STS, 27 de Septiembre de 2004

PonenteRafael Fernández Montalvo
ECLIES:TS:2004:5956
Número de Recurso6024/1999
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución27 de Septiembre de 2004
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
  1. RAMON TRILLO TORRESD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Septiembre de dos mil cuatro.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 6024/99, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña María Rosa Vidal Gil, en nombre y representación de Cosecheros Abastecedores, S.A., contra la sentencia, de fecha 29 de abril de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 137/96, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 20 de diciembre de 1995, sobre liquidación por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (I.G.T.E, en adelante), ejercicios de 1984 y 1985. Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo núm. 137/96, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 29 de abril de 1999, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de COSECHEROS ABASTECEDORES, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de diciembre de 1995, y contra todos aquellos actos y resoluciones de los que se deriva, que se declaran nulos por no ser ajustados a Derecho en lo que respecta a las liquidaciones del I.G.T.E del 1º, 2º y 3º trimestre de 1984, y manteniendo las resoluciones en todo lo demás. Todo ello sin que se formule una expresa imposición de costas".

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de Cosecheros Abastecedores, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 20 de julio de 1999 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia por la que estimando todos o alguno de los motivos aducidos, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda.

CUARTO

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 15 de octubre de 2001, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste.

QUINTO

Por providencia de fecha 13 de septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el siguiente día 23 de Septiembre del mismo año, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación se basa en tres motivos formulados, debe entenderse, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril (LJ, en adelante) -art 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa- por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables que se concretan en los siguientes enunciados:

  1. El primero de los motivos por infracción del artículo 10.1 del Texto Refundido del I.G.T.E. (TRIGTE, en adelante) e infracción de la jurisprudencia relativa a tal precepto porque la entidad recurrente no realizó, en 1984 y 1985, operaciones propias de fabricante sino de mayorista.

  2. El segundo, por infracción del artículo 32 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado (LRJAE, en adelante), del artículo 9.2 de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963, en adelante), del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT, en adelante) y de la jurisprudencia correspondiente, determinando ello la invalidez del acto administrativo de liquidación dictado por el Inspector adjunto al Inspector Regional.

  3. El tercero, por infracción del artículo 124.1 de la LGT/1963, puesto que la liquidación practicada no expresó adecuadamente el modo de computar y de calcular los intereses de demora, elemento integrante de la deuda tributaria.

SEGUNDO

Constituye el primero de los motivos lo que la parte recurrente entiende como una incorrecta calificación jurídica efectuada por la sentencia de instancia de la actividad desarrollada por aquélla.

Se razona el motivo señalando que, en el fundamento quinto, la sentencia impugnada concluye que "concurre una manipulación en el vino que de acuerdo con la doctrina recogida en la STS 14.3.1984 (dictada en recurso interpuesto en su día por el propio actor) configura la actividad realizada como la propia de fabricante y no mero distribuidor". Conclusión que la recurrente entiende contraria al mencionado artículo 10.1 del TRIGTE y a la jurisprudencia establecida en sentencias de 31 de octubre de 1979, 22 de junio de 1985 y 14 de marzo de 1984. En síntesis, se señala que, a pesar de que el Tribunal a quo admite que "Cosecheros y Abastecedores" no mezclaba vinos y que sólo realizaba una actividad de filtrado de vinos, considera aquella compañía tenía la condición de fabricante y no de mayorista.

Las operaciones de filtrado del vino no pueden equiparse a actividades de obtención o transformación que tipificaban en el IGTE a los fabricantes, ya que persigue única y exclusivamente realizar una mínima higianización del vino en estado original. La sentencia de 14 de marzo de 1984 llegó a la conclusión de que las operaciones que realizaba la recurrente en 1973 eran las propias de fabricante y no de mayorista porque la empresa realizaba entonces mezclas de vinos procedentes de distintos proveedores; esto es, el Tribunal Supremo centra la clave de la cuestión en la mezcla de partidas hechas para la homogeneización del producto que no se produce en el mero filtrado del vino. En esta línea abunda la sentencia de este Tribunal de 9 de febrero de 1980, en la que se destaca como factor decisivo la modificación de forma o cualidades que no se da en el filtrado.

La STS de 22 de junio de 1985 contiene una reflexión general sobre la cuestión debatida al señalar que la norma reguladora del IGTE persigue gravar sólo aquella manipulación o proceso de transformación que pretenda el enriquecimiento o conservación por más tiempo del producto. Reflexión que conduce a negar la cualidad de proceso de transformación a operaciones mucho más complejas técnicamente que la de filtrado.

Y como reflexión última, sustentada en la STS de 31 de octubre de 1979, la parte recurrente afirma que "no habiendo transformado ni modificado ninguna de las características esenciales del vino comprado, no puede atribuirse a COSECHEROS Y ABASTECEDORES la condición tributaria de fabricante, en 1984 y 1985, por la realización de meras operaciones de conservación, como la del filtrado del vino, previo a la venta y distribución".

TERCERO

La tesis del motivo expuesto no puede ser compartida. Es cierto que la sentencia de instancia se muestra dubitativa sobre la actividad desarrollada por la empresa, afirmando que son "perfectamente posibles aunque no probables que se realizasen comportamientos empresariales diferentes a los que sostiene la inspección y las resoluciones recurridas, y por ello, ante la posibilidad -exigua pero cierta- de que la empresa actuase como alega deben acogerse sus razones. Todo ello teniendo en cuenta que las suposiciones o razonamientos del Inspector no se han de acoger como verdades (art. 145 LGT)". Y entiende que la "manipulación en el vino" [que se realizaba] era acorde con la naturaleza de los mecanismos de filtrado existente según el dictamen pericial presentado por el recurrente en vía administrativa. Pero aun así la calificación jurídica que realiza el Tribunal a quo de dicha actividad, a los efectos de la aplicación del tipo del impuesto I.G.T.E., al considerarla propia de fabricante y no de simple mayorista, se adecúa a la más reciente jurisprudencia de esta Sala establecida en sentencias de 28 de febrero y 26 de marzo de 1997.

El artículo 3º, apartado 1, del RITE, da una primera definición genérica de uno de los subconceptos mas importantes de su hecho imponible, cual es el comprendido en el apartado a), que textualmente dispone: "Están sujetos al Impuesto: a) Las ventas y demás operaciones por las que los fabricantes, industriales y comerciantes mayoristas transmitan o entreguen por precio, bienes, mercancías o productos de su fabricación, industria o comercio, cualquiera que sea la forma que adopten".

La obtención del vino implica un conjunto complejo de operaciones de transformación, que se clasifican en tres fases: 1. Tratamiento mecánico de la vendimia (pisado, estrujado, o prensado, despalillado, etc. 2. Fermentación alcohólica por la acción de levaduras, e incluso al final fermentación mediante bacterias lácticas, que transforman el ácido málico, en ácido láctico; 3. Preparación del vino (trasegado, filtrado, clasificado, conservación y añejamiento del vino).

El mismo RIGTE define posteriormente, lo que considera "fabricantes", para diferenciarlos de "los comerciantes mayoristas", dado que sus operaciones de venta o entrega de sus productos, por tratarse de un impuesto en cascada, tenían tipos de gravamen distintos.

El artículo 10, de dicho Reglamento, titulado. "Consideración legal de los diferentes sujetos pasivos" dispone que " A efectos de lo dispuesto en el artículo anterior (sujetos pasivos contribuyentes) se considerarán: A) Fabricantes o industriales. Primero. Quienes habitualmente desarrollen actividades encaminadas a la obtención o transformación de bienes, mercancías o productos mediante procedimientos de cualquier naturaleza, aunque aquéllos se destinen directamente al consumo, (...). Las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras o mixtas, cuando sometan los productos obtenidos de sus respectivas actividades o algún proceso de transformación o manufactura".

Este concepto amplio de fabricante no exige necesariamente que la actividad desarrollada sea de transformación del producto o de alteración de las características organolépticas del mismo, sino que incluye cualquier manipulación susceptible de formar parte del proceso industrial o que sea necesaria para la obtención del producto definitivo, como es la del filtrado que mediante la eliminación de las propias sustancias extrañas al vino posibilita el consumo de éste. O, dicho en otros términos, sólo la venta a minoristas del vino que se adquiere definitivamente elaborado y apto para el consumo, sin realizar actuación adicional alguna que complete la producción o modificación de dicho vino, puede merecer la consideración de venta de mayorista a efectos del impuesto.

No hay, pues, duda de que las empresas cosechadoras que lleven a cabo cualquier actividad en el proceso que culmina en la producción de un vino apto para el consumo son, a efectos del IGTE, sujetos pasivos considerados como "fabricantes" y, por tanto, la venta que realicen del vino producido o elaborado son "ventas de fabricantes".

CUARTO

En el segundo motivo de casación se reprocha a la sentencia de la Audiencia Nacional que convalide el acto administrativo de liquidación tributaria dictada por el Inspector Adjunto al Inspector Regional en virtud de delegación de éste, sin haberse dado cumplimiento a los requisitos exigidos por la Ley para todos los supuestos de delegación de facultades administrativas.

No hay constancia, se argumenta, de la publicación en el BOE o de la Comunidad Autónoma de dicha delegación, lo que constituye la vulneración de los preceptos citados en el motivo de casación que se analiza (arts. 32 LRAJ, 9.2 LGT/1963, 60 RGIT) y de la jurisprudencia que los interpreta.

Resulta posible, de acuerdo con el artículo 60 RGIT, que el Inspector Regional delegue en los Inspectores Regionales Adjuntos la facultad de dictar actos administrativos de liquidación tributaria, pero para ello resulta necesario cumplir la exigencia establecida en el citado artículo 32.1 LRJAE, según el cual la delegación ha de ser objeto de la referida publicidad y ha de tener reflejo en el propio acto que se dicte.

QUINTO

Como principio general, a las liquidaciones tributarias resulta aplicable la normativa propia y específica del ordenamiento jurídico tributario, aunque en el supuesto de ausencia de normas especiales que regulen determinados aspectos de tales actos ha de estarse, con carácter supletorio, a lo establecido en las disposiciones generales del Derecho Administrativo (art. 9.2 LGT/1963; criterio luego seguido por la Disposición Adicional Quinta de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, LRJ y PAC, en adelante). Así, pues, en relación con la delegación de competencias entre órganos administrativos, ha de compartirse con la recurrente que resultaban aplicables los artículos 32 LRJAE y 93.4 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (LPA, en adelante; en la actualidad, artículo 13 LRJ y PAC). Ahora bien, en lo que se disiente, y por ello ha de rechazarse el motivo de que se trata, es que estemos ante una verdadera delegación de funciones inteorgánica. En la aplicación del artículo 60.6 RGIT que contempla la sentencia de instancia no ha existido una delegación de competencia entre diferentes órganos administrativos, sino que la titularidad y ejercicio de aquélla se realiza por el órgano que la tiene atribuida. E incluso, aunque pudiera apreciarse una delegación de firma, resulta que ésta ni altera la competencia del órgano delegante ni su validez está sujeta a su necesaria publicación en los términos que sostiene la recurrente (Cfr. art. 16 LRJ y PAC y STS 2 de junio de 2003). Esta conclusión resulta, por otra parte, reforzada por la consideración del artículo 12 de la posterior Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, modificada por la Disposición Adicional de la Resolución de 18 de septiembre de 1992 al señalar que, a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe "...b) El Inspector Regional y sus adjuntos, en cuanto a las unidades regionales de Inspección", lo que sirve de argumento adicional para entender que no se actuaba en función de una delegación interorgánica de competencias propiamente dicha, sino que el nombramiento como Inspector Adjunto llevaba consigo la habilitación delegada para suscripción de la conformidad cuya validez se cuestiona en el presente recurso. Como señala el Abogado del Estado, no se trata de la actuación de un Inspector destinado en la Inspección Regional, sino de un Inspector especialmente habilitado por singular nombramiento como Inspector Adjunto al Inspector Regional, quien, además, asume lo actuado por aquél.

SEXTO

El último de los motivos de casación se refiere a que el cómputo o cálculo de los intereses de demora, como componente de la deuda tributaria objeto de la liquidación, se hizo por la Inspección de los Tributos del Estado de forma tal que no permitía dar adecuado cumplimiento a lo establecido en el artículo 124.1 LGT/1963, que ordenaba notificar las liquidaciones tributarias con expresión de los elementos esenciales de aquélla. La Inspección tributaria se limita a establecer una escueta cifra, sin mayor precisión acerca de los días sobre los que se computa el montante porcentual.

El reparo así formulado, según la jurisprudencia de esta Sala, afectaría más que a la validez de la liquidación a la eficacia de la misma. Esto es, se trataría de un incumplimiento de la comunicación formal del acto administrativo encaminada a proporcionar el necesario conocimiento para la adecuada defensa del destinatario. Más ni con esta limitación puede acogerse el motivo, pues, aunque, sin duda, los intereses forman parte de los elementos esenciales de la liquidación, ha de tenerse en cuenta, de una parte que, como advierte la sentencia impugnada y razona el Abogado del Estado, para dar cumplimiento al requisito del invocado artículo 124.1 LGT/1963 no es indispensable que aparezcan las operaciones matemáticas o aritméticas que llevan a su determinación, si para ello existen los parámetros fijados legalmente que determinan el período de devengo y el tipo legal aplicable. Y, de otra, que la recurrente, en vía administrativa y jurisdiccional, ha podido alegar y cuestionar el resultado que sobre los intereses incorpora el acto administrativo argumentando, en relación con los ejercicios a que se refería la liquidación (años 1984 y 1985), sobre el inicio del cómputo y los tipos aplicables, sin que a esta conclusión pueda oponerse, como hace la recurrente, el que el tipo de interés hubiera variado durante el período a considerar.

SÉPTIMO

Las razones expuestas justifican el rechazo de todos los motivos del recurso de casación y la consecuente desestimación del mismo, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos rechazar y rechazamos los motivos alegados desestimando el recurso de casación interpuesto por la representación de Cosecheros Abastecedores, S.A., contra la sentencia, de fecha 29 de abril de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 137/96; con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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