STS, 30 de Junio de 2003

Con fecha 17 de agosto de 1990 la entidad recurrente solicitó de la Administración de Salamanca de la Delegación de Hacienda de Madrid el abono del interés legal a que se refiere el art. 155 de la Ley General Tributaria correspondiente a la cantidad de 310.547.727.- pesetas que le había sido ingresada con fecha 14 de junio de 1990 en concepto de saldo a su favor derivado del exceso de cuotas de IVA soportadas en relación a las repercutidas a fecha 31 de diciembre de 1989, intereses que, según cálculos del solicitante, para el período comprendido entre el 31 de diciembre de 1989 y el 14 de junio de 1990, arrojaba la cantidad de 13.953.376.- pesetas.

La Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 19 de febrero de 1992, adoptó acuerdo denegatorio de la solicitud referida.

Interpuesta reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, fue desestimada en la sesión celebrada por su Pleno el día 31 de mayo de 1993.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, fue desestimado por acuerdo de 22 de junio de 1995.

Contra las expresadas resoluciones FIAT LEASING S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, que, con fecha 3 de julio de 1998, dictó sentencia, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FIAT LEASING S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central el 22 de junio de 1995, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de TRANSOLVER FINANCE S.A. (antes FIAT LEASING S.A.) preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el Abogado del Estado recurrido su escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para deliberación y fallo, la audiencia del día 25 de junio de 2003, en cuya fecha tuvo lugar.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han quedado constatados en el encabezamiento de esta resolución, se funda, en síntesis, en que en el caso de autos nos encontramos ante un supuesto de exceso continuado, a lo largo de un año, del IVA soportado por la empresa recurrente sobre el IVA repercutido, a cuyo supuesto le son de aplicación los artículos 48 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, y 84 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre. La Sala de instancia entiende que como el recurrente presentó la solicitud de devolución el 30 de enero de 1990 y la Delegación de Hacienda dictó la resolución acordando la devolución el 4 de junio de 1990, no ha transcurrido el plazo previsto en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria para que la Hacienda Pública venga obligada a abonar intereses sobre la cantidad debida.

Contra la referida sentencia, la empresa recurrente formuló escrito de interposición que articuló sobre la base de tres motivos impugnatorios, todos ellos amparados en el artículo 95.1 nº 4 de la Ley de la Jurisdicción (según la versión introducida por la Ley 10/1992 de Reforma Procesal Urgente). En el Primer motivo se denuncia que el fallo de la sentencia infringe el artículo 84, párrafos 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el RD 2028/85, de 30 de octubre, y del artículo 155 de la Ley General Tributaria, por cuanto partiendo de la distinción entre los conceptos consignados en los párrafos primero y segundo del citado artículo 84, entiende que la devolución cuestionada representa un crédito por el exceso de las deducciones respecto de las cuotas devengadas, desprovisto de la sumisión que el párrafo anterior, -relativo a la devolución de los ingresos indebidos con ocasión del pago de deudas tributarias- hace al artículo 155 de la Ley General Tributaria, dejando a este supuesto sin cobertura normativa a efectos del devengo de intereses de demora. En el segundo motivo de casación se alega que el fallo de la sentencia recurrida infringe los artículos 14 y 31 de la Constitución por cuanto discrimina, en perjuicio de éste, la posición del administrado respecto de la Hacienda Pública al negar el devengo de intereses en favor del administrado cuando éste se encuentra en posición acreedora frente a la Hacienda Pública por razón de la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras reconoce en favor de la Hacienda Pública el derecho al devengo de intereses cuando por aplicación de la misma mecánica del Impuesto resulta deudor el Administrado. Y en el tercer motivo se denuncia que el fallo de la sentencia recurrida infringe el artículo 31.1 de la Constitución por cuanto al negar el devengo de intereses en favor del administrado cuando este se encuentre en posición acreedora frente a la Hacienda Pública por razón de la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, infringe el principio de capacidad económica recogido en el citado precepto constitucional.

La cuestión esencial que en este recurso se suscita es si el exceso continuado, a lo largo de un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que se refiere el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, es un "ingreso indebido", como sostiene la entidad recurrente, o no lo es, como afirma la sentencia de instancia, y, consecuentemente, si el abono de intereses de demora por la Administración sobre la cantidad en que se hubiere concretado ese exceso ha de seguir el régimen establecido para la devolución de ingresos indebidos al Tesoro o, por el contrario, el régimen del devengo de intereses previsto para el pago a los acreedores de la Hacienda Pública en la Ley General Presupuestaria (L.G.P.) -artículo 45-.

Sobre la materia objeto aquí de debate esta Sala ha dictado las sentencias de 24 de julio de 1998 (recurso nº 4082/1992), 1 de febrero de 2000 ( recurso nº 3226/1995), 25 de febrero, 26 de septiembre y 19 de diciembre de 2002 (recursos nº 8407/1996, 7627/1997 y 10024/1997) y 13 de febrero y 12 y 16 de abril de 2003 ( recursos nº 2139/1998, 4544/1998 y 5275/1998), que han ofrecido distinta solución según el alcance y características de los elementos fáctico-jurídicos concurrentes en cada caso, soluciones que, sin embargo, son coherentes entre sí.

Con el fin de efectuar el pronunciamiento que sea adecuado, es conveniente precisar los siguientes extremos que han quedado acreditados en las actuaciones documentadas en el expediente:

La entidad FIAT LEASING S.A. presentó la declaración-liquidación de IVA correspondiente al último período del ejercicio 1989, mediante el impreso 390, el 30 de enero de 1990, resultando un saldo a devolver de 310.547.727.- pesetas.

La Delegación de Hacienda acordó la devolución del saldo favorable a la recurrente el 4 de junio de 1990, ingresándose su importe en la cuenta de la empresa interesada el 14 de junio siguiente.

Con fecha 17 de agosto de 1990 la entidad recurrente solicitó de la Delegación de Hacienda el abono del interés legal a que se refiere el artículo 155 de la Ley General Tributaria correspondiente a la cantidad de 310.547.727.- pesetas y por el período comprendido entre el 31 de diciembre de 1989 y el 14 de junio de 1990.

El régimen jurídico aplicable al supuesto de actual referencia y respecto de cuya interpretación discrepan el recurrente y el Tribunal de instancia en la sentencia recurrida es el siguiente:

La Ley 30/1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), establece en su artículo 48. "Devoluciones en general" que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".

Por su parte, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, señala en su artículo 84. "Supuestos generales de devolución": que "1. Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado 'indebidamente' en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asimismo, los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año".

Es este punto difieren las posturas de la Sala de instancia y de la parte recurrente: ésta entiende que el artículo 84 acabado de transcribir se remite siempre al artículo 155 de la LGT al referirse a los distintos supuestos devolución.

Sin embargo, entendemos, con la sentencia de instancia, que la lectura de dicho precepto pone de manifiesto cómo cada uno de los dos párrafos regula un supuesto diferente, otorgándole, en consecuencia, un tratamiento también diferente.

En el primero se plasma un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la LGT, en la que debe destacarse la expresión "con ocasión del pago de las deudas tributarias". En cambio, el segundo párrafo contempla un supuesto diferente, en el cual, si bien tiene cabida el concepto "devolución", no contiene referencia alguna a ingresos -indebidos- sino a saldo a su favor.

La razón de ser de estos dos párrafos en el mismo artículo reglamentario se halla en la propia naturaleza del IVA.

En el primero, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de los ingresos indebidos, precisándose que, cuando el ingreso indebido haya tenido lugar con ocasión del pago de las cantidades adeudadas en concepto de IVA, se aplicarán las normas que están previstas para otros tributos.

En el segundo párrafo, se prevé un supuesto que únicamente puede tener lugar en un Impuesto como el IVA: el exceso de tributo soportado respecto del repercutido.

La mecánica del IVA conlleva, en este caso, que quien soporta dicho Impuesto no ha realizado ingreso por tal concepto con anterioridad, pero existe un saldo a su favor contra la Hacienda Pública resultante de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que ha soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido.

Por eso, dicho saldo no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente que tiene un tratamiento normativo peculiar.

En efecto, el artículo 48 de la Ley 30/1985 señala la fecha del nacimiento de tal derecho: el 31 de diciembre de cada año. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que la devolución deberá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año. Y, por fin, el artículo 45 de la LGP, 11/1977, de 4 de enero, determina que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

Además, el propio Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, menciona supuestos de tal especie de devoluciones en su artículo 9.2 (cuotas repercutidas e ingresadas que sean declaradas excesivas) y no se refiere, en modo alguno, al caso de saldos favorables del IVA que aquí analizamos. Además, el ingreso efectuado del IVA soportado que da origen al crédito fiscal o deducción -cuando se efectuó en su día- no se hizo por aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente, sino en correcto cumplimiento de la misma. Y, a mayor abundamiento, la recurrente no ha invocado la fecha de realización de los ingresos en el Tesoro como "dies a quo" temporal de la devolución del principal o de los intereses reclamados, como tendría que haber acontecido si se tratase de un ingreso indebido (conforme al artículo 2.2.b del citado Real Decreto 1163/1990).

Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA, es lógico que haya de acudirse a la normativa general constituida por el transcrito artículo 45 de la LGP.

Por tanto, en el caso de saldo de cuotas del IVA favorable al sujeto pasivo, la Hacienda debe proceder al abono de los intereses de demora desde el requerimiento o intimación del acreedor, posterior en tres meses, al menos, al reconocimiento de la obligación, -es decir, desde el acuerdo aprobatorio de la devolución del mencionado exceso del IVA, sin proceder al pago del quantum de dicha obligación-. En consecuencia, en el caso de saldo de cuotas del IVA favorable al sujeto pasivo, es previo al cómputo de los tres meses el reconocimiento de la obligación.

En el presente caso de autos, el requerimiento se produjo el 17 de agosto de 1990, cuatro meses después de que la ahora recurrente hubiera cobrado el 14 de junio de 1990 la devolución o el reintegro, por lo que, en puridad, no se ha devengado interés de demora alguno.

Cierto es que en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de enero de 1995, en un caso semejante al aquí analizado, se parte de la teoría general de la figura de los intereses de demora "que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas". Y se considera que "la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución".

Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que "la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador". En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales.

Añade la sentencia comentada de 24 de enero de 1995 que "es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido"; y que "la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses".

Pero tal consideración ha soslayado el problema de la especial naturaleza y configuración del IVA, determinantes, en definitiva, de la existencia de los dos primeros párrafos del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, separación, la reflejada en dichos dos párrafos, que carecería de sentido si, como parece mantener la sentencia citada de 24 de enero de 1995, se estuviera regulando en ambos lo mismo de igual manera.

En definitiva, el saldo del IVA a que venimos haciendo referencia no constituye un ingreso indebido, sino un crédito a favor del contribuyente en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.

Por eso, los intereses de demora que puedan dimanar de tal saldo deben atemperarse a las reglas señaladas genéricamente en el artículo 45 de la LGP.

Desde otro punto de vista, como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador específico ni en la Ley ni en el Reglamento del IVA, ya la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de julio de 1998 (recurso de apelación núm. 4082/1992) declaró que la falta de esta previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la Ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo 61 como duración máxima de un procedimiento. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de LGP -que era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto.

Como quiera que, según se ha dicho, en el caso contemplado en este recurso la solicitud inicial de devolución del saldo se produjo el 30 de enero de 1990, con ocasión de la declaración- liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio de 1989, el 30 de julio de 1990 era la fecha tope para que la Administración adoptase la resolución disponiendo la devolución; a partir de esa fecha la Administración hubiera venido obligada a satisfacer a la recurrente el interés legal correspondiente en concepto de intereses de demora. Empero, como resultado acreditado en las actuaciones que la Delegación de Hacienda acordó la devolución del saldo favorable a la recurrente el 4 de junio de 1990, ingresándose su importe en la cuenta de la empresa el 14 de junio siguiente, es llano que no procede tampoco por esa vía el abono a la recurrente de interés alguno.

Como se declaró en la Sentencia de 24 de julio de 1998 y se reiteró en la de 13 de febrero de 2003, la pretensión del devengo de intereses moratorios desde el momento en que se hubiera solicitado la devolución del exceso es inviable. En efecto; una cosa es que la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí aplicable reconociera -artículo 48 de la Ley y artículo 84.2 del Reglamento- que "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año..." "mediante la declaración-liquidación correspondiente al último período impositivo de dicho año", y otra muy diferente que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Poco menos que lo que se está pidiendo es una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud -porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a "solicitar"- de imposible efectividad.

Desde otro punto de vista, también el artículo 123 de la Ley General Tributaria, en la versión recibida por la Ley de Reforma de 20 de julio de 1995, apoya la conclusión de ser imposible apreciar la "devolución automática". Su ap. 2, párrafo 2º, se refiere a la posibildiad de que el sujeto pasivo deba exhibir, si fuera requerido para ello, en el supuesto de devoluciones tributarias, los requisitos y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia. Esta posibilidad subyacía ya en la facultad reconocida a la Administración para exigir garantías previas a las devoluciones en el IVA y, desde luego, resulta por demás coherente con el deber de colaboración a que se refiere el artículo 35.2 de la aludida Ley General.

Ante la alegación de la recurrente de que la devolución de la cantidad soportada y no repercutida del IVA sin intereses es contraria al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE, la sentencia 76/90 del Tribunal Constitucional (TC) afirma que dicho artículo está autorizando al legislador, dentro de un sistema tributario justo, a adoptar las medidas que sean eficaces, y atribuye a la Administración las potestades necesarias para exigir a los contribuyentes el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Y las consideraciones de tal sentencia del TC respecto al interés a percibir por el contribuyente al amparo del artículo 155 de la LGT no pueden ser analizadas fuera de su contexto; pues el TC no está comparando -como hacemos en el caso de autos- un supuesto de devolución de ingresos indebidos, con obligación legal de la Administración de abonar un interés de demora, con el cobro de un crédito del administrado frente a la Hacienda Pública, que tiene su origen en la especial mecánica del IVA.

En el primer caso, el TC analiza la razón por la que la Administración goza del derecho a cobrar un interés superior, al contribuyente que incurra en mora en el cumplimiento de su deber tributario, al interés que tiene señalado el acreedor frente a la Hacienda en el caso del artículo 155 de la LGT. Y, al efecto, el TC indica que el que el interés sea el legal se justifica porque trata de compensar el perjuício que para el contribuyente, a título individual, le ha causado la no disposición de una cantidad de dinero realmente no debida a la Administración.

Esta doctrina es de aplicación al razonamiento de la recurrente de que, si la Hacienda Pública exige siempre intereses de demora, debe abonarlos también, siempre, cuando devuelva tardíamente. Pero el TC reconoce a la Administración como una "potentior persona", en situación de superioridad sobre el contribuyente, y, además, las decisiones del legislador gozan de la presunción de constitucionalidad y razonabilidad, sin que la interesada haya probado que la diferencia de tratamiento recogida en los párrafos 1 y 2 del artículo 84 del RD 2028/1985 sea inconstitucional y arbitraria.

Por eso, según el citado artículo 84.2, no habiéndose cumplido, tampoco, lo indicado en el artículo 45 de la LGP, no ha lugar a la reclamación del interés de demora formulada.

En definitiva, bien se aplique el criterio de que el devengo de los intereses se tenga por producido a partir del transcurso de seis meses desde la solicitud de la devolución del exceso del IVA, sin necesidad de atender a lo establecido en el artículo 45 de la LGP, o bien se siga el criterio de que, transcurrido o no ese término, sea de aplicación dicho precepto y, por tanto, el comentado devengo sólo se produce al transcurrir tres meses desde el reconocimiento del derecho a la devolución, la solución (desestimatoria) no variaría en el caso de este recurso porque, en ninguno de los dos supuestos, la Administración habría incurrido en mora y, por tanto, los intereses objeto de controversia carecen del pertinente presupuesto normativo.

En consecuencia, procede desestimar el presente recurso de casación y reiterar lo declarado en la sentencia de instancia, con la consecuente imposición de las costas causadas en esta alzada a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,