre de dicha anualidad, parece obvio que el giro de dicho Impuesto debe abarcar, a tenor de la literalidad del precepto expuesto, entonces vigente, la totalidad del comentado ejercicio, en tanto en cuanto que, devengado aquél en el primer trimestre, la consecuente cuota liquidada (que es, por lo indicado, anual) se considera "irreducible".

  2. Cierto es que, según el nuevo párrafo añadido al número 2 del citado artículo 90 por la Ley 22/1993, de 22 de diciembre, "en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales, excluído aquél en que se produzca dicho cese; a tal fin los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad", y que, por tanto, Cementos El Alto S.L., a tenor de dicha nueva disposición (si le hubiera sido aplicable), y dado que su fusión-absorción con Cementos Portland S.A. se produjo el 1 de julio de 1993, hubiera quedado sometida exclusivamente al IAE correspondiente a los dos primeros trimestres del mencionado año (haciendo, ahora, abstracción de la potencial liquidación del mismo Impuesto a cargo de Portland Valderrivas S.A.), con derecho, por tanto, a la devolución de la parte de cuota imputable, por los dos últimos trimestres, a Cementos Portland S.A., PERO más cierto es que esta nueva posibilidad normativa de prorrateo y devolución de lo indebidamente ingresado, no puede ser utilizada (y, de hecho, no lo ha sido en la demanda) por la entidad recurrente ni por la sociedad que aquí aparece como obligada tributaria, porque la entrada en vigor de la Ley 22/1993 se produjo con posterioridad a los hechos que estamos analizando (sin que goce de virtualidad retroactiva).

QUINTO

Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso de casación, por incongruencia de la sentencia recurrida, y, en consecuencia, entrando a resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, estimar parcialmente la demanda de los recursos contenciosos administrativos de instancia, con el mismo resultado y fallo reflejado en la citada sentencia recurrida (en función, sin embargo, de los Fundamentos Jurídicos ampliatorios acabados de exponer), no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que, estimando, como estimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CEMENTOS PORTLAND S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 14 de noviembre de 1995, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y, estimando en parte la demanda de los recursos contencioso administrativos acumulados de instancia números 744 y 955 de 1993, declaramos conforme a derecho la liquidación del IAE objeto de controversia (la girada a cargo de Cementos El Alto S.L. el 14 de mayo de 1993), salvo en la apertura del procedimiento de apremio y la imposición del recargo de apremio, que se anulan.

No ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en este recurso casacional.

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos

FECHA:29/05/2001

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA DON JAIME ROUANET MOSCARDO, MAGISTRADO DE ESTA SECCION Y SALA, RESPECTO DE LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO DE CASACION NUMERO 2214/1996:

Una vez expresado el parecer de la Sala, como es misión del Ponente, y hecho además -en lo posible- con las mismas palabras de la mayoría, debo dejar constancia de mi discrepancia con dicho criterio, porque, a tenor de los razonamientos que a continuación expongo, entiendo que la solución, peculiar y equitativa, pero con pretensiones de generalidad, en pro de la seguridad jurídica de los sujetos pasivos que se encuentren en la situación examinada en los presentes autos, ha de ser la de estimar, en principio, el presente recurso de casación, por incongruencia por exceso o ultra petita de la sentencia de instancia, casándola y revocándola, y, en su lugar, y con estimación parcial de la demanda de los recursos contencioso administrativos acumulados números 744 y 955 de 1993, promovidos por Cementos Portland S.A., anular parcialmente la liquidación del IAE girada el 14 de mayo de 1993 a Cementos El Alto S.L. en el sentido de reducir su cuota tributaria a los dos primeros trimestres del año 1993, con los correspondientes intereses de demora, y de dejar sin efecto la apertura del procedimiento de recaudación ejecutiva y la imposición del recargo de apremio en su momento acordadas; procediendo cada parte, tanto en este recurso casacional como en los contenciosos acumulados de instancia, a satisfacer sus respectivas costas.

En efecto:

Doy por reproducido y hago mío el contenido de los Fundamentos de Derecho Primero a Cuarto y la parte inicial del Quinto por el que se decide resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate de fondo, que complemento con las siguientes consideraciones:

  1. Una interpretación conjunta de los artículos 90 de la Ley 39/1988, 72 de la LGT y 13 de los Reglamentos generales de Recaudación de 1968 y 1990 nos permite dejar sentado, en un caso como el presente (en que las empresas Portland Valderrivas S.A., Cementos El Alto S.L. y Cementos Portland S.A. han sido sucesivamente titulares universales de la misma actividad industrial cementera por ellas desarrollada -a partir del 1 de enero de 1993, durante dos, cuatro y seis meses, respectivamente, por mor de las operaciones de "aportación no dineraria de la rama de actividad cementera" acontecida el 1 de marzo y de "fusión por absorción" acaecida el 1 de julio, basadas, ambas, en la Ley 29/1991-), que las varias liquidaciones del IAE no pueden gravar más que las concretas actividades industriales desarrolladas por las respectivas empresas titulares durante los correspondientes períodos impositivos, dentro de la propia anualidad, en que han debido ser consideradas como obligadas tributarias, y, por tanto, que la liquidación objeto de controversia, por una cuota que abarca todo el período impositivo anual (sin tener en cuenta los dos meses en que Portland Valderribas S.A. fué la propietaria de la cementera y los seis en que lo fué Cementos Portland S.A.), constituye un claro ejemplo de "doble (o triple) imposición" y debe, por tanto, ser anulada en la parte en que se excede de lo que exclusivamente debe asumir Cementos El Alto S.L. (ahora, Cementos Portland S.A.), con todas las consecuencias inherentes, en tanto en cuanto, (a), el artículo 90 de la Ley 39/1988 establece, en su apartado 2 (versión original), que "el IAE se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día del comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluído el del comienzo del ejercicio de la actividad", salvedad y proporcionalidad que, obviamente, encierran la idea, lógica y equitativa, de que, si son varias las empresas que han desarrollado sucesivamente la misma y única industria y actividad durante la misma anualidad, debe repartirse entre ellas la carga de satisfacer, en proporción al tiempo de duración de su respectiva titularidad, el IAE que sucesivamente se devengue durante el citado ejercicio, y es esto, precisamente, lo que ha venido a puntualizar, mediante la reforma introducida por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, el nuevo párrafo del apartado 2 del mencionado artículo 90, al decir que "asimismo, en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales, excluído aquél en que se produzca dicho cese; y, a tal fin, los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad"; y, (b), a igual conclusión se llega por la vía interpretativa de los artículo 13 de los RGR de 1968 y 1990 y 72 de la LGT, pues, si "las deudas tributarias -las liquidadas y pendientes de liquidación- y las responsabilidades derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por ... personas jurídicas ... son exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las mismas", es obvio, por tanto, 'a sensu contrario', no sólo que las personas jurídicas sucesoras universalmente de otras, al mismo tiempo que asumen las cargas tributarias de las precedentes, deben disfrutar de los derechos y beneficios que, derivados de la actividad cuestionada, ostentaban, al respecto, las primeras, sino también que cada una de las entidades comprendidas en la cadena sucesoria responden, en principio, de las deudas tributarias que le son propias y, sólo subsidiariamente, de las correspondientes a quien le ha antecedido en el desarrollo de la actividad.

  2. A mayor abundamiento, como ha argüído la entidad recurrente en su recurso, si la Exposición de Motivos y el artículo 11 de la Ley 29/1991 sientan que "cuando las operaciones mencionadas en el artículo 1 (entre ellas, en este caso, la de 'aportación no dineraria de ramas de actividad', que es la realizada por Portland Valderrivas S.A. el 1 de marzo de 1993 a Cementos El Alto S.L., y la de 'fusión por absorción', que es la acontecida el 1 de julio de dicho año 1993 entre Cementos El Alto S.L. y Cementos Portland S.A.) determinen una sucesión a título universal (circunstancia que la propia sentencia de instancia reconoce, al declarar que "la relación y sucesión entre ambas entidades mercantiles -las dos últimas- ha quedado acreditada mediante la aportación de la certificación del Registro Mercantil sobre la escritura de 1 de julio de 1993 que produjo la absorción -de las mismas-, y que figura como diligencia para mejor proveer, toda vez que el eslabón inicial de la aportación a Cementos El Alto S.L. por Portland Valderrivas S.A. se encontraba acreditado según obra en el expediente administrativo II), se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente que se encontrasen pendientes en el momento de adoptarse el correspondiente acuerdo", todo ello dentro del principio de "neutralidad impositiva" que se preconiza en dicha norma legal, es también evidente que, cuando un mismo IAE tenga que ser asumido por los diferentes y sucesivos titulares, durante un único ejercicio anual, de la actividad económica gravada (en cuyas consecuencias jurídicas han ido secuencialmente subrogándose), cada uno de ellos responde, principalmente, de la parte de la carga impositiva que, como correspondiente al tiempo que ha ostentado la titularidad de dicha única actividad, sea de su incumbencia, y, subsidiariamente, de la carga que, siendo propia de la respectiva entidad transmitente, se halle pendiente de satisfacción.

En definitiva, no es factible, dentro de la voluntad, expresa o implícita, del legislador, que, en el supuesto que se ha analizado, pueda generarse, como pretende el Ayuntamiento exaccionante, una doble (o, incluso, una triple) imposición.

En consecuencia, como ya he dicho al principio, procedería estimar el presente recurso de casación, por incongruencia de la sentencia recurrida, y, en consecuencia, entrando a resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, estimar la demanda de los recursos contencioso administrativos de instancia, anular, en parte, la liquidación del IAE por importe de 62.803.898 pesetas objeto de controversia, girada en su día a Cementos El Alto S.L., en el sentido de reducir su cuota a la correspondiente a los dos primeros trimestres del año 1993, con los correspondientes intereses de demora, y de dejar sin efecto la apertura del procedimiento de recaudación ejecutiva y la imposición del recargo de apremio, debiendo cada parte satisfacer sus respectivas costas causadas en este recurso casacional y en los contenciosos acumulados de instancia.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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