STS, 7 de Noviembre de 1998

Ponente:PASCUAL SALA SANCHEZ
Número de Recurso:207/1993
Fecha de Resolución: 7 de Noviembre de 1998
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. El tema fundamental no puede ser otro que decidir si ingresos financieros como los que son aquí objeto de debate pueden o nó conceptuarse como rendimientos de una actividad o explotación económica, aun cuando no procedieran específicamente de las actividades de fabricación, transformación y comercialización de productos contemplados en el art. 2º de los Estatutos de la Cooperativa ahora apelante. Partiendo, pues, de esta premisa, no puede caber duda que los ingresos financieros y los resultantes de préstamos o aportación de capital a otras entidades no pueden merecer otra calificación que la de ""flujos reales originados por la gestión normal de una empresa"", como los llamaba el Plan General de Contabilidad de 1973 entonces aplicable, en cuanto en los resultados de una gestión normal habían de considerarse integrados los referidos ingresos financieros. Se desestima el recurso contencioso de GOIZPER, SOCIEDAD COOPERATIVA LIMITADA, sin costas. Se estima la apelación de ""Goizper, Sociedad Cooperativa Limitada"". Sin costas.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Noviembre de mil novecientos noventa y ocho.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación formulado por la entidad "Goizper, Sociedad Cooperativa Limitada", representada por la Procuradora Sra. Fernández Pérez-Zabalgoitia y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 19 de Octubre de 1991, dictada en el recurso 2146/89, sobre Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1989, en el que figura, como parte apelada, la Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por el Procurador Sr. Suárez Migoyo y también bajo dirección letrada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La entidad aquí apelante, "Goizper, Sociedad Cooperativa Limitada", en los autos de que deriva esta apelación, formuló demanda en la que suplicaba sentencia mediante la que se declarase nula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa y la liquidación de que traía causa, ordenando fuera sustituida por otra en la que, "como resultado de aplicar a los ingresos financieros obtenidos en el ejercicio de 1987 el tipo de gravamen del 18%, y bonificar en su 50% la cuota resultante, resulte subsistente un crédito fiscal por el concepto de deducción por inversiones, para los cinco ejercicios posteriores, de 102.913.850 ptas". Por su parte, la representación procesal de la Diputación Foral demandada, suplicó sentencia desestimatoria de la demanda formulada de contrario y confirmatoria del acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral objeto del recurso. A dichas pretensiones recayó la sentencia anteriormente mencionada que contiene la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo número 2146/89, interpuesto por la procuradora Sra. Escolar Ureta en nombre y representación de GOIZPER, SOCIEDAD COOPERATIVA LIMITADA contra la resolución de 24 de Julio de 1989 de la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA por la que se desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación por Impuesto de Sociedades ejercicio número 1987, sin expresa imposición en costas".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación de "Goizper" formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, fueron evacuadas, por su orden, las correspondientes alegaciones, en las que la apelante solicitó la revocación de la sentencia y la declaración de nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Guipúzcoa antes mencionado, así como de la liquidación provisional, confirmando la declaración-liquidación hecha en su día por la referida entidad. La Diputación Foral apelada, por su parte, interesó la confirmación de la sentencia.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Octubre de 1998, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Constituyen datos de los que partir para resolver la cuestión planteada en esta apelación, los siguientes: la entidad mercantil "Goizper, Sociedad Cooperativa Limitada", respecto de la que no ha sido cuestionada su condición de Cooperativa Fiscalmente Protegida, presentó ante la Oficina de Gestión de la Hacienda Foral de Guipúzcoa declaración-liquidación en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1987, aplicando a todos sus beneficios el tipo de gravamen reducido del 18% y una bonificación del 50% de la cuota resultante, todo ello de conformidad con los arts. 23 y 25.b).1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, Reguladora del Impuesto de Sociedades aplicable al caso, que establecieron, respectivamente, el referido tipo del 18% para las Cooperativas, según la redacción del citado art. 23 introducida por el art. 45 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1987, y una bonificación en la cuota de dicho Impuesto, aplicable a las Cooperativas fiscalmente protegidas, del 50% de la parte correspondiente a los rendimientos a que se refería el art. 3º.2.a) de la propia Ley, esto es, "los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas". Tras dicha declaración, la Oficina Gestora de la Hacienda Foral mencionada, con fecha 27 de Enero de 1989, practicó liquidación provisional rectificando la presentada por la recurrente por entender que 104.400.572 ptas de los ingresos declarados eran ingresos financieros y 198.788 ptas rendimientos de préstamos a otra Sociedad Cooperativa, es decir, que se trataba de ingresos que, en su criterio, no correspondían a las actividades que habían motivado su referida calificación de Cooperativa protegida. Formulada reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, fué desestimada por Resolución de 24 de Julio de 1989. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, fué igualmente desestimado por la sentencia objeto del presente recurso y en ambas resoluciones por la misma motivación sustancial, ya expuesta, de no ser la bonificación aplicable mas que a rendimientos obtenidos en el desarrollo de actividades que, precisamente, hubieran sido determinantes de la calificación del sujeto pasivo como Cooperativa fiscalmente protegida, condición esta que, a criterio de las resoluciones acabadas de citar, no ostentaban actividades, como las aquí consideradas, de inversión financiera y aportación de capital o préstamos a otras entidades, que ninguna relación guardaban con las de fabricación, transformación y comercialización de maquinaria agrícola. La conclusión, según este planteamiento, no podrá ser otra que la de que se estaba ante rendimientos propios, sí, de una actividad empresarial, y como tales comprendidos en el elenco de rendimientos a que se refiere el precitado art. 3 de la Ley del Impuesto aquí aplicable, pero no ante ingresos derivados de una auténtica actividad cooperativa.

Antes, sin embargo, de este tema de fondo, la Sala de instancia había rechazado en la sentencia la pretensión deducida por la actora en su demanda de que fuera aplicado a los ingresos financieros el tipo del 18% y bonificada en un 50% la cuota resultante, dado que, también en su criterio, en la vía económico-administrativa no había sido interesada por la entidad actora más que la aplicación de la bonificación sin hacer referencia a la del tipo reducido, razón por la cual consideraba inamovible el pronunciamiento denegatorio de la Administración en tal extremo.

SEGUNDO

La sentencia aquí impugnada ha considerado, por consiguiente, "cuestión nueva", introducida por vez primera en la vía jurisdiccional -aunque no le de este nombre-, la relativa a la pretensión de la recurrente de que fuera aplicado a los ingresos financieros obtenidos en el ejercicio de 1987 el tipo reducido del 18%. Ciertamente, en la reclamación económico- administrativa no se hizo esta concreta petición, sino solo la de aplicación de la bonificación del 50% a tales ingresos. Sin embargo, conforme se destacó al principio, la Cooperativa actora en la instancia, y aquí apelante, formuló su declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1987, sobre la base de la aplicación del tipo reducido del 18%, a todos los ingresos obtenidos y, por tanto, también a los procedentes de lo que podrían denominarse inversiones financieras. Se trataba, en consecuencia, de una cuestión derivada del propio expediente de gestión y, por ende, de obligatoria resolución por el Tribunal Económico-Administrativo hubiera o no sido planteada expresamente por el interesado, tal y como se desprende de lo establecido en el art. 17.1 del Texto Articulado de la Ley de Bases del Procedimiento Económico Administrativo que aprobara el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, de lo asimismo consignado en el art.

44.1 del Reglamento de 20 de Agosto de 1981 y en la propia normativa aplicable al Tribunal Económico Administrativo de Guipúzcoa, regulado por la Norma Foral de dicho Territorio 1/1988, de 18 de Marzo. Y es que la naturaleza revisora de esta jurisdicción no puede interpretarse como una estricta supeditación a los planteamientos que el interesado haya hecho valer en la vía administrativa, en este caso, en la económico-administrativa. Basta, simplemente, con que en ella la Administración, o en el supuesto de autos, el órgano económico administrativo, haya tenido la oportunidad y los elementos de juicio necesarios para resolver "todas" las cuestiones que "pudieran" desprenderse del expediente, hayan sido o no específicamente suscitadas por el interesado -arts. 93 de la Ley de Procedimiento de 1958 y 89.1 de la vigente de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que habla, además, de las cuestiones conexas con las directamente planteadas como posible objeto de laresolución-. Entender lo contrario y sostener poco menos que la sentencia debe ser no solo congruente con las pretensiones formuladas por las partes y con las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso o la oposición, como exige el art. 43.1 de la todavía vigente Ley de esta Jurisdicción, sino también con lo pretendido por la recurrente en la vía administrativa, significaría tanto como extender "incongruentemente" a esta un concepto que, como el de la "congruencia procesal", solo puede desenvolverse lógicamente en la vía jurisdiccional, aparte de que implicaría, igualmente, un desconocimiento del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que recoge el art. 24.1 de la Constitución y también, por ende, del principio "pro actione". En consecuencia, la Sala de primera instancia debió pronunciarse también sobre este particular extremo como le fué expresamente solicitado en el suplico de la demanda.

TERCERO

En el tema central asimismo destacado, y único abordado en la primera instancia, esta Sala no puede compartir la argumentación y solución de la sentencia recurrida. Tiene declarado en la Sentencia de 22 de Noviembre de 1996 que las Cooperativas fiscalmente protegidas, condición que ostentaba la que aquí recurre, en el régimen anterior a la Ley del Impuesto de Sociedades aplicable al caso enjuiciado -Ley 61/1978 antes citada-, estaban exentas "ope legis" del Impuesto de Sociedades por un período de diez años y tenían derecho a una bonificación del 50%, con carácter permanente, una vez transcurrido el citado periodo de exención. La Ley mencionada 61/1978, modificó sustancialmente el régimen fiscal de las Cooperativas que, en lo que afecta a las "protegidas", y en cuanto aquí interesa, significó el reconocimiento de una bonificación del 50% de la cuota resultante después de practicar las deducciones procedentes para los rendimientos derivados de las explotaciones económicas de toda índole -arts. 25.b).1, en relación con el 3º.2.a)-, antes mencionados. Por consiguiente, el tema fundamental no puede ser otro que decidir si ingresos financieros como los que son aquí objeto de debate pueden o nó conceptuarse como rendimientos de una actividad o explotación económica, aun cuando no procedieran específicamente de las actividades de fabricación, transformación y comercialización de productos contemplados en el art. 2º de los Estatutos de la Cooperativa ahora apelante. Partiendo, pues, de esta premisa, no puede caber duda que los ingresos financieros y los resultantes de préstamos o aportación de capital a otras entidades no pueden merecer otra calificación que la de "flujos reales originados por la gestión normal de una empresa", como los llamaba el Plan General de Contabilidad de 1973 entonces aplicable, en cuanto en los resultados de una gestión normal habían de considerarse integrados los referidos ingresos financieros. También en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas -art. 189-los ingresos financieros aparecen incluidos entre los resultados de las actividades ordinarias.

Con lo acabado de exponer, quiere resaltarse que de los tres grupos de rendimientos que componían la renta del sujeto pasivo en el art. 3º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto de Sociedades aquí aplicable, los ingresos de la Cooperativa controvertidos en este proceso únicamente podían integrarse entre los del ap. a) del referido art. 3º.2, que son, precisamente, aquellos a que se refiere la misma norma cuando, como se ha visto, configura la bonificación en su art. 25.b).1.

Por otra parte, dentro del concepto de actividad cooperativizada que profesaba la Ley 3/1987, General de Cooperativas y aplicable al caso -art. 1º-, no se hacía otra cosa que identificar ese concepto con el de explotación económica y, además, conforme se hizo presente en la vía de gestión y en la económico-administrativa, los 104.400.572 ptas procedentes de inversiones financieras en la Caja Laboral Popular y las 198.788 ptas procedentes de un préstamo a la también Sociedad Cooperativa "Matz Erreka", no constituyeron otra cosa que la materialización del compromiso de "Goizper" de depositar en la referida Caja, a cuyo mismo grupo cooperativo pertenecía, sus eventuales excesos de Tesorería a cambio de la obligación de esta última entidad de otorgarle los créditos que en cada caso resultaran precisos para el normal desenvolvimiento de su explotación económica, o, conforme ocurría con los ingresos derivados de la también Cooperativa "Matz Erreka", de un préstamo otorgado a una Cooperativa proveedora cuya buena marcha financiera era esencial para la primera. Quiere significarse con ello que se trataba de operaciones estrechamente vinculadas con el normal desenvolvimiento de la actividad económica de la Cooperativa ahora apelante y que, por eso mismo, no podían ser objeto de una calificación aislada de la propia actividad económica de la sociedad.

Hay un último argumento interpretativo derivado de la Ley 20/1990, de 19 de Diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, aunque esta no sea aplicable, por su fecha, al caso de autos: el art. 17 de esta norma consideró como ingresos cooperativos y, por ende, resultados cooperativos, "los intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa, como socio o asociado, en otras cooperativas" y "los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada", y su art. 21 solo considera ingresos o resultados extracooperativos, en cuanto aquí interesa, "los derivados de inversiones o participaciones en sociedades de naturaleza no cooperativa". Sería incoherente, por tanto, aunque no sea una regulación aplicable al supuesto controvertido, atribuir naturaleza ajena a la actividad cooperativa la colocación de excedentes de tesorería en otras sociedadesque son igualmente cooperativas o el otorgamiento de un préstamo a una sociedad, también cooperativa y que, además, es proveedora de la concedente, en contra de una solución legal que no puede menos que calificarse de lógica y razonable.

CUARTO

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, sin embargo, puedan apreciarse méritos suficientes para una especial imposición de costas a la vista de cuanto preceptúa el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que, estimando, como estimamos, el recurso de apelación formulado por la entidad mercantil "Goizper, Sociedad Cooperativa Limitada" contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 19 de Octubre de 1991, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia no ajustada a Derecho y, consecuentemente, la revocamos. Todo ello con estimación del recurso contencioso- administrativo que la misma resolvió, con anulación de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de fecha 24 de Julio de 1989 ( reclamación 160/89) y de la liquidación de la que traía causa, y con reconocimiento del derecho de la referida Sociedad Cooperativa a que se le practique liquidación en que se aplique a los ingresos financieros obtenidos en el ejercicio de 1987 el tipo de gravamen del 18% en concepto de Impuesto sobre Sociedades de tal ejercicio y la bonificación del 50% en la cuota resultante. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.