STS, 30 de Junio de 2003

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha30 Junio 2003

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta de Junio de dos mil tres.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados al margen anotados, el recurso de casación que con el número 10.435/1998 ante la misma pende de resolución, promovido por la Procuradora Doña María Luisa Gavilán Rodríguez, en nombre y representación de la entidad mercantil SARRIO S.A., bajo dirección letrada, contra la sentencia, de fecha 6 de julio de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 6/472/1995 sobre abono de intereses de demora por retraso en la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ha sido parte recurrida la Administración del Estado, que actúa representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Navarra, mediante resolución de 18 de mayo de 1993, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta por SARRIO S.A. declarando el derecho a que se le abonen los intereses producidos desde que se interpuso la reclamación solicitando su abono ante la Delegación de Hacienda en fecha 20 de febrero de 1992 hasta la fecha en que se practicó la devolución del IVA solicitada que fue realizada el 10 de marzo de 1992.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en acuerdo de 5 de abril de 1995, mantuvo la resolución del Tribunal Regional de Navarra en virtud del principio prohibitivo de la "reformatio in peius" aunque entendió que, en el supuesto del expediente en cuestión, como quiera que el requerimiento o intimación se produjo el 20 de febrero de 1992, que el 10 de marzo siguiente se produjo la devolución del saldo favorable y que el acuerdo de devolución se notificó a la reclamante el 17 de marzo, es ésta la fecha a partir de la cual había que empezar a contar los tres meses a los efectos de la denuncia de mora del art. 45 de la Ley General Presupuestaria y solicitar los intereses debidos, por lo que en el presente caso no existiría derecho al abono de interés legal alguno.

SEGUNDO

Contra las expresadas resoluciones SARRIO S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, que, con fecha 6 de julio de 1998, dictó sentencia, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de SARRIO S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de abril de 1995, a que las presentes actuaciones se contraen, y en consecuencia se confirma la resolución recurrida.

TERCERO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de SARRIO S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para deliberación y fallo, la audiencia del día 24 de junio de 2003, en cuya fecha tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida parte de que en el caso de autos nos encontramos ante un supuesto de exceso continuado, a lo largo de un año, del IVA soportado por la empresa recurrente sobre el IVA repercutido, por lo que debe recibir el tratamiento establecido en el art. 84.2 del Reglamento del IVA. Pero la sentencia entiende que no había transcurrido el plazo establecido en el art. 45 de la LGP para la devolución porque los plazos de devolución no fueron establecidos hasta la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, norma que no resultaba de aplicación cuando ocurrieron los hechos de autos. Esta es la auténtica "ratio decidendi" de la sentencia de instancia, que llegó a la conclusión de la aplicabilidad plena al caso de autos del art. 45 de la LGP y al no haberse cumplido los requisitos temporales y de intimación del acreedor que el mismo previene, acabó manteniendo la improcedencia del devengo de intereses moratorios

SEGUNDO

Contra la referida sentencia la empresa recurrente formuló escrito de interposición de recurso de casación que articula sobre la base de un único motivo, amparado en el art. 95.1.4 de la Ley Jurisdiccional aplicable, en el que se denuncia la infracción del art. 48 de la Ley del IVA, versión 1985; de los arts. 84.2 y 91 del Reglamento del IVA de 30 de octubre de 1985; de los arts. 111 y 155.1 de la Ley General Tributaria, redactado por Ley 10/1985, de 26 de abril; y de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en sentencia de 24 de enero de 1995.

TERCERO

La cuestión esencial que en este recurso se suscita es si el exceso continuado, a lo largo de un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que se refiere el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, es un "ingreso indebido", como sostiene la entidad recurrente, o no lo es, como afirma la sentencia de instancia, y, consecuentemente, si el abono de intereses de demora por la Administración sobre la cantidad en que se hubiere concretado ese exceso ha de seguir el régimen establecido para la devolución de ingresos indebidos al Tesoro o, por el contrario, el régimen del devengo de intereses previsto para el pago a los acreedores de la Hacienda Pública en la Ley General Presupuestaria (L.G.P.) -artículo 45-.

Sobre la materia objeto aquí de debate esta Sala ha dictado las sentencias de 24 de julio de 1998 (recurso nº 4082/1992), 1 de febrero de 2000 ( recurso nº 3226/1995), 25 de febrero, 26 de septiembre y 19 de diciembre de 2002 (recursos nº 8407/1996, 7627/1997 y 10024/1997) y 13 de febrero y 12 y 16 de abril de 2003 ( recursos nº 2139/1998, 4544/1998 y 5275/1998), que han ofrecido distinta solución según el alcance y características de los elementos fáctico-jurídicos concurrentes en cada caso, soluciones que, sin embargo, son coherentes entre sí.

CUARTO

Para un mejor y más centrado análisis de la cuestión controvertida conviene dejar sentados, en síntesis, los siguientes datos fácticos y técnico jurídicos:

La entidad SARRIO S.A. presentó la declaración-liquidación del IVA correspondiente a 31 de diciembre de 1990 el 30 de enero de 1991, resultando un saldo a devolver como exportadora de 313.896.095.- pesetas.

Al no haberse practicado la devolución la empresa reclamante, mediante escrito de 20 de febrero de 1992, solicitó de la Delegación de Hacienda de Navarra el abono del interés indemnizatorio por la mora en la devolución de la anterior cantidad.

El 10 de marzo de 1992 se procedió a la devolución del IVA solicitado notificándose a la entidad reclamante el acuerdo de devolución el 17 de marzo siguiente.

Denegada por la Delegación de Hacienda en acuerdo de 13 de marzo de 1992 el abono de los intereses de demora por retraso en la devolución del IVA, por escrito de 27 de marzo de 1992 la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Navarra solicitando el abono del interés de demora desde el mes de julio de 1991 hasta el 10 de marzo de 1992 en que se practicó la devolución del IVA solicitado. El citado Tribunal declaró el derecho a que se le abonasen los intereses desde que se interpuso la reclamación el 20 de febrero de 1992 solicitando su abono hasta la fecha en que se practicó la devolución del IVA solicitado que fue el 10 de marzo de 1992.

QUINTO

La Ley 30/1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), establece en su artículo 48, "Devoluciones en general", que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".

Por su parte, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, señala en su artículo 84, "Supuestos generales de devolución", que "1. Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado 'indebidamente' en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asimismo, los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año".

Es este punto difieren las posturas de la Sala de instancia y de la parte recurrente: ésta señala que el artículo 84 acabado de transcribir se remite siempre al artículo 155 de la LGT al referirse a los distintos supuestos devolución.

Sin embargo, entendemos, con la sentencia de instancia, que la lectura de dicho precepto pone de manifiesto cómo cada uno de los dos párrafos regula un supuesto diferente, otorgándole, en consecuencia, un tratamiento también diferente.

En el primero se plasma un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la LGT, en la que debe destacarse la expresión "con ocasión del pago de las deudas tributarias". En cambio, el segundo párrafo contempla un supuesto diferente, en el cual, si bien tiene cabida el concepto "devolución", no contiene referencia alguna a ingresos -indebidos- sino a saldo a su favor.

La razón de ser de estos dos párrafos en el mismo artículo reglamentario se halla en la propia naturaleza del IVA.

En el primero, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de los ingresos indebidos, precisándose que, cuando el ingreso indebido haya tenido lugar con ocasión del pago de las cantidades adeudadas en concepto de IVA, se aplicarán las normas que están previstas para otros tributos.

En el segundo párrafo, se prevé un supuesto que únicamente puede tener lugar en un Impuesto como el IVA: el exceso de tributo soportado respecto del repercutido.

La mecánica del IVA conlleva, en este caso, que quien soporta dicho Impuesto no ha realizado ingreso por tal concepto con anterioridad, pero existe un saldo a su favor contra la Hacienda Pública resultante de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que ha soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido.

Por eso, dicho saldo no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente que tiene un tratamiento normativo peculiar.

En efecto, el artículo 48 de la Ley 30/1985 señala la fecha del nacimiento de tal derecho: el 31 de diciembre de cada año. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que la devolución deberá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año.

Además, el propio Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, menciona supuestos de tal especie de devoluciones en su artículo 9.2 (cuotas repercutidas e ingresadas que sean declaradas excesivas) y no se refiere, en modo alguno, al caso de saldos favorables del IVA que aquí analizamos. Además, el ingreso efectuado del IVA soportado que da origen al crédito fiscal o deducción -cuando se efectuó en su día- no se hizo por aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente, sino en correcto cumplimiento de la misma. Y, a mayor abundamiento, la recurrente no ha invocado la fecha de realización de los ingresos en el Tesoro como "dies a quo" temporal de la devolución del principal o de los intereses reclamados, como tendría que haber acontecido si se tratase de un ingreso indebido (conforme al artículo 2.2.b del citado Real Decreto 1163/1990).

SEXTO

Cierto es que en la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 1995, en un caso semejante al aquí analizado, se parte de la teoría general de la 'figura' de los intereses de demora "que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas". Y se considera que "la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución".

Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que "la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador". En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales.

Añade la sentencia comentada de 24 de enero de 1995 que "es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido"; y que "la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses".

Pero, como ya hemos dejado expuesto, tal consideración ha soslayado el problema de la especial naturaleza y configuración del IVA, determinantes, en definitiva, de la existencia de los dos primeros párrafos del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, separación, la reflejada en dichos dos párrafos, que carecería de sentido si, como parece mantener la sentencia citada de 24 de enero de 1995, se estuviera regulando en ambos lo mismo de igual manera.

En definitiva, el saldo del IVA a que venimos haciendo referencia no constituye un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.

SEPTIMO

Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA, ya la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de julio de 1998 (recurso de apelación núm. 4082/1992) declaró que la falta de esta previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la Ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo 61 como duración máxima de un procedimiento. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de LGP -que era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto".

Como quiera que en el caso contemplado en este recurso la solicitud inicial de devolución del saldo se produjo, conforme se ha anticipado, el 30 de enero de 1991, con ocasión de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio de 1990, el 30 de julio de 1991, como máximo, debió ser adoptada la resolución disponiendo la devolución. Al no haberlo hecho así, a partir de ese día -30 de julio de 1991- la Administración deberá satisfacer a la recurrente el interés legal correspondiente en concepto de interés de demora hasta la fecha concreta en que se realizó el pago, esto es, hasta el 10 de marzo de 1992.

El plazo de seis meses en que debió adoptarse la decisión administrativa sobre las cantidades a devolver es el hoy establecido en la legalidad vigente sobre la materia. El art. 115 de la actual Ley del I.V.A. -Ley 37/1992, de 28 de diciembre- que reproduce el derecho a la devolución en los términos que preveía el art. 48 de la Ley anterior, determina, en su ap. 3, que en tal supuesto -el de la devolución, se entiende- "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". Por su parte, la reciente Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, en su art. 11, al referirse a las devoluciones de oficio, dispone que "la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Aunque estas disposiciones no son aplicables, por su fecha, al supuesto de autos, no dejan de reflejar un punto de vista legislativo lógico, que nos permite avalar la solución de que los intereses de demora cuestionados en esta litis han de determinarse sobre la base de la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, acabada de razonar.

OCTAVO

Como se declaró en la Sentencia de 24 de julio de 1998 y se reiteró en la de 13 de febrero de 2003, la pretensión del devengo de intereses moratorios desde el momento en que se hubiera solicitado la devolución del exceso es inviable. En efecto; una cosa es que la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí aplicable reconociera -artículo 48 de la Ley y artículo 84.2 del Reglamento- que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año..." "mediante la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo de dicho año", y otra muy diferente que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Poco menos que lo que se está pidiendo es una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud -porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a "solicitar"- de imposible efectividad.

Desde otro punto de vista, también el artículo 123 de la Ley General Tributaria, en la versión recibida por la Ley de Reforma de 20 de julio de 1995, apoya la conclusión de ser imposible apreciar la "devolución automática". Su ap. 2, párrafo 2º, se refiere a la posibildiad de que el sujeto pasivo deba exhibir, si fuera requerido para ello, en el supuesto de devoluciones tributarias, los requisitos y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia. Esta posibilidad subyacía ya en la facultad reconocida a la Administración para exigir garantías previas a las devoluciones en el IVA y, desde luego, resulta por demás coherente con el deber de colaboración a que se refiere el artículo 35.2 de la aludida Ley General.

NOVENO

Aplicados los anteriores criterios al supuesto del recurso, resulta clara la necesidad de reconocer el derecho de la recurrente al percibo de intereses desde la fecha en que la Administración debió reconocer la procedencia de la devolución interesada, es decir, en este caso, desde el día en que se cumplieron los seis meses a partir de la fecha de solicitud de dicha devolución y por lo tanto ha de casarse la Sentencia impugnada y conforme el artículo 102,1, de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1.992, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

DECIMO

En cuanto a costas, ha de aplicarse lo previsto en el artículo 102.2 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992 y sin que haya lugar a hacer pronunciamiento en las de instancia y habiendo de pagar cada parte las suyas en las de este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad SARRIO S.A. contra la Sentencia dictada, en fecha seis de julio de mil novecientos noventa y ocho, por la Sección Sexta de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 6/472/1995, que casamos y, en su lugar, estimando parcialmente la demanda, anulamos el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de cinco de abril de mil novecientos noventa y cinco, declarando el derecho de la recurrrente a que se le abonen intereses de demora por el retraso en la devolución de la diferencia entre el IVA soportado y el devengado, que no pudo repercutir durante el ejercicio de mil novecienots noventa; intereses legales que se calcularán entre las fechas de treinta de julio de mil novecientos noventa y uno y diez de marzo de mil novecientos noventa y dos en que se abonó la devolución solicitada. Sin costas en esta instancia y en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTINEZ MICÓ, constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, CERTIFICO.

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